Evasione fiscale: in fase di accertamento la guardia di finanza non deve chiedere spiegazioni al contribuente

Il contraddittorio sarà possibile soltanto successivamente, in sede di giudizio dove si potrà dimostrare che l'imponibile è più basso rispetto a quello contestato

No al contraddittorio fra contribuente e amministrazione finanziaria nella fase di accertamento. Infatti, in caso di mancata dichiarazione dei redditi e di irregolare tenuta dei libri contabili, cosiddetta evasione totale, è legittimo l'accertamento fatto dall'ufficio sulla base dei movimenti bancari chiesti dalla guardia di finanza all'istituto di credito. Ciò anche se nessuno ha chiesto spiegazioni al contribuente che avrà modo di difendersi in giudizio. O meglio, ha stabilito la Cassazione con la sentenza 3115/06 - depositata il 13 febbraio 2006 e qui leggibile tra gli allegati - il contribuente potrà provare un minore volume d'affari e quindi un minore imponibile in sede di giudizio. In altre parole, l'uso dei movimenti dei conti correnti bancari da parte dell'amministrazione finanziaria non è condizionato all'instaurazione del contraddittorio che potrà essere posticipato al processo vero e proprio. Sulla base di questi principi i giudici di legittimità hanno accolto il ricorso del Ministero delle finanze contro una società che era stata trovata sprovvista, dalle fiamme gialle, delle scritture contabili, delle fatture e persino delle dichiarazioni dei redditi. Così gli ispettori avevano chiesto alla banca le movimentazioni, senza chiedere spiegazioni alla contribuente. Su tali dati l'ufficio Iva aveva emesso alcuni avvisi di accertamento, contestati dai soci, secondo cui loro non sarebbero stati informati sulle richieste degli estratti conto e dei movimenti, al fine di essere messi in condizione di illustrare la documentazione acquisita . Questa motivazione, accolta prima dalla commissione tributaria provinciale e poi da quella regionale, è stata bocciata in Cassazione. Infatti, hanno concluso gli ermellini , il contraddittorio posticipato oltre a essere, in alcuni casi, avallato dalla Corte costituzionale, è legittimo in queste circostanze perché il contribuente ha omesso completamente degli obblighi che, in quanto tale, ha nei confronti del fisco. Tanto più che tale prassi non preclude il diritto di difesa ma ne differisce l'attuazione.

Cassazione - Sezione quinta civile -sentenza 10 gennaio - 12 febbraio 2006, n. 3115 Presidente Prestipino - relatore Genovese Ricorrente Amministrazione delle finanze dello stato ed altro - controricorrente Ca' Balbi Alimentari di Botter Daniele e C. sas ed altri Svolgimento del processo 1. Il comando della Guardia di Finanza di Conegliano eseguiva una verifica generale nei confronti della Ca' Balbi Alimentare sas di Botter Daniele e C. Botter Daniele, socio accomandatario, titolare di una quota pari al 99% del capitale sociale, e Del Fabbro Annamaria accomandante, con una quota pari all'1% , corrente in Codognè Treviso , esercente l'attività di trasformazione di prodotti alimentari funghi e rivendita. Gli agenti segnalavano che, tra la documentazione amministrativo-contabile della società, mancante del libro giornale, registri IVA e di gran parte delle fatture, non erano state rinvenute le dichiarazioni annuali ai fini delle imposte dirette e dell'Iva, né le stesse erano state esibite ma - anzi - l'amministratore ammetteva di non averle presentate dato poi riscontrato attraverso gli archivi dell'anagrafe tributaria . I verificatori, perciò, inviavano ai contribuenti un apposito questionario per ricostruire la reale entità dell'attività commerciale svolta e chiedevano copia dei conti correnti bancari e postali intrattenuti dalla società e dai soci. Le risposte, fornite dagli istituti di credito, permettevano di constatare l'esistenza di diversi conti, sulle base delle cui risultanze l'Ufficio delle Imposte Dirette di Conegliano, con quattro avvisi di accertamento notificati in data 11 luglio 1996, determinava il reddito netto della società ai fini dell'Ilor e quello dei soci, per gli anni 1990, 1991, 1992 e 1993. Gli accertamenti erano motivati in rapporto all'omessa presentazione della dichiarazione dei redditi e alle previsioni degli articoli 41 Dpr 600/73 e 75 Dpr 917/86. 