di Leda Rita Corrado
di Leda Rita CorradoNella sentenza numero 54 del 21 febbraio 2011, la Commissione Tributaria Provinciale di Milano pone un principio cardine in materia di abuso del diritto, statuendo che le garanzie procedimentali del contraddittorio endoprocedimentale e della motivazione dell'atto impositivo trovano applicazione non soltanto nelle rettifiche ex articolo 37 bis, d.p.r. numero 600 del 1973, ma in ogni caso di elusione fiscale.La fattispecie. L'Amministrazione finanziaria riqualifica un trasferimento di partecipazioni come cessione di azienda, notificando un avviso di liquidazione ex articolo 20 TU Registro.La società contribuente chiede tutela giurisdizionale, lamentando la mancata applicazione delle garanzie procedimentali contemplate dall'articolo 37 bis, d.p.r. 29 settembre 1973, numero 600 secondo la ricorrente, la disciplina troverebbe applicazione nella fattispecie, stante il rinvio operato dall'articolo 53 bis TU Registro.La disciplina. In base all'articolo 37 bis, comma 4, d.p.r. numero 600 del 1973, nel procedimento fondato sul potere di disconoscimento dei vantaggi tributari derivanti da condotte elusive, l'avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente, anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro sessanta giorni dalla data di ricezione della richiesta stessa, nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili le norme in tema di inopponibilità delle operazioni comma 1 e di disconoscimento dei vantaggi conseguiti comma 2 .Il comma 5 impone altresì che, fermo restando quanto disposto dall'articolo 42 del medesimo decreto, l'atto impositivo deve essere specificatamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente.L'articolo 53 bis TU Registro, rubricato Attribuzioni e poteri degli uffici , statuisce che le attribuzioni e i poteri di cui agli articolo 31 ss., d.p.r. numero 600 del 1973 possono essere esercitati anche ai fini dell'imposta di registro, nonché delle imposte ipotecaria e catastale.La sentenza in rassegna. Nella sentenza in commento, la Commissione Tributaria Provinciale di Milano dichiara la nullità dell'avviso di liquidazione impugnato, per violazione delle garanzie procedimentali stabilite dall'articolo 37 bis, comma 4, d.p.r. numero 600 del 1973.Il Collegio ritiene che la procedura individuata nell'articolo 37 bis citato sia applicabile anche all'imposta di registro sulla scorta dei seguenti argomenti.In primo luogo, tale soluzione poggia sul tenore letterale della norma di rinvio articolo 53 bis, TU Registro .In secondo luogo, si osserva che l'avviso di liquidazione ex articolo 20 TU Registro è in tutto all'avviso di accertamento relativo alle imposte dirette.Last but not least, le garanzie procedimentali rafforzate introdotte dall'articolo 37 bis, d.p.r. numero 600 del 1973 devono applicarsi ad ogni caso di elusione fiscale, quando contestata sulla base del principio generale dell'abuso del diritto ovvero di una delle norme speciali applicabili in funzione antielusiva diversamente opinando, si determinerebbe una palese violazione del principio di uguaglianza e ragionevolezza, non essendo costituzionalmente legittimo trattare diversamente fattispecie ugualmente elusive.Osservazioni. Nella pronuncia in rassegna, la Commissione Tributaria Provinciale di Milano giunge ad affermare l'applicabilità delle garanzie procedimentali del contraddittorio e della motivazione anche qualora la rettifica sia fondata sul principio giurisprudenziale dell'abuso del diritto sul tema sia consentito richiamare le considerazioni svolte in L. R. CORRADO, Elusione tributaria, abuso del diritto comunitario e inapplicabilità delle sanzioni amministrative, in Riv. dir. trib., 2010, I, 551 ss. , così evitando un'irrazionale discriminazione rispetto alle fattispecie regolate dall'articolo 37 bis, d.p.r. numero 600 del 1973 amplius L. R. CORRADO, Elusione e motivazione dell'avviso di accertamento l'atto impositivo è illegittimo qualora non indichi le giustificazioni fornite dal contribuente in risposta alla richiesta di chiarimenti, nota a Comm. trib. prov. Livorno, sez. VI, 25 settembre 2008, numero 165, in Riv. dir. trib., 2009, 574 ss. .Questa soluzione, già suggerita dalla dottrina cfr., tra i contributi più recenti, E. MARELLO, Elusione fiscale ed abuso del diritto profili procedimentali e processuali, in Giur. it., 2010, 1731 ss. M. PIERRO, Abuso del diritto profili procedimentali, in Giust. trib., 2009, f. 4 F. TUNDO, Richiesta di chiarimenti ex articolo 37, commi 4 e 5, d.p.r. 29 settembre 1973 inscindibilità di ratio e forma, in Rass. trib., 2009, passim G. ZIZZO, L'elusione tra ordinamento nazionale