di Angelo Buscema
di Angelo Buscema *L'uso familiare della barca non salva dal redditometro. La Corte di Cassazione, con la ordinanza numero 3096 depositata l'8 febbraio 2010, ha stabilito che è da considerarsi valido l'accertamento sintetico basato sull'acquisto da parte del contribuente di una barca anche se, di fatto, questa viene sempre usata da altri. Un uso familiare della barca non salva dal redditometro, poiché l'uso da parte di familiari di un'imbarcazione acquistata dal soggetto sottoposto ad accertamento non prova il fatto che questi ultimi avessero finanziato l'acquisto con un prestito. L'uso di un'imbarcazione da parte di persone diverse dai proprietario può, quindi, essere il sintomo di un'interposizione fittizia ma non di un finanziamento da parte di terze persone per l'acquisto. Non è sufficiente a dimostrare la tesi del prestito da parte dei congiunti, la circostanza che gli stessi erano soliti utilizzare l'imbarcazione. Nel caso di specie il giudice di legittimità ha censurato l'operato dei giudici della Ctr, che avevano accolto la tesi difensiva dell'interessato, senza il supporto di una idonea documentazione . Gli acquisti del soggetto accertato riguardavano un terreno e una motobarca tuttavia, i redditi dichiarati non mostravano una capacità di spesa adeguata. In conclusione, alla luce dell'intervento in commento del giudice di legittimità, il redditometro costringe i contribuenti a documentare debitamente le fonti da cui provengono le somme spese, atteso che l'utilizzo da parte di altri non testimonia la loro partecipazione alla spesa. L'accertamento sintetico e la novella del 2010. Giova osservare che secondo i criteri in vigore prima delle modifiche del D.L. numero 78/2010 la spesa va ripartita in più annualità mentre con le nuove regole la spesa va completamente imputata all'anno in cui è sostenuta. L'articolo 22 del citato D.L. ha modificato l'articolo 38 del D.P.R. numero 600/1973 in tema di accertamento sintetico. Dopo le modifiche apportare dall'articolo 22, il nuovo comma 4 dell'articolo 38 prevede che l'ufficio può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta, salvo la prova contraria che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta o con redditi esenti o con redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile. In pratica, secondo quanto precisato anche nella relazione di accompagnamento al decreto legge numero 78/2010, la determinazione sintetica del reddito avviene mediante la presunzione che tutto quanto si è speso nel periodo d'imposta sia stato finanziato con redditi posseduti nel periodo medesimo, ferma restando ogni possibilità di provare che ciò non sia effettivamente avvenuto nel caso specifico . Per effetto di quanto previsto dal comma 1 dell'articolo 22 del D.L. numero 78/2010, la modifica intervenuta ha effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto in pratica le nuove norme sul redditometro si applicano dal periodo di imposta 2009, il cui termine di presentazione del modello Unico 30 settembre 2010 non era ancora scaduto alla data del 31 maggio 2010. Pertanto, l'investimento patrimoniale effettuato nel 2009, rientrando in ogni caso nel novero delle spese di qualsiasi genere , rileva sicuramente, per l'intero suo ammontare, per la determinazione del reddito sintetico del 2009. Il Fisco deve invitare il contribuente al contraddittorio. Il nuovo comma 7 dell'articolo 38 prevede nei confronti dell'amministrazione finanziaria un obbligo di coinvolgimento del contribuente e di attivazione del contraddittorio. Più in dettaglio si prevede un duplice obbligo per l'ufficio che effettua l'accertamento sintetico del reddito complessivo - anzitutto dovrà invitare il contribuente a comparire di persona, o tramite rappresentanti, al fine fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento - successivamente, verrà avviato il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell'articolo 5 del D.Lgs. numero 218/1997.L'induttivo ante 2010. L'accertamento sintetico, con metodo induttivo, consentito all'amministrazione finanziaria dalle norme contenute nel D.P.R. 29 settembre 