2. Società e soci impugnavano gli accertamenti, ammettevano le loro omissioni la mancata tenuta delle scritture e la mancata presentazione delle denunce ma contestavano l'accertamento per le gravi irregolarità commesse dalla Guardia di Finanza in sede di verifica. In particolare, secondo la società e i soci, sarebbe mancato un corretto contraddittorio, perché loro non sarebbero stati informati sulle richieste degli estratti conto e dei movimenti, al fine di esser messi in condizione di illustrare la documentazione acquisita l'acquisizione degli atti e l'accertamento dei redditi d'impresa sarebbe avvenuta senza chiedere spiegazione i contribuenti si sarebbero trovati a dover giustificare il tutto in sede contenziosa gli importi desunti dai conti bancari non avrebbero evidenziato la parte relativa all'imponibile e quella riguardante l'imposta sul valor aggiunto le somme transitate sui conti non sarebbero tutte riferibili all'attività d'impresa. I contribuenti, pertanto, chiedevano l'annullamento degli avvisi. 3. La C.T.P. di Treviso, con due distinte sentenze, accoglieva i ricorsi, ritenendo non corretta la determinazione del maggior reddito effettuata dall'Ufficio, che si sarebbe limitato a recepire quanto segnalato dalla G.d.F., mentre, ai sensi dell'articolo 32 Dpr 600/73, avrebbe dovuto invitare i contribuenti a fornire dati e notizie rilevanti affinché venissero poste in essere quelle garanzie di corretto contraddittorio. L'Amministrazione, in assenza di scritture contabili, avrebbe potuto usare lo strumento dell'accertamento induttivo ex articolo 39 Dpr 600/73 , mentre essa avrebbe applicato, in suo luogo, quello di cui all'articolo 32, così pervenendo a risultati non attendibili. 4. Avverso tali decisioni proponeva appello l'Ufficio, sostenendo che gli accertamenti sarebbero stati effettuati ai sensi dell'articolo 41 Dpr 600/73. La C.T.R. del Veneto, riuniti gli appelli, dichiarava inammissibile quello proposto avverso la sentenza 103/96, riguardante la società e la socia Del Fabbro, per irritualità della notifica e respingeva quello avverso la sentenza n. 276, riguardante il reddito del solo socio Botter. Secondo la C.T.R. i gravami proposti dall'Amministrazione contro la società e la socia sarebbero stati irritualmente notificati, presso la sede della società e presso il privato domicilio della socia, onde l'inammissibilità degli stessi. L'appello proposto contro la sentenza riguardante il solo socio Botter, invece, sarebbe infondato per tre specifiche ragioni a per il mancato rispetto delle garanzie difensive da parte dell'Amministrazione Finanziaria b per il metodo osservato nel computo dei ricavi ogni movimento sui conti sarebbe stato considerato come un ricavo c per il mancato utilizzo del sistema di accertamento previsto dall'articolo 39 Dpr 600/73. 5. Avverso tale decisione ha proposto ricorso per Cassazione l'Amministrazione delle Finanze, affidato a cinque motivi, contro il quale hanno resistito sia i due soci, con distinti controricorsi, sia la società, che ha anche proposto ricorso incidentale, affidato a due motivi. Motivi della Decisione 1.1.Con il primo motivo di ricorso con il quale lamenta un errore di fatto, carenza di motivazione, violazione e falsa applicazione dell'articolo 157, 1 e 2 comma, Cpc, 156, comma 3, Cpc l'Amministrazione deduce che gli atti di appello sarebbero stati notificati regolarmente, a mezzo posta, alla società presso la sede sociale e nel domicilio eletto , mentre quello diretto alla socia Del Fabbro, diretto al suo domicilio reale, sarebbe stato affetto da sola nullità, sanata dalla sua costituzione - sia pure tardiva - avvenuta in data 10 maggio 1999. La nullità si sarebbe sanata in ossequio al principio secondo il quale, a tal uopo, sarebbe sufficiente la semplice partecipazione alla discussione orale. