La differenziazione transitoria dell’aliquota relativa ai settori di attività bancario, finanziario ed assicurativo è stata disposta dal Legislatore al fine di mantenere l’originaria ripartizione del carico fiscale. Tale fine non potrebbe essere perseguito se fosse possibile una variazione dell’aliquota speciale da parte delle Regioni.
Con la sentenza numero 177, depositata il 18 giugno 2014, la Consulta ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’articolo 1, comma 5, l. Regione Lombardia numero 27/2001 «Legge finanziaria 2002» per violazione dell’articolo 117, comma 2, lett. e , Cost. Le censure del Giudice a quo. In base alla disciplina censurata, «a decorrere dall’anno 2002, per i soggetti di cui agli articoli 6 e 7 del decreto legislativo numero 446 del 1997 e successive modificazioni e integrazioni, l’imposta regionale sulle attività produttive è determinata applicando al valore della produzione netta, come stabilito nei medesimi articoli, l’aliquota del 5,75 per cento» è stato così disposto l’aumento di un punto percentuale dell’aliquota dell’Imposta Regionale sulle Attività Produttive Irap , come determinata in via temporanea per gli istituti bancari dall’articolo 45, comma 2, d.lgs. numero 446/1997 «Istituzione dell’imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell’Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta, nonché riordino della disciplina dei tributi locali» . Secondo il Giudice remittente, tale disposizione lede la potestà legislativa statale esclusiva in materia di sistema tributario, eccedendo la facoltà di variazione delle aliquote che verrebbe riconosciuta alle Regioni limitatamente all’aliquota ordinaria dell’Irap. La Consulta ricostruisce la disciplina applicabile ratione temporis. La Corte Costituzionale ritiene che la questione sia fondata. In via preliminare, il Giudice delle leggi ricostruisce l’assetto legislativo applicabile ratione temporis nel giudizio a quo. L’articolo 16, d.lgs. numero 446/1997 prevede un’aliquota generale del 4,25% e fa salvo quanto previsto dall’articolo 45, comma 2, del medesimo decreto. Questa seconda disposizione sancisce a sua volta che per banche e altri enti e società finanziarie articolo 6 e 7, d.lgs. numero 446 del 1997 l’aliquota è stabilita nella misura del 5,4% per i periodi d’imposta in corso al 1° gennaio 1998, al 1° gennaio 1999 e al 1° gennaio 2000, mentre l’aliquota è stabilita nelle misure del 5% e del 4,75% per i due periodi d’imposta successivi. Ne consegue che per il 2002 – vale a dire il periodo di imposta rilevante nel giudizio principale – l’aliquota stabilita in via transitoria era pari al 4,75%. La Consulta rileva poi che in base all’articolo 16, comma 3, d.lgs. numero 446/1997 «a decorrere dal terzo anno successivo a quello di emanazione del presente decreto, le regioni hanno facoltà di variare l’aliquota di cui al comma 1 fino ad un massimo di un punto percentuale. La variazione può essere differenziata per settori di attività e per categorie di soggetti passivi». La disciplina dell’Irap rientra nella potestà legislativa esclusiva dello Stato. Secondo la costante giurisprudenza costituzionale, la disciplina dell’Irap rientra nella potestà legislativa esclusiva dello Stato ex articolo 117, comma 2, lett. e , Cost. Alle Regioni «è attribuita una limitata facoltà di variazione dell’aliquota [] ed il potere di disciplinare, con legge, ‘nel rispetto dei principi in materia di imposte sul reddito e di quelli recati dal presente titolo, le procedure applicative dell’imposta’» sentenza numero 296/2003 . La circostanza che «l’imposta sia stata istituita con legge statale e che alle regioni a statuto ordinario, destinatarie del tributo, siano espressamente attribuite competenze di carattere solo attuativo, rende palese che l’imposta stessa – nonostante la sua denominazione – non può considerarsi ‘tributo proprio della regione’» sentenza