ed ordinamento comunitario definizioni a confronto e prospettive di coordinamento, in G. MAISTO a cura di , Elusione ed abuso del diritto tributario, Milano, Giuffré, 2009, 57 ss. , si pone in piena sintonia con le più avanzate prese di posizione della giurisprudenza costituzionale Corte Cost., 24 luglio 2009 ord. , numero 244, in bancadati DeJure , di legittimità Cass., sez. unite civ., 18 dicembre 2009, nnumero 26635, 26636, 26637 e 26638, in bancadati DeJure, nonché Cass., sez. trib., 9 luglio 2010, numero 16235, in GT - Riv. giur. trib., 2011, 140 ss., con nota di L. R. CORRADO, Questioni ancora aperte in tema di accertamenti standardizzati e comunitaria Corte di giustizia CE, sez. II, sentenza del 18 dicembre 2008, Sopropé - Organizações de Calçado Lda contro Fazenda Pública, causa C-349/07, in bancadati DeJure , secondo cui il contraddittorio endoprocedimentale, ancorché non espressamente previsto da una norma con portata generale, è necessario anche in materia tributaria in forza del principio generale dell'azione amministrativa del giusto procedimento.Si tratta di affermazione di grande rilevanza, a sostegno della quale è possibile richiamare altri autorevoli precedenti giurisprudenziali, ben più risalenti ad esempio, già agli inizi degli anni Sessanta la Corte Costituzionale ha affermato che il cosiddetto principio del giusto procedimento , in vista del quale i soggetti privati, coinvolti in un procedimento amministrativo, devono poter esporre le proprie ragioni prima che vengano adottati provvedimenti limitativi nei loro confronti, sia a tutela del proprio interesse, sia a titolo di collaborazione nell'interesse pubblico, costituisce un principio generale dell'ordinamento giuridico dello Stato Corte Cost., 2 marzo 1962, numero 13, in bancadati DeJure , pur escludendo che esso abbia altresì valore costituzionale Corte Cost., 20 marzo 1978, numero 23, in bancadati DeJure .È confermato il revirement nell'orientamento fino ad ora espresso dal Giudice di legittimità con riguardo all'accertamento disciplinato nella cosiddetta Visentini - ter Cass., sez. trib., 30 giugno 2006, numero 15134, in bancadati DeJure e ribadito in relazione alle indagini bancarie Cass., sez. trib., 13 febbraio 2006, numero 3115, in bancadati DeJure Id., 14 settembre 2007, numero 19216, ibidem Id., 7 febbraio 2008, numero 2821, ibidem Id., 5 febbraio 2009, numero 2752, ibidem e al metodo sintetico Cass., sez. I civ., 27 agosto 1991, numero 9198, in bancadati DeJure Cass., sez. trib., 18 dicembre 2006, numero 27079, ibidem Id., 20 giugno 2007, numero 14367, ibidem .Indagini bancarie a sostegno di rettifiche e accertamenti. Quanto alle indagini bancarie, per le imposte sui redditi, in base all'articolo 32, comma 1, numero 2, d.p.r. numero 600 del 1973, gli uffici possono invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti, per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti, relativamente ai rapporti e alle operazioni, i cui dati, notizie e documenti siano stati trasmessi su richiesta, rilevati direttamente ovvero nei controlli relativi alle imposte su fabbricazione o consumo tali dati ed elementi sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli articoli 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine . Di analogo tenore testuale è l'articolo 51, comma 2, numero 2, d.p.r. 26 ottobre 1972, numero 633, in materia di imposta sul valore aggiunto.Non si vede come il contribuente possa fornire la dimostrazione richiesta dal Legislatore per impedire che l'atto impositivo sia fondato su dati bancari se non in sede di contraddittorio endoprocedimentale.Accertamento sintetico e contraddittorio con il contribuente. Quanto all'accertamento sintetico, in base all'articolo 38, comma 6, d.p.r. numero 600 del 1973, il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell'accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. L'entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione .Anche per l'accertamento sintetico deve ripetersi la medesima obiezione vista supra per rendere possibile l'esercizio di tale facoltà è necessario che il contribuente venga informato dell'avvio del procedimento di accertamento nei suoi confronti da parte dell'ufficio. Tale soluzione trova conferma nel nuovo testo dell'articolo 38, comma 7, d.p.r. numero 600 del 1973 come modificato dall'articolo 22, d.l. 31 maggio 2010, numero 78, convertito, con modificazioni, dalla l. 30 luglio 2010, numero 122 , in base al quale l'ufficio procedente ha l'obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell'articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, numero 218 .Una duplice