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso con il quale lamenta violazione e falsa applicazione dell'articolo 32, comma 1, Dpr 600/73 l'Amministrazione deduce che i giudici di merito avrebbero erroneamente ritenuto, per l'impiego delle presunzioni di cui all'articolo 32, comma 1, Dpr 600/73, la necessità della preventiva instaurazione del contraddittorio con il contribuente. Tale interpretazione sarebbe in contrasto con la legge come interpretata dalla giurisprudenza della Cassazione. Inoltre, i contribuenti avrebbero adottato tale linea di difesa, esclusivamente formale, senza fornire, nel corso delle fasi di merito, alcun elemento o notizia utile ad impedire l'imputazione dei dati ricavati dai conti correnti. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso con il quale lamenta violazione e falsa applicazione dell'articolo 32, comma 1, punto 2, secondo profilo, Dpr 600/73 l'Amministrazione deduce che i giudici di merito avrebbero mancato di motivare in ordine alla ricostruzione del reddito imponibile operata dall'Ufficio, che si sarebbe assunta immotivatamente come erronea. 1.4. Con il quarto motivo di ricorso con il quale lamenta violazione e falsa applicazione dell'articolo 41 Dpr 600/73 e difetto assoluto di motivazione l'Amministrazione deduce che i giudici di merito non si sarebbero resi conto che, ai sensi dell'articolo 32, primo comma, punto 2, del Dpr 600/73, i dati sarebbero stati posti a base della rettifica ex articolo 41. Non v'era ragione, pertanto di censurare l'accertamento fiscale perché esso avrebbe dovuto svolgersi ai sensi dell'articolo 39 Dpr 600, del tutto estraneo al caso esaminato. 1.5. Con il quinto motivo di ricorso con il quale lamenta violazione dell'articolo 7 D. Lgs 546/92 e difetto assoluto di motivazione l'Amministrazione deduce che il giudice tributario non avrebbe esercitato, come pure avrebbe dovuto, i poteri istruttori di cui all'articolo 7 D. Lgs. 546, nei limiti dei fatti dedotti in giudizio, né avrebbe motivato riguardo a tale aspetto. 2.1. Con il primo motivo di ricorso incidentale la società deduce il vizio di extrapetizione della sentenza nella parte in cui avrebbe pronunciato in ordine all'inammissibilità dell'appello proposto dall'Amministrazione contro la sentenza n. 103 del 1996 per difetto di notifica, difetto mai allegato dalla contribuente. 2.2. Con il secondo motivo di ricorso incidentale la società deduce la omessa pronuncia del giudice di appello sulla richiesta di conferma della sentenza di primo grado in ordine all'illegittimità dell'attività ispettiva perché in violazione dell'articolo 32 Dpr 600, in rapporto al principio dell'obbligo di contraddittorio tra amministrazione e contribuente in ordine ai dati raccolti ed in particolare all'obbligo di interpello, mai osservato dall'Amministrazione Finanziaria. 3. I ricorsi, proposti contro la stessa sentenza, devono essere trattati congiuntamente. 4. Cominciando l'esame da quello proposto, in via principale, dall'Amministrazione Finanziaria, occorre distinguere le censure sulla ritualità del contraddittorio, nell'ambito del processo d'appello contenute nel primo motivo , dalle censure di merito, riguardante l'accertamento tributario, tra profili di metodo quarto motivo e contenuti dello stesso restanti motivi . 4.1. Ammette la stessa società, ricorrente in via incidentale, che la sentenza di appello, in questa sede impugnata, ha erroneamente affermato che il gravame sarebbe stato irritualmente notificato alla stessa, presso la sede sociale, mentre, in realtà, l'impugnazione era stata regolarmente notificata anche nel domicilio eletto e cioè presso il difensore costituito. Tanto già integra - come ben si comprende - una ragione di nullità della sentenza. Ma la pronuncia è viziata anche in riferimento alla rilevata irregolarità della notifica del gravame alla socia, signora Annamaria Del Fabbro perché, se è vero che nel caso di costei non era stata rispettata la prescrizione che impone la notificazione presso il domicilio eletto, la medesima è, comunque, intervenuta nella fase della discussione del giudizio di appello, con atto scritto, con cui aveva eccepito il difetto della notificazione. 