numero 296/2003 ne consegue che la disciplina sostanziale dell’Irap rientra nella esclusiva competenza dello Stato in materia di tributi erariali cfr. anche sentenze numero 26/2014 e numero 216/2009 la natura erariale dell’Irap è stata confermata anche nella sentenza numero 357/2010 . Alle Regioni è riconosciuta la facoltà di variare l’aliquota Irap. Come già ricordato sopra, l’articolo 16, comma 3, d.lgs. numero 446/1997 riconosce alle Regioni la facoltà di variare l’aliquota Irap. La Consulta ritiene di dover verificare se tale facoltà sia limitata all’aliquota ordinaria o si estenda anche a quelle fissate dalla disciplina transitoria. La disposizione da ultimo richiamata menziona la «aliquota di cui al comma 1» essa quindi si riferisce all’unica aliquota espressamente fissata in quest’ultimo comma, e cioè a quella generale. Questa lettura del dato letterale è confermata dalla relazione allo schema del d.lgs. numero 446/1997, ove si legge che «l’aliquota di base è fissata al 4,25 per cento trascorsi due esercizi, le Regioni potranno esercitare la facoltà di maggiorarla fino a un punto percentuale, e di differenziarla tra categorie di contribuenti e tra settori di attività». Quanto all’articolo 16, si legge che esso «fissa l’aliquota dell’imposta al 4,25 per cento, che potrà essere maggiorata, fino ad un punto percentuale, dalle singole regioni a partire dal terzo anno successivo a quello dell’entrata in vigore del decreto legislativo». Infine con riferimento all’articolo 45 si precisa che esso contiene «disposizioni transitorie relativamente all’acconto Irap dovuto per l’anno 1998 e alle aliquote dell’Irap applicabili per i primi tre periodi di imposta a particolari soggetti», senza alcun riferimento a possibili variazioni. Tale esegesi trova da ultimo conferma nella giurisprudenza costituzionale sentenze nnumero 21/2005 e 357/2010 . La Corte Costituzionale rileva che la differenziazione transitoria dell’aliquota relativa ai settori di attività bancario, finanziario ed assicurativo è stata disposta dal Legislatore al fine di mantenere l’originaria ripartizione del carico fiscale. Tale fine non potrebbe essere perseguito se fosse possibile una variazione dell’aliquota speciale da parte delle Regioni.
Corte Costituzionale, sentenza 11 - 18 giugno 2014, numero 177 Presidente Silvestri – Redattore Coraggio Sentenza Nel giudizio di legittimità costituzionale dell’articolo 1, comma 5, della legge della Regione Lombardia 18 dicembre 2001, numero 27 Legge finanziaria 2002 , promosso dalla Commissione tributaria provinciale di Mantova nel giudizio vertente tra la Banca Monte dei Paschi di Siena s.p.a. e l’Agenzia delle entrate, direzione provinciale di Mantova, con ordinanza del 22 maggio 2012, iscritta al numero 295 del registro ordinanze 2012 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica numero 3, prima serie speciale, dell’anno 2013. Visti l’atto di costituzione della Banca Monte dei Paschi di Siena s.p.a., nonché l’atto di intervento della Regione Lombardia udito nell’udienza pubblica del 6 maggio 2014 il Giudice relatore Giancarlo Coraggio uditi gli avvocati Guglielmo Fransoni per la Banca Monte dei Paschi di Siena s.p.a. e Fabio Cintioli per la Regione Lombardia. Ritenuto in fatto 1.− La Commissione tributaria provinciale di Mantova, con ordinanza del 22 maggio 2012, ha sollevato questione di legittimità costituzionale dell’articolo 1, comma 5, della legge della Regione Lombardia 18 dicembre 2001, numero 27 Legge finanziaria 2002 , in riferimento all’articolo 117, secondo comma, lettera e , della Costituzione. Detta disposizione prevede che «A decorrere dall’anno 2002, per i soggetti di cui agli articoli 6 e 7 del decreto legislativo numero 446 del 1997 e successive modificazioni e integrazioni, l’imposta regionale sulle attività produttive è determinata applicando al valore della produzione netta, come stabilito nei medesimi articoli, l’aliquota del 5,75 per cento». 