Il giudice tributario di merito, in caso di vizi sostanziali, non deve limitarsi all'annullamento

Il contenzioso sull'avviso di accertamento è infatti diretto anche alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione del contribuente sia dell'accertamento dell'ufficio

Sull'avviso di accertamento pesa la parola del giudice tributario. Infatti, in caso di vizi sostanziali, la commissione non può limitarsi ad annullare l'atto ma deve rideterminare la misura dell'imposta. Il processo tributario, ha spiegato la Cassazione con la sentenza 15825/06 del 12 luglio leggibile tra gli allegati, è un'impugnazione merito e non un'impugnazione annullamento. Nei limiti, ovviamente, della pretesa tributaria inizialmente avanzata dall'amministrazione. In sostanza il contenzioso non è diretto alla sola eliminazione giuridica dell'atto impugnato ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente sia dell'accertamento dell'ufficio l'impugnazione davanti al giudice tributario, quindi, attribuisce a detto giudice non solo la cognizione orientata all'eliminazione dell'atto ma anche la cognizione del rapporto tributario perché l'impugnazione stessa è diretta alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva dell'accertamento dell'amministrazione finanziaria ed implica per il giudice adito il potere-dovere di quantificare la pretesa tributaria entro i limiti posti dalle domande di parte . Ne deriva che la commissione secondo cui è invalido l'avviso di accertamento per motivi non formali ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad annullare l'atto impositivo ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria e, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte. C'è di più. La sentenza in rassegna dà conto di un altro interessante principio concernente la presentazione del ricorso nel contenzioso tributario è valido anche quando il contribuente non si sia avvalso del difensore tecnico nella cause che eccedono i 2500 euro se l'avviso di accertamento non conteneva nessuna avvertenza sulle modalità di presentazione. Questa decisione ricalca in parte quanto stabilito dalla Corte costituzionale con la sentenza 189/00. Allora, infatti, era stata dichiarata non fondata la questione di legittimità concernente gli articoli 12 e 18 del D.Lgs 546/92 ove interpretato nel senso che il ricorso sottoscritto dal solo contribuente sia inammissibile se non nell'ipoteso in cui sia rimasto ineseguito l'ordine del presidente di munirsi dell'assistenza tecnica . deb.alb.

