Ici, il giudice di legittimità censura il legislatore sull'interpretazione della norma

di Angelo Buscema

di Angelo Buscema * Secondo la sentenza n. 25506 del 30 novembre 2006 delle sezioni unite della Corte di Cassazione in Diritto & Giustizia quotidiano del 5/12/2006 in tema di imposta comunale sugli immobili, l'art. 2, comma 1, lettera b , del D.lg. n. 504 del 1992 va interpretato nel senso che, ai fini dell'applicazione dell'I.C.I. un'area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Comune, indipendentemente dall'approvazione della Regione e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo. Pertanto, con riferimento ad una siffatta area, l'I.C.I. deve essere dichiarata e liquidata sulla base del valore venale in comune commercio, tenendo peraltro conto anche di quanto sia effettiva e prossima l'utilizzabilità a scopo edificatorio del suolo, e di quanto possano incidere gli ulteriori eventuali oneri di urbanizzazione. Tale interpretazione - che risolve un contrasto insorto nella giurisprudenza della Sezione Tributaria della Cassazione tra l'indirizzo sostanzialistico , accolto dalle Sezioni unite, e quello formale-legalistico secondo il quale la qualifica di area edificabile presupporrebbe, anche ai fini fiscali, che le procedure per l'approvazione degli strumenti urbanistici siano perfezionate - trova conferma nel del d.l. 4 luglio 2006, n. 223 vd. Angelo Buscema, aree edificabili, arriva la definizione legale univoca in Diritto & Giustizia quotidiano del 15/07/2006 convertito, con modificazioni, nella legge 4 agosto 2006, n. 248 - intervenuto dopo che le stesse Sezioni Unite erano state investite del riferito contrasto -, che, all'art. 36, comma 2, fornisce una chiave interpretativa da utilizzare, per espressa volontà del legislatore, nell'applicazione delle disposizioni relative, oltre che all'I.C.I. anche all'I.V.A. al T.U.I.R. ed all'imposta di registro. Il citato decreto legge n. 233/2006 ritenendo implicitamente corretta, sotto il profilo ermeneutico, la soluzione pro fisco , ha precisato che i terreni sono da considerarsi fabbricabili se utilizzabili a scopo edificatorio in base al Prg, e ciò a prescindere dall'esistenza di un piano attuativo o equipollente, cioè, di uno strumento che rende di fatto possibile la costruzione di fabbricati. L'articolo 36 comma 2, Dl 223/2006, ha assunto la valenza giuridica di ius superveniens avente carattere interpretativo rispetto alla norma precedenti es. contenute nell'articolo 2, comma 1, lettera b , del Dlgs n. 504/1992 , con efficacia, perciò, retroattiva sui rapporti d'imposta non ancora definiti. Ai fini dell'ICI, un'area è da ritenersi edificabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, a prescindere dall'approvazione della regione e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo. In siffatta ipotesi l'ICI deve essere determinata sulla base del valore venale in comune commercio, tenendo conto anche di quanto sia effettiva e prossima l'utilizzabilità a scopo edificatorio del suolo, e di quanto possano incidere gli ulteriori eventuali oneri di urbanizzazione. Giova ricordare che secondo l'orientamento formale-legalistico lo strumento urbanistico, per essere rilevante anche ai fini dell'ici deve essere perfetto ovvero non solo adottato dal Comune ma anche approvato in Regione. La ragione di tale interpretazione risiede A Nella natura dell'atto di approvazione regionale che, lungi dal configurare un mero controllo, seppure esteso al merito, sull'attività del Comune, rappresenta un'autonoma e conforme manifestazione di volontà che dà vita a un vero e proprio atto complesso.B Nel fatto che la qualità edificatoria di un terreno all'esaurimento di un determinato procedimento amministrativo, conferisce certezza all'individuazione del regime applicabile, conferentemente alla ratio del procedimento di valutazione che mira a evitare il sorgere di controversie sulla valutazione dell'immobile. Di segno diametralmente opposto l'interpretazione fornita dall'indirizzo sostanzialista , che evidenzia le