IRAP: sono irrilevanti i compensi per la sostituzione obbligatoria per ferie e malattia del medico convenzionato SSN

La disponibilità, da parte dei medici di medicina generale convenzionati con il Servizio Sanitario Nazionale, di uno studio, avente le caratteristiche e dotato delle attrezzature indicate nell’art. 22 dell’accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale, rientrando nell’ambito del minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività professionale, ed essendo obbligatoria ai fini dell’instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale, non integra, di per sé, in assenza di personale dipendente, il requisito dell’autonoma organizzazione ai fini del presupposto impositivo.

Così la Corte di Cassazione, sez. VI Civ., con l’ordinanza n. 17344/16, depositata il 25 agosto. Il caso. Un medico convenzionato con il Servizio Sanitario Nazionale impugna il silenzio-rifiuto formatosi con riferimento all’istanza di rimborso dell’Imposta Regionale sulle Attività Produttive IRAP nel prosieguo per i periodi di imposta dal 2003 al 2006. Il ricorso è accolto dal Giudice di prime cure con sentenza riformata in sede di gravame la Commissione Tributaria Regionale esclude che il contribuente possa essere qualificato come professionista minimale per tre ragioni 1 perché è titolare di uno studio medico specialistico 2 per il cospicuo ammontare dei compensi professionali conseguiti 3 per l’impiego di alcuni beni strumentali mobilio, una autovettura del 1998, cellulare, computer e stampante , la presenza di un dipendente addetto all’accoglienza dei pazienti e alle pulizie dei locali e l’erogazione di compensi a terzi medici per le sostituzioni obbligatorie in occasione di periodi di ferie e malattia . Con l’ordinanza n. 17344/16 la Sesta Sezione della Corte di Cassazione accoglie il ricorso del contribuente e cassa con rinvio la pronuncia impugnata. L’IRAP richiede l’esercizio di una attività autonomamente organizzata . L’art. 2, d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 definisce il presupposto dell’IRAP come l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi comma 1 . La legge di stabilità per il 2016 ha precisato che non sussiste autonoma organizzazione ai fini dell’imposta nel caso di medici che abbiano sottoscritto specifiche convenzioni con le strutture ospedaliere per lo svolgimento della professione all’interno di tali strutture, laddove gli stessi percepiscano per l’attività svolta presso le medesime strutture più del 75 per cento del proprio reddito complessivo. Sono in ogni caso irrilevanti, ai fini della sussistenza dell’autonoma organizzazione, l’ammontare del reddito realizzato e le spese direttamente connesse all’attività svolta. L’esistenza dell’autonoma organizzazione è comunque configurabile in presenza di elementi che superano lo standard e i parametri previsti dalla convenzione con il Servizio sanitario nazionale comma 1- bis , aggiunto dall’art. 1, l. 28 dicembre 2015, n. 208 e in vigore dal 1 gennaio 2016 . Con la sentenza n. 9451/16 le Sezioni Unite della Corte di Cassazione sono intervenute per meglio definire il presupposto dell’IRAP, precisando i contorni esegetici della nozione di autonoma organizzazione previsto dall’art. 2, d.lgs. n. 446 del 1997. Secondo il Supremo Consesso nomofilattico il requisito dell’autonoma organizzazione ricorre quando il contribuente impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’ id quod plerumque accidit , il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive. Le spese di beni strumentali non devono superare il minimo indispensabile. Nell’ordinanza