2.− Premette la rimettente di essere stata adita dalla Banca Monte dei Paschi di Siena s.p.a., in qualità di società incorporante la Banca Agricola Mantovana s.p.a., la quale con ricorso depositato il 28 settembre 2010, aveva impugnato, nei confronti dell’Agenzia delle entrate, ufficio di Mantova, il silenzio rifiuto formatosi in ordine alla istanza di rimborso avente ad oggetto la maggiore ritenuta dell’IRAP versata per l’anno 2002 dalla Banca incorporata. Quest’ultima aveva corrisposto, infatti, l’importo complessivo di euro 12.413.909,00, adottando l’aliquota pari al 5,75 per cento dell’imponibile, così come stabilito dall’articolo 1, comma 5, della legge reg. numero 27 del 2001, pur ritenendo che l’imposta avrebbe dovuto essere calcolata a norma dell’articolo 45, comma 2, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, numero 446 Istituzione dell’imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell’Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta, nonché riordino della disciplina dei tributi locali , facendo applicazione dell’aliquota del 4,75 per cento, con una conseguente differenza, in suo favore, di euro 1.688.766,00. Ciò, in quanto l’articolo 45, comma 2, del d.lgs. numero 446 del 1997, allora vigente nel testo modificato dalla legge 28 dicembre 2001, numero 448 Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato − legge finanziaria 2002 , per gli istituti di credito e gli altri enti e società finanziarie, di cui agli articolo 6 e 7 del d.lgs. numero 446 del 1997, prevedeva «per i periodi d’imposta in corso al 1° gennaio 1998, al 1° gennaio 1999 e al 1° gennaio 2000 l’aliquota è stabilita nella misura del 5,4 per cento per i due periodi d’imposta successivi, l’aliquota è stabilita, rispettivamente, nelle misure del 5 e del 4,75 per cento». Nella vigenza di detto regime giuridico temporaneo, la Regione non poteva modificare le aliquote, così fissate, in via transitoria, atteso che tale facoltà le era stata attribuita dall’articolo 16, comma 3, del suddetto d.lgs. numero 446 del 1997 solo in relazione all’aliquota ordinaria stabilita nella misura del 4,25 per cento. 3.− Ad avviso della Commissione tributaria sussisterebbe la rilevanza della questione in quanto dalla norma censurata dipende la debenza della imposta richiesta a rimborso dalla società ricorrente nel giudizio principale. 4.− Quanto alla non manifesta infondatezza, la Commissione tributaria provinciale di Mantova osserva che, ai sensi dell’articolo 117, secondo comma, lettera e , Cost., la disciplina, anche di dettaglio, in materia tributaria e, dunque, in ordine all’IRAP, è riservata alla legge statale, rimanendo ammesso l’intervento del legislatore regionale solo nei limiti stabiliti da quello statale sono citate le pronunce numero 216 del 2009 e numero 296 del 2003 . Dopo aver richiamato il contenuto precettivo dell’articolo 16, comma 3, del d.lgs. numero 446 del 1997 e dell’articolo 45, commi 1 e 2, del medesimo decreto legislativo, quest’ultimo come vigente dal 1° gennaio 2002, a seguito delle modifiche introdotte dalla legge numero 448 del 2001, la Commissione tributaria afferma che il legislatore statale ha attribuito alla Regione la potestà di incrementare solo l’aliquota del 4,25 per cento, di cui all’articolo 16, comma 1, del d.lgs. numero 446 del 1997, escludendo, invece, tale potestà di incremento quanto all’aliquota di cui alla disposizione transitoria contenuta nell’articolo 45, comma 2, dello stesso decreto legislativo. Pertanto l’articolo 1, comma 5, della legge regionale numero 27 del 2001 eccederebbe la facoltà attribuita al legislatore regionale e si paleserebbe in contrasto con l’articolo 117, secondo comma, lettera e , Cost. 5.