1973, numero 600, articolo 38, commi 4 e 5, disposizioni introdotte dalla L. 30 dicembre 1991, n, 413 articolo 1 , consiste nell'applicazione di presunzioni, in virtù delle quali l'ufficio finanziario è legittimato a risalire da un fatto 1 noto ad esempio, la disponibilità d'immobili, elargizioni e liberalità a quello ignorato sussistenza di un certo reddito e, quindi, di capacità contributiva . L'ufficio finanziario che procede ad accertamento con metodo sintetico ai sensi del D.P.R. numero 600 del 1973, articolo 38, comma 4, non ha l'onere di indicare i singoli cespiti dai quali derivi il maggior reddito accertato, essendo invece sufficiente che sia indicato un reddito globale, traendo tale determinazione o da manifestazioni di spesa non coordinabili con un minor reddito dichiarato ovvero da situazioni indicative di una capacità di spesa di natura reddituale La presunzione di capacità contributiva è una presunzione legale. La disponibilità di beni previsti dalla norma, costituisce, quindi, una presunzione di capacità contributiva da qualificare legale ai sensi dell'articolo 2728 c.c., perché è la stessa legge che impone di ritenere conseguente al fatto certo di tale disponibilità la esistenza di una capacità contributiva . Il giudice tributario, una volta accertata l'effettività fattuale degli specifici elementi indicatori di capacità contributiva esposti dall'Ufficio, non ha il potere di togliere a tali elementi la capacità presuntiva contributiva connessa alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale e, quindi, non imponibile o perché già sottoposta ad imposta o perché esente delle somme necessarie per mantenere il possesso dei beni indicati dalla norma Il giudice può valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale e, quindi, non imponibile o perché già sottoposta ad imposta o perché esente delle somme necessarie per mantenere il possesso dei beni indicati dalla norma. Al contribuente la prova contraria. La suddetta presunzione genera peraltro l'inversione dell'onere della prova, trasferendo al contribuente l'impegno di dimostrare che il dato di fatto sul quale essa si fonda non corrisponde alla realtà, nonché per il carattere legale di detta presunzione Cass. civ. Sez. V, ord. 21 gennaio 2011, numero 1454 L'accertamento sintetico comporta una rigorosa inversione dell'onere della prova a carico del contribuente che richiede da parte del giudice tributario una valutazione saggia e prudente del quadro probatorio emerso in giudizio ed in particolare un'attenta analisi dalla condotta processuale del contribuente, che opponga alle allegazioni, ragionevoli e plausibili, dell'ufficio allegazioni probatorie del tutto inconsistenti Cassazione civile, sez. trib., 27 ottobre 2006, numero 23252 . Inoltre, poiché l'accertamento sintetico ha come oggetto il reddito complessivo del contribuente, la prova fornita dal contribuente stesso circa la cessazione dell'attività d'impresa, con il conseguente venir meno del relativo reddito, non è in sé sufficiente a fare venir meno il valore indiziario dei coefficienti presuntivi di reddito sent. numero 20708 del 3 ottobre 2007 della Cassazione . Il contribuente, oltre 2 a poter dimostrare di aver conseguito redditi esenti o assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, ha facoltà di giustificare il suo tenore di vita provando di aver riscosso somme a titolo di disinvestimenti patrimoniali, di aver ottenuto finanziamenti 3 , di essere stato beneficiario di eredità, donazioni, vincite e risarcimenti patrimoniali o dichiarando e documentando di essere stato titolare di reddito agrario, che risulta imponibile solo in minima parte, in base all'applicazione delle rendite catastali.Per azzerare la pretesa tributaria va dimostrato che le spese siano state sostenute da altri. Il contribuente al fine di ridurre o azzerare la pretesa impositiva, può dimostrare che le spese sono state sostenute da altri soggetti autonomamente titolari di reddito gli elementi indicativi di capacità contributiva trovano talvolta spiegazione nei redditi posseduti da altri componenti il nucleo familiare oppure che