Nullo l’accertamento se non è specificato lo studio di settore applicato

Se l’amministrazione finanziaria non specifica lo studio di settore che ha determinato l’avviso di accertamento nei confronti del contribuente il provvedimento è da ritenersi nullo in quanto il soggetto accertato deve essere a conoscenza di tutti gli elementi che determinano l’accertamento stesso.

Lo ha affermato la Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 1084, depositata il 18 gennaio 2017, nell’accogliere il ricorso di una s.r.l. nei confronti dell’Agenzia delle Entrate. Lo studio di settore presunzioni semplici e contraddittorio. Secondo un consolidato orientamento giurisprudenziale di legittimità i parametri e gli studi di settore, rappresentano un complesso ed organico sistema di presunzioni semplici le quali impongono alcuni precisi obblighi per gli uffici dell’Amministrazione finanziaria. L’Amministrazione finanziaria, pertanto, in caso di accertamento da studio di settore deve 1 procedere all’attivazione del confronto con il contribuente sul piano della difformità dei dati della dichiarazione rispetto agli elementi desumibili dal modello statistico di riferimento 2 analizzare la posizione del soggetto verificato avuto riguardo alla natura statistica del modello astrattamente applicabile 3 da un lato spiegare la motivazione dell’accertamento, sulla base delle conclusioni cui è autonomamente pervenuta l’Amministrazione finanziaria 4 dall’altro, dando rilievo alle argomentazioni opposte dal contribuente, deve illustrare le ragioni per le quali esse non appaiono meritevoli di accoglimento. Soltanto all’esito dell’intero svolgimento di tale percorso di adeguamento l’accertamento originato dall’applicazione del criterio statistico, può dirsi legittimamente adottato . Per gli studi di settore il contraddittorio previsto espressamente dall’art. 10, comma 3- bis , l. n. 146/1998, rappresenta lo strumento con cui adeguare alla concreta realtà economica del singolo contribuente il risultato stimato dallo studio di settore. L’assenza del contraddittorio determinerebbe un automatismo nell’applicazione degli studi di settore che contrasterebbe con le previsioni di cui agli artt. 3, 24, 53 della Cost., i quali, in generale, mirano a far sì che l’imposizione tributaria operi secondo il principio della capacità contributiva, attraverso un esercizio dell’azione accertatrice orientato alla ricostruzione del reddito effettivo e non meramente presuntivo. L’importanza del contraddittorio è dovuta al fatto che i segnali emergenti dallo studio di settore o dai parametri devono essere corretti , in contraddittorio con il contribuente, in modo da fotografare la specifica realtà economica della singola impresa la cui dichiarazione dell’ammontare dei ricavi abbia dimostrato una significativa incoerenza con la normale redditività delle imprese omogenee considerate nello studio di settore applicato. L’analisi della Cassazione. La vicenda riguarda degli avvisi di accertamento per IRES, IVA e IRAP anno di imposta 2004, notificati sulla base dei cd. studi di settore , nei confronti di una s.r.l. nel ricorso in Cassazione la società contribuente deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell'art. 10, l. n. 146/98, come modificato dall’art. 1, comma 109, lett. a , l. n. 311/01. Per i Giudici di legittimità la censura risulta fondata poiché la CTR si è pronunciata solo sulla eccepita mancata allegazione all'avviso di accertamento della studio di settore utilizzato non anche sulla ulteriore doglianza concernente la mancata indicazione nell’avviso dello scostamento del reddito dichiarato dalla società rispetto alle risultanze dello studio di settore, per due o più periodi di imposta, ex art. 10, l. n. 146/98, non reputandosi sufficiente, a tal fine, la stringata considerazione per cui l'ufficio si è avvalso del medesimo studio utilizzato dal contribuente nella compilazione della propria dichiarazione e deve, quindi, essere ritenuto a piena conoscenza di tutti gli elementi di cui questo si compone e delle inferenze ricavabili. La s.r.l. con il secondo motivo che censura la violazione e falsa applicazione degli art. 32 e 38, d.P.R. n. 600/73, in relazione all’art. 146/1998 ed all'art. 62- sexies d.l. n. 331/1993, è invece inammissibile per difetto di autosufficienza in ordine alla documentazione inerente la sua posizione che la contribuente, non appena rientratane in possesso dopo la denuncia e condanna del tenutario delle scritture contabili per illecita ritenzione avrebbe immediatamente prodotta in giudizio . La Corte di Cassazione rileva che i principi e gli orientamenti giurisprudenziali invocati in ricorso corrispondono a quelli richiamati nella sentenza impugnata, la quale è in linea con il consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità in base al quale la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento dei reddito dichiarato rispetto agli standard in se considerati meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest'ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell’impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame mentre la motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione della applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente all’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, da dimostrarsi dall'ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non ha risposto all’invito al contraddittorio una sede amministrativa, restando inerte in tal caso, però, egli assume le conseguenze di questa suo comportamento, in quanto l’ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell'applicazione degli standard, dando conto dell'impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito. La sentenza quindi va cassata in accoglimento del primo motivo di ricorso, con rinvio della causa per un nuovo esame al giudice d’appello.