− È intervenuta nel giudizio incidentale la Regione Lombardia, chiedendo il rigetto della questione, atteso che la norma impugnata trova fondamento nell’articolo 16, comma 3, del d.lgs. numero 446 del 1997, secondo un’interpretazione di quest’ultimo conforme ai canoni di cui all’articolo 12 delle disposizioni sulla legge in generale. 6.− Si è costituita la società Banca Monte dei Paschi di Siena s.p.a. chiedendo l’accoglimento della questione di costituzionalità e prospettando, in particolare, le seguenti argomentazioni. 6.1.− In primo luogo ha ricordato che, secondo la giurisprudenza costituzionale, l’IRAP ricade nella potestà legislativa esclusiva dello Stato, con la conseguente possibilità di un intervento del legislatore regionale soltanto laddove ciò sia espressamente previsto. 6.2.− Ha, quindi, rilevato che dall’esame della disciplina statale emerge che la facoltà, riconosciuta alle Regioni dall’articolo 16, comma 3, del d.lgs. numero 446 del 1997, di modificare l’aliquota ordinaria contemplata dal comma 1 del medesimo articolo non consentiva, per l’anno d’imposta 2002, di applicare agli istituti di credito un’aliquota diversa da quella speciale e transitoria del 4,75 per cento, già direttamente fissata per detto anno dal legislatore nazionale. Nel periodo intercorrente tra il 1998 e il 2002, infatti, coesistevano due differenti tipologie di aliquote dell’IRAP, ossia a un’aliquota ordinaria, riferibile ai soggetti passivi d’imposta diversi da quelli menzionati dal citato articolo 45, fissata nella misura del 4,25 per cento dal comma 1 dell’articolo 16 del medesimo d.lgs., con previsione della possibilità per le Regioni, di diminuire o incrementare la stessa fino ad un massimo di un punto percentuale, vale a dire fino a un minimo del 3,25 per cento ed una soglia massima insuperabile del 5,25 per cento b talune aliquote speciali di carattere transitorio, tra le quali anche una riservata appositamente dal legislatore statale alle banche nonché agli enti finanziari e pari al 5,4 per cento per gli anni dal 1998 al 2000, al 5 per cento per il 2001 e al 4,75 per cento per il 2002. Lo ius variandi conferito alle Regioni dal terzo comma dell’articolo 16, quindi, poteva essere esercitato con esclusivo riferimento all’aliquota ordinaria, e non anche alle aliquote speciali di cui all’articolo 45. 7.− Entrambe le parti hanno depositato memoria in prossimità dell’udienza. 8.− La parte privata, nel ribadire le argomentazioni svolte, richiama altresì la sentenza numero 357 del 2010 che avrebbe chiarito la portata della potestà legislativa attribuita in materia alla Regione dal citato articolo 16, comma 3. 9.− La Regione Lombardia, a sostegno della infondatezza della questione, deduce che la potestà legislativa di variazione dell’aliquota, attribuita alle Regioni, riguarda sia l’aliquota ordinaria che quella indicata nella disciplina transitoria e che ciò è coerente con la ratio di quest’ultima, come si poteva rilevare dalla sentenza numero 21 del 2005 e dall’ordinanza numero 110 del 2008 di questa Corte. Considerato in diritto 1.− La Commissione tributaria provinciale di Mantova dubita della legittimità costituzionale dell’articolo 1, comma 5, della legge della Regione Lombardia 18 dicembre 2001, numero 27 Legge finanziaria 2002 , in riferimento all’articolo 117, secondo comma, lettera e , della Costituzione, per avere disposto l’aumento di un punto percentuale dell’aliquota IRAP, come determinata in via temporanea per gli istituti bancari dall’articolo 45, comma 2, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, numero 446 Istituzione dell’imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell’Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta, nonché riordino della disciplina dei tributi locali . Si prospetta la lesione della potestà legislativa statale esclusiva in materia di sistema tributario, in quanto la norma impugnata eccederebbe la facoltà di variazione delle aliquote che verrebbe riconosciuta alle Regioni limitatamente all’aliquota ordinaria dell’IRAP. 2.