non ha avuto la disponibilità del bene o del servizio nell'anno di imposta interessato da accertamento Ove l'Amministrazione proceda all'accertamento dei redditi del contribuente in base alla presunzione secondo cui l'acquisto di beni di ingente valore è indizio del possesso di un reddito adeguato a sorreggere l'acquisto stesso, il contribuente che - per contrastare simile presunzione - sostenga che il contratto di acquisto era simulato in quanto i beni in questione gli erano stati donati dagli apparenti venditori, può fornire la prova di ciò con ogni mezzo, non essendo una simile prova impedita dall'articolo 1415, comma 1, del codice civile Cassazione sentenza numero 5991 del 17 marzo 2006 . Resta a carico del contribuente l'onere di provare l'inesistenza della capacità reddituale frutto di smobilizzi patrimoniali, provento di successioni, provento illecito confiscato , ed, in particolare, della base da cui è stata tratta Cassazione sez. V sentenza numero 10350 del 1/07/2003 grava sul contribuente l'onere di dimostrare in concreto che il proprio reddito effettivo è diverso ed inferiore a quello scaturente dalle presunzioni adottate dall'ufficio Cassazione sez. V sentenza numero 14161 del 24/09/2003 . E' legittimo, pertanto, ad esempio l'accertamento sintetico del reddito, fondato sulla disponibilità di due autovetture sia pure di lontana immatricolazione e di un immobile gravato di mutuo, quando il contribuente non fornisce prova sufficiente del fatto che gli elementi posti a base della presunzione di reddito non sono invece dimostrativi della capacità contributiva. La mancata giustificazione della capacità di risparmio indispensabile per la manutenzione delle due autovetture e per l'incremento patrimoniale preclude al il giudice tributario il potere di togliere a tali elementi la capacità presuntiva contributiva che il legislatore ha connesso alla loro disponibilità Corte di Cassazione, sez. trib., sentenza 4 febbraio 2011, numero 2726 .* esperto tributarioNote 1 Il rilascio di fideiussioni non è indice di maggiore capacità reddituale. Non corrisponde necessariamente ad alcuna reale disponibilità di denaro. L'affermazioni contraria - quella secondo cui la prestazione di fideiussioni presupporrebbe, in realtà, il possesso di beni sufficienti a garantire l'obbligazione - confonde quanto astrattamente prevedibile in capo a un soggetto che rilascia una garanzia personale con una presunzione di possesso della relativa disponibilità, che non solo non trova riscontro nel quadro normativo, ma implica una inammissibile moltiplicazione delle capacità reddituali del garante, laddove ipotizza che, a prescindere dalla consistenza patrimoniale effettiva ed aliunde accertata , il rilascio di fideiussioni sia indice di un'ulteriore ed autonoma disponibilità patrimoniale. Lo ha chiarito la Corte di Cassazione con la sentenza numero 6753 del 19 marzo 2010, in materia di accertamento sintetico delle imposte sui redditi. 2 Secondo un preciso orientamento in tema di accertamento sintetico, ai fini dell'ammissibilità della prova liberatoria a carico del contribuente dalla presunzione di maggior reddito derivante dalle spese per incrementi patrimoniali, non è sufficiente la prova della sola disponibilità di redditi, e men che mai di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta , ma è necessaria anche la prova che la spesa per incrementi patrimoniali sia stata sostenuta, non già con qualsiasi altro reddito ovviamente dichiarato , ma proprio con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta . Una interpretazione conforme alla ratio dell'articolo 38 del D.P.R. numero 600/1973 in tema di accertamento sintetico non può postulare, infatti, una scissione tra la dimostrazione documentale del possesso dei redditi determinati sinteticamente dall'Ufficio - in base al fatto che il contribuente abbia sostenuto una spesa per incrementi patrimoniali - e la prova dell'impiego materiale di tali redditi, perché senza la dimostrazione del nesso eziologico tra possesso di redditi e spesa per incrementi patrimoniali tale spesa siccome indicativa, per presunzione di legge, della