4.1.1. Come ha già affermato questa Corte, con indirizzo ormai consolidato sentenze nn. 6040 e 11111 del 1998, 1184 e 2538 del 2001, 1548 del 2002 e 18258 del 2004 , e a cui s'intende dare continuità anche in questa sede, il principio, sancito in via generale dall'articolo 156, comma terzo, Cpc, secondo cui la nullità non può essere mai pronunciata se l'atto ha raggiunto lo scopo a cui è destinato vale anche per le notificazioni, in relazione alle quali - pertanto - la nullità non può essere dichiarata tutte le volte che l'atto, malgrado l'irritualità della notificazione, sia venuto a conoscenza del destinatario. Da ciò consegue che la costituzione del convenuto, ancorché tardiva ed effettuata, come nella specie, al fine dichiarato di far rilevare il vizio, preclude la declaratoria di nullità, dal momento che la convalidazione della notifica da essa indotta opera ex tunc. L'appellata, infatti, avrebbe potuto svolgere le sue attività difensive e non averlo fatto non esclude la possibilità virtuale della sua difesa. Alla luce di tale principio, la nullità della notifica del gravame proposto anche nei riguardi della socia, signora Del Fabbro, si era sanata, e il giudice di appello avrebbe dovuto compiere un esame del merito delle questioni proposte, con gli atti di gravame, dall'Amministrazione finanziaria, sia contro la società sia riguardo alla socia Del Fabbro, esame che è stato, invece, omesso dal giudice di secondo grado, in ragione dell'erronea dichiarazione di invalidità delle notificazioni dell'impugnazione nei riguardi di tali destinatari. 4.1.2. A tale proposito è agevole anche affermare che il ricorso incidentale, proposto dalla società contribuente, con mezzi miranti ad ottenere lo stesso risultato perseguito dall'Amministrazione, ossia la cassazione della sentenza di appello che ha dichiarato inammissibile il gravame dell'Amministrazione per la presunta irritualità della notificazione dell'appello, è inammissibile per difetto di interesse, essendo la società ricorrente, rispetto a tale pronuncia, la parte vittoriosa. 4.2. Le censure di merito, invece, come si è già accennato, riguardano la sola posizione soggettiva scrutinata nel corso del giudizio di appello ossia quella del socio Botter , e vanno distinte in critiche di metodo e censure sul contenuto dell'accertamento. Le prime sono state svolte con i motivi secondo e quarto le seconde con i motivi terzo e quinto. 4.3. Le critiche alle conclusioni raggiunte nella sentenza d'appello si appuntano, innanzitutto, sulla metodologia dell'accertamento fiscale tenuta dall'Amministrazione finanziaria. Secondo il giudice di merito, il risultato di quell'attività amministrativa sarebbe stato censurabile per tre specifiche ragioni a per il mancato rispetto delle garanzie difensive da parte dell'Amministrazione Finanziaria b per il metodo osservato nel computo dei ricavi ogni movimento sui conti sarebbe stato considerato come un ricavo c per il mancato utilizzo del sistema di accertamento previsto dall'articolo 39 Dpr 600/73. Il Ministero ricorrente sottopone a critica la prima affermazione, perché non sarebbe stabilita a pena di nullità secondo motivo , e la terza, perché il riferimento normativo cioè l'accertamento ex articolo 39 del Dpr 600/73 , tenuto in conto nel caso in esame, sarebbe palesemente eccentrico rispetto a quello effettivamente impiegato quarto motivo . 4.3.1. Con riguardo al profilo di doglianza relativa alla metodologia di accertamento formante oggetto del secondo motivo di ricorso , va osservato che questa Corte ha ormai da tempo chiarito che, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'articolo 33 del Dpr 600/73 prevede che la Guardia di Finanza agisca e che dunque possa raccogliere le spiegazioni del contribuente, o dar atto che egli non ne ha fornita alcuna, con i medesimi effetti propri delle operazioni compiute dagli Uffici Tributari e che, in ogni caso, va esclusa la necessità di un contraddittorio precontenzioso Sentenza 14191/00 . In ordine a quest'ultima affermazione, in particolare, la