− La questione è fondata. 3.− La disciplina valevole ratione temporis, nella fattispecie oggetto del giudizio principale, prevede, al comma 1 dell’articolo 16 del d.lgs. numero 446 del 1997, una aliquota generale del 4,25 per cento. La stessa norma aggiunge poi, «salvo quanto previsto [] nei commi 1 e 2 dell’ articolo 45». Quest’ultimo articolo, al comma 2, a sua volta sancisce nel testo storico in vigore dal 1° gennaio 2002 al 31 dicembre 2002 che, per i soggetti di cui agli articolo 6 e 7, tra cui le banche e gli altri enti e società finanziarie, «per i periodi d’imposta in corso al 1° gennaio 1998, al 1° gennaio 1999 e al 1° gennaio 2000 l’aliquota è stabilita nella misura del 5,4 per cento per i due periodi d’imposta successivi, l’aliquota è stabilita, rispettivamente, nelle misure del 5 e del 4,75 per cento». Quindi per il 2002, anno d’imposta in relazione al quale veniva chiesto il rimborso dell’IRAP di cui è causa nel giudizio principale, l’aliquota stabilita in via transitoria era pari al 4,75 per cento. La norma che qui viene specificamente in rilievo, infine, è il comma 3 del citato articolo 16, secondo cui «A decorrere dal terzo anno successivo a quello di emanazione del presente decreto, le regioni hanno facoltà di variare l’aliquota di cui al comma 1 fino ad un massimo di un punto percentuale. La variazione può essere differenziata per settori di attività e per categorie di soggetti passivi». 4.− È in particolare alla stregua di tale disposizione che deve essere risolta la questione di legittimità costituzionale. Va ricordato, infatti, come questa Corte, con giurisprudenza costante, abbia affermato che la disciplina dell’IRAP rientra nella potestà legislativa esclusiva dello Stato, ai sensi dell’articolo 117, secondo comma, lettera e , Cost. La sentenza numero 296 del 2003 sancisce che alle Regioni «è attribuita una limitata facoltà di variazione dell’aliquota articolo 16, comma 3 ed il potere di disciplinare, con legge, “nel rispetto dei principi in materia di imposte sul reddito e di quelli recati dal presente titolo, le procedure applicative dell’imposta”», e che «La circostanza che l’imposta sia stata istituita con legge statale e che alle regioni a statuto ordinario, destinatarie del tributo, siano espressamente attribuite competenze di carattere solo attuativo, rende palese che l’imposta stessa – nonostante la sua denominazione – non può considerarsi “tributo proprio della regione”», con la conseguenza che la disciplina sostanziale dell’imposta rientra nella esclusiva competenza dello Stato in materia di tributi erariali, in ragione di quanto previsto dall’articolo 117, secondo comma, lettera e , Cost. più di recente, nello stesso senso, sentenze numero 26 del 2014 e numero 216 del 2009 . Con la sentenza numero 357 del 2010 si è poi precisato che, «anche dopo la sua “regionalizzazione”, l’IRAP non è divenuto “tributo proprio” regionale – nell’accezione di tributo la cui disciplina è liberamente modificabile da parte delle Regioni o Province autonome −, ma resta un tributo disciplinato dalla legge statale in alcuni suoi elementi strutturali e quindi, in questo senso, “erariale”». 5.− Pertanto assume rilievo decisivo verificare, in ragione dei canoni ermeneutici, se la facoltà di variare l’aliquota IRAP, attribuita alle Regioni dal comma 3 dell’articolo 16, sia limitata all’aliquota ordinaria o si estenda anche a quelle fissate dalla disciplina transitoria. 5.1.− Ai fini di una corretta interpretazione della disposizione, è anzitutto significativo il suo tenore letterale. Essa parla – non a caso al singolare – di «aliquota di cui al comma 1» e dunque non può che riferirsi all’unica aliquota espressamente fissata in quest’ultimo comma, e cioè a quella generale le altre, che sono oggetto di un semplice rinvio, sono pertanto estranee all’ambito di applicazione del comma 3. 5.2.