seguenti circostanze A Sussiste la mutata percezione da parte dei consociati, sotto il profilo funzionale ed economico, di un terreno che, prima non edificabile, è stato ricompreso in un programma di espansione edilizia ancora non in vigore, ma legittimamente adottato.B Tale diverso apprezzamento funzionale fa sì che l'eventuale acquirente del terreno intervenuto nelle more della definitiva approvazione del piano regolatore è mosso dall'interesse derivante dalla prospettiva di un'edificabilità in concreto del terreno più che dalle qualità intrinseche precedenti all'adozione dello strumento da parte del Comune. C La mera adozione di un piano regolatore da parte del consiglio comunale è in grado di modificare anche sensibilmente il valore commerciale di un terreno, e pertanto essa è aderente al principio di capacità contributiva di cui all'articolo 53 della Costituzione Validità e limiti dell''interpretazione autentica della norma tributaria La Corte di Cassazione, con sentenza n. 25506/2006, quindi conferma la validità dell'interpretazione autentica data dal D.L. 223/2006, convertito in legge n. 248/2006, sulle aree edificabili, affermando che l'approvazione del PRG è sufficiente per sancire l'edificabilità di un terreno e l'assoggettamento ad ICI. Nel contempo, però, il giudice di legittimità sottolinea come le interpretazioni date dal legislatore potrebbero costituire una possibile violazione dei principi dello Statuto del contribuente e dell'art. 97 della Costituzione, che sanciscono l'obbligo di imparzialità dell'Amministrazione finanziaria. La Corte di Cassazione con la sentenza citata censura il legislatore per i numerosi interventi legislativi pro fisco, di interpretazione autentica di norme in vigore, dettati da esigenze di cassa dello Stato secondo il giudice di legittimità il legislatore è intervenuto, inopportunamente, quando già le SS.UU. erano state investite del contrasto e quindi era imminente la rimozione del contrasto stesso da parte di un giudice terzo, nell'esercizio della specifica funzione istituzionale di garante dell'uniforme interpretazione della legge.Il giudice di legittimità, in particolare, affronta la vexata quaestio della parità delle parti nel processo tributario, stigmatizzando l'emanazione di norme palesemente dettate da esigenze di gettito. In materia fiscale, si precisa nella sentenza, gli interventi interpretativi sono sempre pro Fisco, in quanto dettati da ragioni di cassa non sono ispirati, quindi, alla esigenza di realizzare la certezza del diritto, ma soltanto a garantire gli interessi di una delle parti in causa. Ciò non facilita l'istaurarsi di un rapporto di fiducia tra amministrazione e contribuente, basato sul principio della collaborazione e della buona fede, come richiede lo Statuto del contribuente.Addirittura per il giudice di legittimità, nel caso dell'interpretazione autentica in materia di aree fabbricabili non è facile distinguere l'Amministrazione finanziaria, parte in causa, dal legislatore, posto che la norma interpretativa è stata approvata con decreto-legge del Governo, convertito in una legge, la cui approvazione è stata condizionata dal voto di fiducia al governo. Tanto che se fosse stato diverso l'orientamento del Collegio rispetto alla scelta legislativa , non ci si sarebbe potuto esimere dal valutare la compatibilità della procedura di approvazione dell'art. 36, comma 2, del D.L. 223/2006, con il parametro costituzionale di cui all'art. 111 della Costituzione, che presuppone una posizione di parità delle parti nel processo, posto che, nella specie, l'Amministrazione finanziaria ha avuto il privilegio di rivestire il doppio ruolo di parte in causa e di legislatore e che, in questa seconda veste, nel corso del giudizio ha dettato al giudice quale dovesse essere, pro domo sua, la corretta interpretazione della norma sub iudice. In precedenza lo stesso giudice di legittimità con la sentenza n. 4616 del 3/03/2005, aveva ribadito le condizioni di ammissibilità della legge di interpretazione autentica a. la legge di