Corte di legittimità ha precisato che, ai sensi degli articoli 32 e 39 del Dpr 600/73, i dati raccolti dall'Ufficio in sede di accesso ai conti correnti bancari di un contribuente consentono, in virtù della presunzione contenuta nella detta normativa, di imputare gli elementi, da essi risultanti, direttamente a ricavi dell'attività svolta dal medesimo, salva la possibilità per il contribuente di provare che determinati accrediti non costituiscono proventi della detta attività. Né la legittimità della utilizzazione, da parte dell'Amministrazione finanziaria, dei movimenti dei conti correnti bancari è condizionata alla previa instaurazione del contraddittorio con il contribuente sin dalla fase dell'accertamento, atteso che il citato articolo 32 prevede che il contraddittorio sia una mera facoltà dell'amministrazione tributaria, non un obbligo Sentenze nn. 4601 del 2002 e 8614 del 2003 . Del resto, questo indirizzo interpretativo ha una sua solida base di sostegno in tutte quelle forme di contraddittorio posticipato, purché possibile e garantito, a cominciare dalle ingiunzioni fiscali e a finire ai decreti ingiuntivi rilasciati, secondo il codice di rito comune, dal giudice. La compatibilità con la Costituzione di siffatte forme di accertamento dei diritti, inaudita altera parte, risiede nella possibilità, concessa al loro destinatario, di procurarsi una sede contenziosa per contestarne presupposti e legittimità. Anche nella specie tale possibilità viene data al contribuente che, invece di limitarsi a invocare il difetto di contraddittorio precontenzioso ha avuto la possibilità di far valere le sue doglianze in sede processuale, ma non l'ha fatto, essendosi limitato a contestare, sterilmente, il metodo e non anche i contenuti dell'accertamento, svoltosi in quelle forme proprio perché egli aveva mancato al suo dovere primario di contribuente, quello di presentare la dichiarazione ai fini fiscali e di tenere le scritture necessarie a documentare la sua attività. Ciò che giustifica ampiamente il carattere eventuale e posticipato del contraddittorio sulla ricostruzione del reddito dell'evasore totale. La Corte costituzionale, peraltro, ha affermato Ordinanza 37/1988 che nei procedimenti speciali, quale è quello d'ingiunzione, al legislatore è consentito differenziare le forme della tutela giurisdizionale con riguardo alla particolarità del rapporto da regolare pertanto, il trattamento riservato al creditore nel rito monitorio - ove si fa più intenso l'interesse pubblico alla protezione del credito - appare razionale e conforme alla garanzia del diritto di difesa, non essendo il contraddittorio precluso, ma soltanto eventuale e differito manifesta infondatezza - in riferimento agli articoli 3 e 24 Costituzione - della questione di legittimità costituzionale relativa all'articolo 655 Cpc, nella parte in cui prevede che i decreti ingiuntivi provvisoriamente esecutivi ex articolo 642 Cpc, costituiscono titolo per l'iscrizione dell'ipoteca giudiziale . E, nella sentenza 125/72, ha stabilito che l'articolo 24, primo comma disp. att. Cpc, R.D. 18 dicembre 1941, n. 1368 non preclude il contraddittorio, ma ne differisce l'attuazione alla fase processuale di opposizione, nella quale appunto può realizzarsi la piena cognizione del giudice sulle domande e sulle difese delle parti. I principi esposti dalla giurisprudenza di questa Corte regolatrice in ordine al contraddittorio differito relativo all'accertamento tributario, hanno, sostanzialmente, la stessa ratio giustificatrice di quelli posti - nella giurisprudenza costituzionale - con riferimento all'accertamento dei diritti nel processo scaturente da decreto monitorio. 