in rassegna il Collegio, oltre a richiamare espressamente l’esegesi indicata dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione nella sentenza n. 9451 del 2016, si allinea all’indirizzo della giurisprudenza di legittimità secondo cui la disponibilità, da parte dei medici di medicina generale convenzionati con il Servizio Sanitario Nazionale, di uno studio, avente le caratteristiche e dotato delle attrezzature indicate nell’art. 22 dell’accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale, reso esecutivo con d.p.r. 28 luglio 2000 n. 270, rientrando nell’ambito del minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività professionale, ed essendo obbligatoria ai fini dell’instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale, non integra, di per sé, in assenza di personale dipendente, il requisito dell’autonoma organizzazione ai fini del presupposto impositivo così Cass., sez. Trib., 28 aprile 2010, n. 10240 e Cass., Sez. Unite Civ., 13 aprile 2016, n. 7291 . Nel caso di specie la Sesta Sezione ritiene ininfluenti elementi come l’entità dei ricavi percepiti dal professionista o la disponibilità di uno studio attrezzato o le spese sostenute per il mantenimento dell’immobile in cui è esercitata l’attività e censura per genericità la pronuncia impugnata nella parte in cui qualifica come eccedenti il minimo indispensabile le spese per beni strumentali. Il Collegio ricorda inoltre che anche una spesa consistente riferita all’acquisto di un macchinario indispensabile per l’esercizio della professione può rilevarsi inidonea a significare l’esistenza del presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione tutte le volte in cui il capitale a tal fine investito non valga a rappresentare fattore aggiuntivo o moltiplicativo del valore rappresentato dalla mera attività intellettuale del professionista ma risulti ad essa asservito ai fini dell’acquisto di attrezzatura connaturata e indispensabile all’esercizio dell’attività medesima e come tale inidoneo ad assumere rilievo, quale fatture produttivo di reddito, distinguibile da quello rappresentato dalla stessa attività intellettuale e/o dalla professionalità del lavoratore autonomo Cass. n. 547 del 2016 . Le spese per lavoro altrui se riguardano l’espletamento di mansioni di segreteria o di pulizia. Nell’ordinanza in commento la Sesta Sezione ribadisce che il lavoro altrui costituisce uno dei fattori produttivi dei quali il contribuente può avvalersi nello svolgimento della propria attività professionale come per i beni strumentali, anche per il fattore lavoro può variare il valore aggiunto da un livello massimo, qualora le mansioni svolte dal collaboratore non occasionale concorrano o si combinino con quel che è il proprium della specifica professionalità espressa , ad un livello minimo, quando sia impiegato un solo collaboratore per l’espletamento di mansioni di segreteria o generiche o meramente esecutive cfr. Cass. SSUU Civ. n. 9451 del 2016 . Secondo il Collegio nel caso di specie la sentenza impugnata fa generica menzione alla sussistenza di spese per lavoro dipendente, senza precisare se si sia o meno in presenza di un unico dipendente cui siano affidate mansioni di segreteria e di pulizia. Sono irrilevanti le spese per compensi a terzi. Il profilo di maggior interesse operativo della ordinanza in rassegna risiede nel fatto che vi si esclude la rilevanza a fini IRAP delle spese per compensi a terzi quando siano erogati a medici per la sostituzione obbligatoria in occasione di ferie e malattia del medico convenzionato con il Servizio Sanitario Nazionale.