percezione di un reddito corrispondente continuerebbe a produrre i suoi effetti presuntivi a danno del contribuente, non avendo lo stesso superato la forza della presunzione posta a suo svantaggio dalla norma Cass. civ., sez. V, 20 marzo 2009, numero 6813 . In tema di spese per incrementi patrimoniali rilevanti per il redditometro, la Corte di Cassazione, con la sentenza numero 6813 depositata il 20 marzo 2009, ha stabilito che la prova liberatoria a carico del contribuente deve essere data unicamente dalla dimostrazione dell'identità della spesa con i redditi esenti o soggetti a ritenuta a titolo d'imposta. Secondo il giudice di legittimità non è sufficiente la prova della sola disponibilità di redditi ma è necessaria anche la prova che la spesa per incrementi patrimoniali sia stata sostenuta, non già con qualsiasi altro reddito, ma proprio con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta . 3 La Commissione Tributaria Provinciale di Isernia, con la sentenza numero 134/2/10, ha deciso che in caso di accertamento da redditometro il contributo finanziario fornito dai familiari e le sopravvenienze attive dei depositi bancari, sono prove utili a dimostrare la compatibilità della capacità contributiva con le spese sostenute e, quindi, a neutralizzare la pretesa del fisco. Agli effetti dell'applicazione della disciplina dell'accertamento sintetico deve aversi riguardo anche al contesto socio-familiare del contribuente il quale, in assenza di redditi autonomamente prodotti può fruire delle sostanze dei familiari al fine di giustificare le spese contestate, attingendo alle altrui fonti di reddito Commissione Tributaria di Primo Grado di Trento - Sezione II - Sentenza numero 73 del 23 settembre 2010 .
Corte di Cassazione, sez. Tributaria, ordinanza 15 dicembre 2010 - 8 febbraio 2011, numero 3096Presidente Lupi - Relatore MeroneFatto e dirittoL'Agenzia delle Entrate ricorre contro il sig. D.B.A., per ottenere la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, denunciando la insufficienza della motivazione.Il contenzioso trae origine dalla impugnazione di avvisi di accertamento relativi agli anni di imposta dal 1998 al 2001, notificati a seguito dell'acquisto di un terreno e di una motobarca. Tali acquisti, secondo l'ufficio, denotavano una capacità contributiva maggiore di quella risultante dalla dichiarazione dei redditi.La CTR, riformando la decisione di primo grado, ha accolto le istanze del contribuente, annullando gli avvisi di accertamento.L'Agenzia delle Entrate denuncia la insufficienza della motivazione soltanto in relazione alla capacità contributiva espressa dall'acquisto della motobarca. Osserva la ricorrente, che la CTR ha erroneamente ritenuto che fosse sufficiente a dimostrare la tesi del prestito da parte di congiunti, la circostanza che gli stessi erano soliti utilizzare l'imbarcazione. Il contribuente resiste con controricorso.Rileva il Collegio che la censura appare manifestamente fondata perché, in linea di principio, la circostanza dell'utilizzo di una imbarcazione da parte di persone diverse dal proprietario può essere sintomatica di una interposizione fittizia, ma non di un finanziamento fatto dagli utilizzatori a colui che risulta acquirente. Peraltro, la tesi difensiva prospettata dal contribuente è stata accreditata dalla CTR senza il supporto di una idonea documentazione , come invece richiede l'articolo 38, comma 6, DPR 600/1973.Come noto, non è di ostacolo alla pronuncia di manifesta fondatezza la relazione che abbia concluso invece diversamente Cass. SS.UU. 8999/2009 .Conseguentemente, la sentenza impugnata deve essere cassata, con rinvio, per vizio di motivazione, nella parte in cui la CTR ha ritenuto provato che i congiunti del contribuente abbiano finanziato, almeno in parte, l'acquisto della motobarca.Il giudice del rinvio provvederà poi a liquidare anche le spese del giudizio di legittimità.P.Q.M.La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata nei limiti indicati in motivazione e rinvia la causa, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità, ad altra sezione della CTR della Puglia.