Corte di Cassazione, sez. VI Civile T, ordinanza 30 novembre 2016 18 gennaio 2017, n. 1084 Presidente Schirò Relatore Vella Fatto e diritto La Corte, costituito il contraddittorio camerale sulla relazione prevista dall'art. 380-bis c.p.c., valutate le deduzioni difensive svolte nella memoria difensiva di parte ricorrente, osserva quanto segue. 1. In fattispecie relativa ad avvisi di accertamento per Ires, Iva e Irap anno di imposta 2004 notificati sulla base dei cd. studi di settore , con il primo motivo di ricorso la società contribuente deduce la nullità della sentenza impugnata per omessa rinuncia sul motivo di appello relativo alla violazione e falsa applicazione della L. n. 146 del 1998, art. 10 come modificato dalla L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 409, lett. a . 1.1. La censura risulta fondata poichè, come meglio esplicitato nella memoria difensiva ex art. 378 c.p.c., la CTR si è pronunciata solo sulla eccepita mancata allegazione all'avviso di accertamento dello studio di settore utilizzato , non anche sulla ulteriore doglianza concernente la mancata indicazione nell'avviso dello scostamento del reddito dichiarato dalla società rispetto alle risultanze dello studio di settore, per due o più periodi di imposta, L. n. 146 del 1998, ex art. 10, non reputandosi sufficiente, a tal fine, l'ellittica considerazione per cui l'ufficio si è avvalso del medesimo studio utilizzato dal contribuente nella compilazione della propria dichiarazione e deve quindi essere ritenuto a piena conoscenza di tutti gli elementi di cui questo si compone e delle inferenze ricavabili . 2. Il secondo motivo violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32 e 38 in relazione alla L. n. 146 del 1998, art. 10 ed alla L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies - è invece inammissibile per difetto di autosufficienza in ordine alla documentazione inerente la sua posizione che la contribuente, non appena rientratane in possesso dopo la denuncia e condanna del tenutario delle scritture contabili per illecita ritenzione avrebbe immediatamente prodotta in giudizio v. pag. 5 ricorso . 3. Anche il terzo mezzo violazione e falsa applicazione della L. n. 146 del 1998, art. 10, D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies e del D.Lgs. n. 346 del 1992, art. 38 è inammissibile, poichè parte ricorrente assume che la CTR avrebbe ritenuto che dalla mancata partecipazione della contribuente al contraddittorio discendesse la legittimità e fondatezza dell'accertamento a nulla valendo anche le successive, e necessarie, produzioni documentali in sede processuale , senza però indicare dette produzioni nè cogliere l'opposta ratio decidendi per cui nella specie il contribuente non ha partecipato alla fase di contraddittorio cui era stato ritualmente invitato nè ha fatto in quella sede conoscere circostanze impeditive che peraltro avrebbero potuto essere prese in considerazione nella fase istruttoria . Peraltro, i principi e gli orientamenti giurisprudenziali invocati in ricorso corrispondono a quelli richiamati nella sentenza impugnata, la quale è in linea con il consolidato orientamento di questa Corte in base al quale 1 la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sè considerati - meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività - ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente 2 in tale sede, quest'ultimo ha l'onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente 3 l'esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l'impugnabilità dell'accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l'applicabilità degli standards al caso concreto, da dimostrarsi dall'ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all'invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte 4 in tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l'Ufficio può motivare l'accertamento sulla sola base dell'applicazione degli standards, dando conto dell'impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all'invito Cass. SU 26635/09 Cass. 12558/10, 23070/12, 27822/13, 3415/15, 21336/15, 17486/16, 11436/16 . 5. La sentenza quindi va cassata in accoglimento del primo motivo di ricorso, con rinvio della causa per nuovo esame al giudice d'appello. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla C.T.R. del Lazio, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.