funzione di garanzia per il contraddittorio. Il contraddittorio endoprocedimentale assolve una duplice funzione di garanzia, tutelando sia l'interesse del contribuente, il quale ha la possibilità di prospettare all'Amministrazione finanziaria tutti gli elementi che possono condurre ad una quantificazione del reddito più aderente alla propria capacità contributiva, sia l'interesse dell'ordinamento alla corretta determinazione dei tributi.A ben vedere, le due posizioni - da un lato, quella del contribuente, dall'altro, quella dell'Amministrazione finanziaria - convergono verso il medesimo obiettivo della corretta quantificazione della materia imponibile.Dal punto di vista del contribuente, l'attuazione del principio audita altera parte consente di intervenire nella fase istruttoria quale parte attiva e, così facendo, di meglio articolare la propria strategia difensiva in sede contenziosa.Per l'Amministrazione finanziaria, il contraddittorio endoprocedimentale rappresenta un elemento insostituibile per raggiungere una maggiore accuratezza nella determinazione degli imponibili ed eliminare buona parte del contenzioso tributario, esaurendo in fase procedimentale questioni e malintesi sovente spostati in sede giurisdizionale. La soluzione che prevede la sola attuazione del contraddittorio in sede giudiziale sarebbe contraria sia al principio di imparzialità sia a quello di buon andamento della Pubblica Amministrazione mentre il primo impone che quest'ultima, prima di provvedere, accerti diligentemente la situazione di fatto su cui interviene, sia pure con strumenti ragionevoli e non defatigatori, il secondo impone, nel ragionevole utilizzo delle risorse, che si eviti l'emissione di accertamenti al buio , suscettibili di ragionevole modifica o ritiro alla luce degli elementi offerti dal contribuente G. MARONGIU, La necessità del contraddittorio nelle verifiche fiscali tutela il contribuente, nota a Comm. trib. reg. Lazio, sez. I, 5 maggio 2010, numero 191, in Corr. trib., 2010, 3053 ss. .Esistono alcuni corollari applicativi da apprezzare cum grano salis.Sull'assoluta necessità del contraddittorio. Il primo inerisce l'affermazione dell'assoluta necessità del contraddittorio endoprocedimentale ai fini dell'individualizzazione dell'accertamento e le conseguenze derivanti dalla sua omissione.Si può sostenere che il contraddittorio costituisca un adempimento indefettibile, la cui omissione rende illegittimo il successivo atto impositivo tuttavia, sembra peccare di assolutezza la tesi secondo cui il contraddittorio costituirebbe uno strumento imprescindibile di adeguamento dell'accertamento alla realtà del singolo contribuente, giacché possono essere individuati degli equipollenti idonei a soddisfare le medesime esigenze ad esempio, l'accesso nei locali destinati all'esercizio dell'attività del contribuente, con ispezione della contabilità e/o verificazione su impianti, personale dipendente, materie prime et cetera . È altresì possibile assegnare all'ufficio procedente il compito di valutare se, alla luce delle peculiarità del caso concreto, sia necessario o meno procedere ad un confronto con il contribuente in sede di istruttoria, indicando le ragioni di tale scelta nella motivazione dell'avviso di accertamento.L'omesso contraddittorio pregiudica il diritto di difesa del contribuente? Il secondo concerne la necessità di provare che l'omissione del contraddittorio abbia - in concreto - pregiudicato le chances difensive del contribuente questa posizione, assunta in recenti arresti del Giudice di legittimità Cass., sez. trib., 9 aprile 2010, numero 8481, in bancadati DeJure , sembra smentita dalle Sezioni Unite Cass., sez. unite civ., 18 dicembre 2009, nnumero 26635, 26636, 26637 e 26638, in bancadati DeJure .Omissione del contraddittorio da rilevare solo su istanza di parte o anche d'ufficio? Il terzo riguarda la possibilità che il vizio di omesso contraddittorio sia rilevato d'ufficio o solo su istanza di parte e, nel secondo caso, entro quali limiti processuali.A tale proposito si può ricordare che, secondo la giurisprudenza di legittimità in tema di contenzioso tributario, la nullità dell'avviso di accertamento non è rilevabile d'ufficio e la relativa eccezione, se non formulata nel giudizio di primo grado, non è ammissibile qualora venga proposta per la prima volta nelle successive fasi del giudizio ne consegue che il vizio di nullità dell'atto impositivo per difetto di contraddittorio endoprocedimentale deve essere sollevato in primo grado e, attesi i limiti di presentazione di motivi aggiunti ex articolo 24, d.lgs. 31 dicembre 1992, numero 546, nel ricorso introduttivo.