interpretazione autentica ha efficacia retroattiva e di conseguenza è applicabile ai rapporti d'imposta sorti prima della sua entrata in vigore e non ancora definiti b. il giudicato si pone come limite suscettibile d'impedire il dispiegamento di efficacia della nuova norma d'interpretazione autentica al caso concreto c. è ammissibile, ai sensi dell'articolo 11 delle preleggi e degli articoli 1 e 3 della legge n. 212/2000 Statuto del contribuente , quella legge di interpretazione autentica che presuppone il contenuto non in equivoco della norma interpretata e la riconducibilità dell'esegesi prescelta dal legislatore a una delle alternative prima ammissibili d. il dettato della norma interpretativa deve ridurre univocamente e non eccedere la portata precettiva teorica della disposizione precedente. Alla luce di quanto sopra evidenziato è opportuno ricordare le seguenti pronunce di legittimità in materia di Statuto dei diritti del contribuente 1 Sussiste il ruolo assiologicamente superiore dello Statuto nella gerarchia delle fonti di produzione giuridica la legge n. 212 del 2000 ha inteso attribuire alle proprie disposizioni il valore di principi generali dell'ordinamento tributario . A queste specifiche clausole rafforzative di autoqualificazione delle disposizioni stesse deve essere attribuito, perciò, un preciso valore normativo ed interpretativo sia perché hanno la funzione di dare attuazione alle norme costituzionali richiamate dallo statuto sia perché costituiscono princìpi generali dell'ordinamento tributario . Il legislatore, infatti, ha manifestato esplicitamente l'intenzione di attribuire ai princìpi espressi nelle disposizioni dello statuto, o desumibili da esso una rilevanza del tutto particolare nell'ambito della legislazione tributaria ed una sostanziale superiorità rispetto alle altre disposizioni vigenti in materia. sentenza n. 7080/2003 b il principio di tutela del legittimo affidamento del cittadino immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico costituisce uno dei fondamenti dello Stato di diritto nelle diverse articolazioni, limitandone l'attività legislativa e amministrativa vd. Angelo Buscema, La tutela del legittimo affidamento salva il contribuente dall'imposizione fiscale in Diritto & Giustizia quotidiano del 24/11/2006 . A differenza di altre norme dello Statuto - che presentano un contenuto innovativo rispetto alla legislazione preesistente, la previsione del citato art. 10 è dunque espressiva di principi generali, anche di rango costituzionale, immanenti nel diritto e nell'ordinamento tributario anche prima della l. n. 212/2000, sicché essa vincola l'interprete, in forza del canone ermeneutico dell'interpretazione adeguatrice a Costituzione, risultando così applicabile sia ai rapporti tributari sorti in epoca anteriore alla sua entrata in vigore Cass. n. 7080/2004, n. 17576/2002 sia ai rapporti fra contribuente ed ente impositore diverso dall'Amministrazione finanziaria dello Stato sia ad elementi dell'imposizione diversi da sanzioni ed interessi, giacché i casi di tutela espressamente enunciati dal comma 2 del citato art. 10 attinenti all'area dell'irrogazione di sanzioni e della richiesta di interessi , riguardano situazioni meramente esemplificative, legate ad ipotesi maggiormente frequenti, ma non limitano la portata generale della regola, idonea a disciplinare una serie indeterminata di casi concreti Cass. n. 17576/2002 . Ne consegue che il principio dell'affidamento legittimo del contribuente nei comportamenti della Pubblica Amministrazione costituisce un principio fondamentale dell'ordinamento, in virtù degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione richiamati dallo Statuto dei diritti del contribuente, ma che vige a prescindere ed oltre la portata delle norme stesse. Tali principi risultano pertanto applicabili anche a comportamenti anteriori alla l. n. 212/2000, in relazione alla debenza di imposta, sanzioni e interessi sentenza n. 21513 del 22 giugno 2006, depositata il 6 ottobre 2006 . * Dirigente Agenzia delle Entrate