4.3.2. Con riguardo al secondo profilo delle doglianze relative alla metodologia di accertamento formante oggetto del quarto motivo di ricorso , va premesso che l'Amministrazione censura la motivazione della Commissione di appello nella parte in cui questa indica nell'articolo 39 Dpr 600/73 la disposizione riguardante i casi che, come quello esaminato, si caratterizzano per l'evasione totale dagli obblighi tributari e la mancanza di qualsiasi documentazione e scrittura contabile-fiscale da parte del contribuente che è tenuto a dotarsene. Anche tale censura coglie nel segno. Infatti, nel caso - come quello de quo - in cui vi sia stata una omessa dichiarazione da parte della società contribuente e dei soci che hanno beneficiato dei relativi redditi di partecipazione questa Corte ha costantemente affermato sentenze nn. 9099, 10157 e 17016 del 2002, 9755 e 19174 del 2003 e 23480 del 2004 che la legge abilita l'Ufficio delle imposte a servirsi di qualsiasi elemento probatorio ai fini dell'accertamento del reddito e, quindi, a determinarlo anche con metodo induttivo ed anche utilizzando, in deroga alla regola generale, presunzioni semplici prive dei requisiti di cui al terzo comma dell'articolo 38 del Dpr 600/73, sul presupposto dell'inferenza probabilistica dei fatti costitutivi della pretesa tributaria ignoti da quelli noti. Se, dunque, i fatti costitutivi della pretesa tributaria, originata da un accertamento d'ufficio ex articolo 41 del Dpr 600/73, possono essere anche inferiti dall'Amministrazione finanziaria in base a presunzioni semplici, prive dei menzionati requisiti, ne consegue, da un lato, che anche il giudice tributario può legittimamente ritenerli dimostrati sulla base di siffatte presunzioni fondando, quindi, la decisione in deroga alla regola stabilita dall'articolo 2729, comma primo, Cc , e da un altro che, a fronte della legittima prova presuntiva offerta dall'Ufficio, incombe sul contribuente l'onere di dedurre e provare i fatti impeditivi, modificativi o estintivi della predetta pretesa. Insomma, nel caso di omessa dichiarazione da parte del contribuente, il potere - dovere dell'Amministrazione è disciplinato dall'articolo 41 e non 39 del Dpr 600/73 in termini tali per cui, sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, l'Ufficio determina il reddito complessivo del contribuente medesimo, e in quanto possibile i singoli redditi delle persone fisiche soggetti all'ILOR, con facoltà di ricorso a presunzioni cd. supersemplici, che comportano l'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale può fornire elementi contrari intesi a dimostrare che il reddito risultante algebrica di costi e ricavi non è stato prodotto o che è stato prodotto in misura inferiore a quella indicata dall'ufficio. 4.3.3. Dunque, e conclusivamente, con riguardo ai profili metodologici dell'accertamento, la sentenza è doppiamente viziata e merita le censure mosse dall'Amministrazione con i motivi secondo e quarto del ricorso. 4.4. Ma la stessa decisione è viziata anche in riferimento alle critiche mosse con il terzo motivo di ricorso rispetto ai contenuti dell'accertamento, non condivisi dalla Commissione nella sentenza impugnata. Infatti, il metodo utilizzato dall'Amministrazione comportava la necessità che il contribuente, onerato della prova contraria, escludesse la corrispondenza al reddito imponibile delle voci desunte dai conti correnti bancari, fornendo la prova della natura di quelle movimentazioni. Ma una tale prova non è stata fornita dall'intimato e da ciò consegue, a mò di corollario, anche la fondatezza della censura mossa alla sentenza e riguardante l'ipotizzato - da questa - errore ricostruttivo circa l'ammontare del reddito imponibile così come commisurato nell'accertamento fiscale. 4.5. La quinta doglianza, relativa al mancato esercizio dei poteri istruttori ufficiosi da parte della Commissione tributaria, resta assorbito nell'accoglimento delle censure di cui ai tre mezzi sopra considerati. 5. La sentenza impugnata va, pertanto, cassata in relazione alle censure accolte e la causa va, di conseguenza, rinviata per un nuovo esame e per il governo delle spese di questa fase ad altra sezione della Commissione Tributaria regionale del Veneto. PQM Riunisce i ricorsi, accoglie per quanto di ragione quello principale e dichiara inammissibile quello incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese di questa fase, ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale del Veneto. 1