Accertamento emesso in violazione del termine dilatorio e privo dell’enunciazione dei motivi di urgenza

Di fronte ad un avviso di accertamento emesso prima della scadenza del termine dei 60 giorni dal rilascio di copia del PVC e privo della enunciazione dei motivi di urgenza che lo legittimano, il contribuente può limitarsi ad impugnare l’atto impositivo per il solo vizio della violazione del termine, senza entrare nel merito della mancanza di motivazione dell’atto circa l’urgenza. Sarà poi onere dell’Amministrazione finanziaria provare la sussistenza del requisito esonerativo del rispetto del termine. Spetterà al giudice, a seguito del dibattito processuale senza che il contribuente subisca alcuna menomazione del diritto di difesa stabilire l’esistenza di una ragione di urgenza valida e particolare cioè specificamente riferita al contribuente ed al rapporto tributario in questione idonea a giustificare l’anticipazione dell’emissione del provvedimento.

Tale assunto è stato precisato dalla Corte di Cassazione con la sentenza dell’8 marzo 2017 n. 5899. La vicenda. Un contribuente, già nel ricorso per il giudizio di primo grado, ha lamentato la violazione dell'art. 12, comma 7, l. n. 212/2000, denunciando l'emissione anticipata degli atti impositivi a lui rivolti. Il Giudice del gravame, in riforma della sentenza di primo grado, ha dichiarato non dovute le somme pretese a titolo tributario nei confronti del contribuente , sulla base sia della ritenuta nullità degli avvisi accertamento per carenza di motivazione in violazione degli artt. 3 l. n. 241/1990, 7 l. n. 212/2000, 42 d.p.r. n. 600/1973, sia della ritenuta inutilizzabilità degli atti posti alla base dell'accertamento, che erano stati acquisiti senza il previo invio di regolare invito al contribuente in forma scritta, in violazione di quanto previsto dall'art. 32, comma 2, d.p.r. n. 600/1973. Il Giudice di secondo grado ha accolto un motivo di impugnazione che non era stato proposto con il ricorso in primo grado, poiché nell'atto ricorso si lamentava soltanto il mancato rispetto del termine dilatorio di giorni 60, previsto, dall'art. 12, comma 7, l. n. 212/2000, per l'emissione dei provvedimenti impositivi e decorrente dal rilascio al contribuente di copia del processo verbale di chiusura delle operazioni di controllo, non la mancanza di motivazione dell'urgenza legittimante l'anticipazione dell'emissione, mancanza che invece era stata soltanto dedotta con memoria illustrativa in primo grado e poi con l'atto di appello. Violazione del termine dilatorio. Gli Ermellini, con la pronuncia citata, hanno respinto per infondatezza il ricorso del Fisco sulla base delle seguenti articolate argomentazioni. La violazione del termine dilatorio in discussione realizza un modello procedimentale difforme da quello legale che - anche in assenza d'un'espressa previsione di invalidità - comporta la nullità dell'atto impositivo, salvo che ricorra la prevista ipotesi dell'urgenza, la quale deve essere valutata in concreto e adeguatamente motivata. In particolare, l'inosservanza del termine dilatorio prescritto dal citato art. 12, comma 7, in assenza di qualificate ragioni di urgenza, determina l'invalidità dell'avviso di accertamento emanato prematuramente, quale effetto del vizio del relativo procedimento, costituito dal non aver messo a disposizione del contribuente l'intero lasso di tempo previsto dalla legge per garantirgli la facoltà di partecipare al procedimento stesso, esprimendo le proprie osservazioni che l'Ufficio è tenuto a valutare, come la norma prescrive , cioè di attivare e coltivare il contraddittorio procedimentale. La sanzione dell'invalidità dell'atto conclusivo del procedimento, pur non espressamente prevista, deriva dal sistema ordinamentale, europeo e nazionale, nel quale la norma opera e, in particolare, dal rilievo che il vizio del procedimento si traduce in una divergenza dal modello normativo di speciale gravità, in considerazione della rilevanza della funzione, di diretta derivazione da principi costituzionali, cui la norma stessa assolve, e della forza impediente, rispetto al pieno svolgimento di tale funzione, che il fatto viziante assume. L'obbligo dell'amministrazione di attendere almeno 60 giorni dalla fine delle operazioni di verifica, prima di procedere all'emanazione dell'atto, è bilanciato, dalla deroga derivante dall'urgenza di provvedere. La norma in commento stabilisce, infatti, che nei casi di particolare e motivata urgenza l'Ufficio è esonerato dal rispetto del termine dilatorio. A fronte di un avviso di accertamento emesso prima della scadenza del termine e privo dell'enunciazione dei motivi di urgenza che lo legittimano, il contribuente potrà, ove lo ritenga, anche limitarsi ad impugnarlo per il solo vizio della violazione del termine graverà sull'Ufficio, invece, l'onere di provare la sussistenza del requisito esonerativo dal rispetto del termine. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'effettiva assenza di detto requisito esonerativo dall'osservanza del termine , la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all'epoca di tale emissione, deve essere provata dall'Ufficio. A fronte dell'impugnazione degli atti impositivi anche per l'inosservanza del termine dilatorio de quo , l'Ufficio deve dimostrare, nel contenzioso, la sussistenza in concreto delle ragioni giustificative dell'urgenza. Risulta non pertinente l'assunto, secondo cui la CTR avrebbe esorbitato dai limiti dell'oggetto del giudizio così come fissati dalle parti, poiché non avrebbe rilevato la novità della doglianza relativa alla violazione del citato art. 12 che era stata prospettata, sotto il profilo della violazione dell'obbligo di motivazione dell'urgenza, solo nelle memorie illustrative depositate nel corso del giudizio di primo grado. È sufficiente, infatti, che il contribuente deduca, come nella specie ha fatto, la mera violazione del termine, mentre spetta all'Ufficio fornire la dimostrazione - nel caso concreto carente - della ricorrenza della clausola esonerativa. Riflessioni. L’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000 prescrive che nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro 60 giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza . La norma costituisce uno dei principi generali dell’ordinamento tributario e, in sostanza, prevede una sorta di contraddittorio anticipato tra contribuente ed amministrazione al fine non solo di fornire maggiori garanzie al primo, ma anche maggiore efficacia all’accertamento tributario. Il mancato rispetto dei 60 giorni è consentito solo qualora vi siano particolari e motivate ragioni di urgenza. La necessità della motivazione sull’eventuale urgenza è espressione del generale obbligo di motivazione degli atti amministrativi. L’inosservanza del termine di 60 giorni per l’emanazione dell’accertamento determina, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus . Tale termine, infatti, è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione di principi costituzionali, quali collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente, ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della pretesa impositiva. Il mancato rispetto dei 60 giorni, dunque, determina di per sé l’illegittimità dell’atto, a meno che non vi siano specifiche ragioni di urgenza.

Corte di Cassazione, sez. V Civile, sentenza 23 settembre 2016 8 marzo 2017, n. 5899 Presidente Di Cerbo Relatore Mancuso Ritenuto in fatto 1. L'Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale di Potenza indicata in epigrafe, con la quale, in riforma della sentenza di primo grado, le somme pretese a titolo tributario, di cui agli avvisi di accertamento indicati in tale sentenza, sono state dichiarate non dovute dal ricorrente I.S.M., sulla base sia della ritenuta nullità di tali avvisi per carenza di motivazione in violazione della L. n. 241 del 1990, art. 3, L. n. 212 del 2000, art. 7, D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, sia dalla ritenuta inutilizzabilità degli atti posti alla base dell'accertamento, che erano stati acquisiti senza il previo invio di regolare invito al contribuente in forma scritta, in violazione di quanto previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 2. I.S.M. resiste con controricorso. Considerato in diritto 1. Con il primo motivo, la ricorrente lamenta, richiamando l'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, violazione dell'art. 112 c.p.c., D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 18 e 57. Il giudice di secondo grado ha accolto un motivo di impugnazione che non era stato proposto con il ricorso in primo grado, poichè nell'atto si lamentava soltanto il mancato rispetto del termine dilatorio di giorni sessanta, previsto, dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, per l'emissione dei provvedimenti impositivi, e decorrente dal rilascio al contribuente di copia del processo verbale di chiusura delle operazioni di controllo, non la mancanza di motivazione dell'urgenza legittimante l'anticipazione dell'emissione, mancanza che invece era stata soltanto dedotta con memoria illustrativa in primo grado e poi con l'atto di appello. Il motivo è infondato. La questione relativa alle conseguenze derivanti dal mancato rispetto del termine dilatorio di giorni sessanta per l'emanazione dell'avviso di accertamento fissato dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, è stata affrontata dalla giurisprudenza di legittimità, la quale, a partire dalla sentenza delle Sezioni Unite n. 18184 del 2013, ha raggiunto consolidati approdi sul tema in esame. Si è affermato che la violazione del termine dilatorio in discussione realizza un modello procedimentale difforme da quello legale che - anche in assenza d'un'espressa previsione di invalidità - comporta la nullità dell'atto impositivo, salvo che ricorra la prevista ipotesi dell'urgenza, la quale deve essere valutata in concreto e adeguatamente motivata. In particolare, l'inosservanza del termine dilatorio prescritto dal citato art. 12, comma 7, in assenza di qualificate ragioni di urgenza, determina l'invalidità dell'avviso di accertamento emanato prematuramente, quale effetto del vizio del relativo procedimento, costituito dal non aver messo a disposizione del contribuente l'intero lasso di tempo previsto dalla legge per garantirgli la facoltà di partecipare al procedimento stesso, esprimendo le proprie osservazioni che l'Ufficio è tenuto a valutare, come la norma prescrive , cioè di attivare e coltivare il contraddittorio procedimentale. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, la sanzione dell'invalidità dell'atto conclusivo del procedimento, pur non espressamente prevista, deriva dal sistema ordinamentale, Europeo e nazionale, nel quale la norma opera e, in particolare, dal rilievo che il vizio del procedimento si traduce in una divergenza dal modello normativo di speciale gravità, in considerazione della rilevanza della funzione, di diretta derivazione da principi costituzionali, cui la norma stessa assolve, e della forza impediente, rispetto al pieno svolgimento di tale funzione, che il fatto viziante assume. L'obbligo dell'amministrazione di attendere almeno sessanta giorni dalla fine delle operazioni di verifica, prima di procedere all'emanazione dell'atto, è bilanciato, come sopra evidenziato, dalla deroga derivante dall'urgenza di provvedere. La norma in commento stabilisce, infatti, che nei casi di particolare e motivata urgenza l'Ufficio è esonerato dal rispetto del termine dilatorio. La richiamata sentenza delle Sezioni Unite ha precisato, inoltre, le regole che devono applicarsi, in sede contenziosa, per l'accertamento della trasgressione in questione. Ebbene, a fronte di un avviso di accertamento emesso prima della scadenza del termine e privo dell'enunciazione dei motivi di urgenza che lo legittimano, il contribuente potrà, ove lo ritenga, anche limitarsi ad impugnarlo per il solo vizio della violazione del termine graverà sull'Ufficio, invece, l'onere di provare la sussistenza del requisito esonerativo dal rispetto del termine. Spetterà al giudice, in definitiva, a seguito del dibattito processuale senza, perciò, che il contribuente subisca alcuna menomazione del diritto di difesa , stabilire l'esistenza di una ragione di urgenza valida e particolare - cioè specificamente riferita al contribuente e al rapporto tributario in questione - idonea a giustificare l'anticipazione dell'emissione del provvedimento. Muovendo da questa impostazione, le Sezioni Unite, seguite dalla successiva giurisprudenza di legittimità, hanno espresso il seguente principio di diritto In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, deve essere interpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sè, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, la illegittimità dell'atto impositivo emesso ante tempus, poichè detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'effettiva assenza di detto requisito esonerativo dall'osservanza del termine , la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all'epoca di tale emissione, deve essere provata dall'Ufficio S.U. n. 18184 del 2013 cit. . Venendo al caso in esame, si deve rilevare che, sulla base di quanto sinora affermato, le censure prospettate dalla ricorrente circa il presunto vizio di ultrapetizione della sentenza impugnata si rivelano prive di fondamento. Invero, dagli atti di causa risulta che il contribuente, già nel ricorso per il giudizio di primo grado, aveva lamentato la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, denunciando l'emissione anticipata degli atti impositivi a lui rivolti. Quindi, a fronte dell'impugnazione degli atti impositivi anche per l'inosservanza del termine dilatorio de quo, l'Ufficio avrebbe dovuto dimostrare, nel contenzioso, la sussistenza in concreto delle ragioni giustificative dell'urgenza. Invero, come evidenziato, il mancato rispetto del termine prescritto dal più volte citato art. 12, comma 7, vanificando la valida ed effettiva costituzione del contraddittorio procedimentale, rileva ex se. Ne deriva che risulta non pertinente l'assunto, sostenuto dalla ricorrente, secondo cui la Commissione tributaria regionale avrebbe esorbitato dai limiti dell'oggetto del giudizio così come fissati dalle parti, poichè non avrebbe rilevato la novità della doglianza relativa alla violazione del citato art. 12, che era stata prospettata, sotto il profilo della violazione dell'obbligo di motivazione dell'urgenza, solo nelle memorie illustrative depositate nel corso del giudizio di primo grado. E' sufficiente, infatti, che il contribuente deduca, come nella specie ha fatto, la mera violazione del termine, mentre spetta all'Ufficio fornire la dimostrazione - nel caso concreto carente - della ricorrenza della clausola esonerativa. 2. Con il secondo motivo, la ricorrente lamenta, richiamando l'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 2, deducendo che l'acquisizione di documenti, da parte della Guardia di Finanza, a seguito di richiesta solo verbale al contribuente, non determina l'inutilizzabilità degli atti acquisiti, anche in considerazione del fatto che il contribuente avrebbe potuto rifiutarsi di aderire all'invito alla produzione, se ritenuto illegittimo. Il motivo risulta assorbito dalle considerazioni sopra svolte. Dal rigetto del primo motivo, infatti, deriva la conferma della statuizione della sentenza impugnata in ordine all'illegittimità degli accertamenti emessi nei confronti del contribuente. 3. Per le ragioni esposte, il ricorso per cassazione deve essere rigettato. Le spese, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza. P.Q.M. Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione, in favore del resistente, delle spese processuali, liquidate in Euro 4.500,00 per compensi, Euro 100,00 per esborsi, oltre spese generali e accessori di legge.