− Questa lettura trova poi conferma nella relazione allo schema del d.lgs. numero 446 del 1997. Nell’illustrare la riforma connessa all’istituzione dell’IRAP, il legislatore delegato afferma «l’aliquota di base è fissata al 4,25 per cento trascorsi due esercizi, le Regioni potranno esercitare la facoltà di maggiorarla fino a un punto percentuale, e di differenziarla tra categorie di contribuenti e tra settori di attività». La possibilità per le Regioni di intervenire solo rispetto all’aliquota ordinaria del 4,25 per cento è ribadita a proposito dell’articolo 16, chiarendosi che esso «fissa l’aliquota dell’imposta al 4,25 per cento, che potrà essere maggiorata, fino ad un punto percentuale, dalle singole regioni a partire dal terzo anno successivo a quello dell’entrata in vigore del decreto legislativo». Al contrario, con riguardo all’articolo 45, sempre nella relazione si afferma solo che «Con l’articolo 45 si dettano disposizioni transitorie relativamente all’acconto IRAP dovuto per l’anno 1998 e alle aliquote dell’IRAP applicabili per i primi tre periodi di imposta a particolari soggetti», senza alcun riferimento a possibili variazioni. 5.3.− Anche la giurisprudenza costituzionale intervenuta in ordine alla disciplina transitoria dell’IRAP è nello stesso senso. La sentenza numero 357 del 2010 ha affermato che «il chiaro tenore letterale dell’articolo 16, comma 3, del d.lgs. numero 446 del 1997 rende evidente che alle Regioni è consentito variare nel limite di un punto percentuale solo “l’aliquota di cui al comma 1” dello stesso articolo 16, cioè solo l’aliquota base e non quelle speciali, tra le quali è compresa quella di cui al comma 1 dell’articolo 45 dello stesso d.lgs. numero 446 del 1997, richiamata dalla disciplina censurata». La sentenza numero 21 del 2005, poi, nel ritenere la legittimità costituzionale di tale disciplina afferma «La ragionevolezza della transitoria differenziazione delle aliquote disposta dall’articolo 45, comma 2, del d.lgs. numero 446 del 1997 risulta [], dai dati economici e contabili considerati dal legislatore in sede di prima applicazione del tributo []. La nota tecnica allegata alla relazione governativa al citato decreto legislativo e le successive indagini parlamentari evidenziano, infatti, uno “sgravio consistente” apportato dall’introduzione dell’IRAP per il settore dell’intermediazione finanziaria e un “aggravio significativo” per il settore agricolo. È indicativo, al riguardo, che la Commissione bicamerale consultiva in materia di riforma fiscale, in esito alle indagini empiriche effettuate sull’attuazione dell’IRAP, abbia affermato, nella relazione finale del 29 settembre 1999, che, pur con l’aliquota maggiorata, il vantaggio tratto dai settori finanziario ed assicurativo dall’applicazione dell’IRAP è stato “superiore alle aspettative” e che “l’impossibilità che comunque permane di omologare totalmente il settore finanziario agli altri settori impone che se ne tenga conto attraverso un’aliquota differenziata” []». 6.− La differenziazione transitoria dell’aliquota relativa ai settori di attività bancario, finanziario ed assicurativo, indicati negli articolo 6 e 7 del d.lgs. numero 446 del 1997, è stata dunque disposta dal legislatore in vista dell’obiettivo del mantenimento dell’originaria ripartizione del carico fiscale obiettivo che non si potrebbe raggiungere ove fosse possibile una variazione dell’aliquota stessa. Anche il profilo sostanziale, pertanto, avvalora la tesi della immodificabilità delle aliquote speciali. 7.− La questione va accolta e deve essere dichiarata l’illegittimità costituzionale dell’articolo 1, comma 5, della legge della Regione Lombardia 18 dicembre 2001, numero 27. Per Questi Motivi la Corte Costituzionale dichiara l’illegittimità costituzionale dell’articolo 1, comma 5, della legge della Regione Lombardia 18 dicembre 2001, numero 27 Legge finanziaria 2002 .