Corte di Cassazione, sez. VI Civile T, ordinanza 5 luglio 25 agosto 2016, n. 17344 Presidente Iacobellis Estensore Iofrida In fatto V.P. propone ricorso per cassazione, affidato ad un motivo, nei confronti dell'Agenzia delle Entrate che resiste con controricorso , avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia n. 119/29/2013, depositata in data 21/08/2013, con la quale - in controversia concernente l'impugnazione del silenzio-rifiuto opposto dall'Amministrazione finanziaria ad istanza del contribuente medico convenzionato con il Sevizio Sanitario Nazionale di rimborso dell'IRAP versata negli anni dal 2003 al 2006 - è stata riformata la decisione di primo grado, che aveva accolte, il ricorso della contribuente. In particolare, i giudici d'appello, nell'accogliere il gravame dell'Agenzia delle Entrate, hanno sostenuto che, nella fattispecie, la contribuente non poteva essere ritenuta un professionista mimale , essendo titolare di uno studio medico specialistico e considerati i cospicui compensi professionali conseguiti, l'impiego di diversi Geni strumentali , le spese relative all'immobile impiegato per l'attività e quelle versate per i lavoratori dipendenti ed altri terzi collaboratori . A seguito di deposito di relazione ex articolo bis c.p.c., è stata fissata l'adunanza della Corte in carnera di consiglio, con rituale comunicazione alle parti. In diritto 1. La ricorrente lamenta, con unico motivo, la violazione e/o falsa applicazione, ex articolo n. 3 c.p.c., degli articolo e 3 dlgs. 446/1997, avendo la CTR ritenuto assoggettabile ad IRAP il reddito del medico generico convenzionato, laddove il possesso di attrezzature particolari nella specie, mobili dello studio, autovettura `\'ossa Mirra del 1993, 1elef no cellulare, computer e stampante o la presenza di un dipendente che svolge semplice attività di apri porta e parete dello studio noti accrescono in alcun modo la capacità produttiva del professionista. 2. La censura è fondata. Questa Corte a Sezioni Unite Cass. ti. 94,51/2016 ha affermato il seguente principio di diritto Con riguardo al presupposto dell'IRAP, il requisito dell'autonoma organizzazione - previsto dall'art. 2 del dlgs. 15 settembre 1997, n. 446 -, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorse quando il contribuente, ci sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse b impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il Minimo indispensabile per 1'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, opporre si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell'impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive . Secondo la Corte lo stesso limite segnato in relazione ai beni strumentali - eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per 1'esercizio dell'attività in assenza organizzazione - non può che valere, armonicamente, per il fattore lavoro, la cari soglia minimale si arresta all'impiego di un collaboratore , il cui apporto, mediato o generico , all'attività svolta dal contribuente si concreti nell'espletamento di mansioni di segreteria o generiche o meramente esecutive. In ordine all'incidenza delle spese per beni strumentali, occorre verificare se si tratti o meno di beni eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività professionale in assenza di organizzazione. Come affermato di recente da questa Corte Cass.547/2016 , anche una spesa consistente riferita all'acquisto di un macchinario indispensabile per 1'esercizio della professione può rilevarsi inidonea a significare l'esistenza del presupposto impositivo dell'autonoma organizzazione, tutte le volte in cui il capitale a tal fine investito non valga a rappresentare fattore aggiuntivo o moltiplicativo del valore rappresentato dalla /nera attività intellettuale del professionista ma risulti ad essa asservito ai fitti dell'acquisto di attrezzatura connaturata e indispensabile dell’esercizio dell'attività medesima e come tale inidoneo ad astenere rilievo, quale fattore produttivo di reddito, distinguibile da quello rappresentato dalla stessa attività intellettuale cl o dalla professionalità del lavoratore autonomo'. Quanto poi alle spese per compensi a terzi, deve rilevarsi che ave si tratti di compensi corrisposti a colleghi medici, in caso di obbligatoria sostituzione per malattia o ferie, circostanza frequente nei medici di base che debbono assicurare un servizio continuativo, il dato non rileva ai fini dell'assoggettamento ad IRAP. Nella specie, la CTR, oltre ad evidenziare clementi del tutto ininfluenti quali l'entità dei ricavi percepiti dal professionista o la disponibilità di uno studio attrezzato o le spese sostenute per il mantenimento dell'immobile ove è ubicato lo studio , genericamente afferma che risultano beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile , spese per lavoro dipendente senza precisare se si sia o meno in presenza, come dedotto dalla ricorrente, di una sola dipendente, con mansioni, esecutive, di addetta al ricevimento dei pazienti ed alle Pulizie e per compensi a terzi. La sentenza impugnata non è conforme ai principi di diritto affermati da questa Corte Suprema e, da ultimo, dalle Sezioni Unite. 3. Per tutto quanto sopra esposto, in accoglimento del ricorso, va cassata la sentenza impugnata, con rinvio alla C.T.R. della Sicilia, in diversa composizione. Il giudice del rinvio provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnatata, con rinvio alla C.'I'.R, della Sicilia in diversa composizione, anche in ordine alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.