Cassazione - Sezione quinta civile -sentenza 24 gennaio - 12 luglio 2006, n. 15825 Presidente Raggio - relatore D'Alonzo Ricorrente ministero dell'Economia e delle finanze Svolgimento del processo Con ricorso notificato a mezzo del servizio postale, con plico spedito il giorno 11 agosto 2001 e ricevuto il 13 agosto 2001 a Di Lorenzo Donato depositato il 31. agosto 2001 , il Ministero della Finanza - premesso mediante l' allegazione della sentenza impugnata che con atto notificato il 24 dicembre 1997 l' Ufficio Distrettuale delle II.DD. di Sulmona aveva accertato sinteticamente a carico del Di Lorenzo ai sensi dell' articolo 38, quarto comma, Dpr 600/73 e Ddmm 10 settembre 1992 e 19 novembre 1992, contenenti la determinazione, ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, de gli indici e coefficienti indicativi di capacità contributiva il reddito, imponibile, ai fini Irpef ed Ilor, di . 75.210.000 per l' anno di imposta 1989 per il possesso di una autovettura di HP 60 immatricolata nell' anno 1984 -, in forza di tre motivi chiedeva, con ogni conseguente pronuncia anche in ordine alle spese giudiziali , di cassare la sentenza n. 103/06/00 depositata il 19 giugno 2000 dalla Commissione Tributaria Regionale degli Abruzzi la quale aveva rigettato il gravame proposto dall' Amministrazione Finanziaria dello Stato contro la decisione 450/03/98 della Commissione Tributaria Provinciale di L' Aquila che, motivando con la irretroattività dell'applicazione degli indicati DD.MM aveva posto nel nulla l' accertamento predetto, impugnato dal contribuente. Il Di Lorenzo non si costituiva né svolgeva attività difensiva in questo giudizio di legittimità. Motivi della decisione 1. Con la sentenza gravata la Commissione Tributaria Regionale - premesso che nell' appello l'ufficio aveva riproposto la questione relativa all' inammissibilità del ricorso introduttivo perchè presentato non in conformità dell' articolo 18, comma 4, del D.Lgs. 546/92 in quanto non sottoscritto dal difensore del ricorrente trattandosi di una controversia di importo superiore a lire 5.000. 000 - ha rigettato detta impugnazione osservando che - l' ufficio ha determinato il reddito dichiarato dal contribuente per l'anno 1989 avvalendosi dei coefficienti stabiliti dal D.M. 10 settembre e 19 novembre 1992 che in base all' articolo 5 commi 2 e 3, trovano applicazione anche in periodi precedenti, rettificando in diminuzione i valori dell' indice dei prezzi al consumo II avviso di accertamento non porta l' indicazione delle avvertenze sulla modalità di presentazione del ricorso alla Commissione Tributarla Provinciale questa circostanza ha potuto indurre in errore scusabile il contribuente nella procedura da seguire per l' impugnazione, per cui il ricorso in prime cure deve ritenersi valido nella costituzione in giudizio, l'ufficio con nota n. 1912 dell' 8 luglio 1998 ridetermina l' imponibile in . 50.932,000 in quanto da ricerche effettuate al PRA il contribuente sarebbe risultato intestatario, per l'anno in contestazione di un automezzo della potenza fiscale di 23 CV e non HP 60 tale procedura deve ritenersi illegittima in quanto l' Ufficio, accortosi dell' errore in cui è incorso, doveva revocare l' accertamento oggetto della vertenza, emetterne un altro con i dati esatti e con l'indicazione dei tributi e delle relative penalità, notificandolo al contribuente in maniera tale che lo stesso potesse valutare l' opportunità di definirlo ai sensi dell' articolo 15 del D. Lgs. 218/97 o presentare istanza di adesione , il tutto ai sensi dell' articolo 2 quater del Dl 564/94, convertito, con modificazioni, nella legge 656/94, D.M.F. n. 37 dell' 11 febbraio 1997 emanato in esecuzione della previsione dell'articolo 2 quater evidente errore logico o di calcolo - non è compito dei g udici tributari di procedere ab init o alla liquidazione delle imposte e delle relative penalità - nel caso di specie si è nella impossibilità di applicare il cumulo giuridico delle penalità di cui all'articolo 12 del D.Lgs. 472/97 come modificato dai D. Lgs. 203/98, 422/98 e D. Lgs. 99/2000 . Per il giudice tributario di appello, quindi ne consegue , l' avviso di accertamento cosi come modificato con la nota 1912/98 da parte dell' ufficio è da ritenersi illegittimo . 2, Con il primo motivo di ricorso il ministero censura il punto della sentenza impugnata nel quale - superando in tal modo Il vizio di difetto di motivazione della sentenza della CTP, che ha del tutto omesso di valutare la preliminare eccezione di inammissibilità del ricorso ex articolo 18, commi 3 e 4 e, in relazione all'articolo 12, comma 5, che nell' attuale formulazione richiedono la sottoscrizione del ricorso da difensore ivi previsto per le controversie di importo superiore a . 5 milioni -ha ritenuto scusabile perché considerato effetto della mancata avvertenza nell' avviso di accertamento sulle modalità di presentazione del ricorso l' errore in cui è incorso il contribuente laddove ha agito in giudizio in proprio senza l'assistenza di difensore , e, quindi valido il ricorso del medesimo contribuente, e lamenta, in relazione all' articolo 360 n. 3 Cpc , violazione e falsa applicazione dell' articolo 19 e dell' articolo 12 D. Lgs 546/92 adducendo che il capo della sentenza in questione è erroneo e deve essere cassato in quanto a nessuna norma prevede l'invocabilità dell' errore scusabile a sanare l'inammissibilità del ricorso prevista per la violazione dell' articolo 12, comma 5 articolo 18, comma 4 D. Lqs 546/92 e b in contrario non è invocabile lo statuto del contribuente siccome non applicabile al caso di specie . Il motivo deve essere disatteso perché infondato, giusta le considerazioni che seguono, rettificative ex articolo 384, secondo comma, Cpc, per il quale non sono soggette a cessazione le sentenze erroneamente motivate in diritto, quando il dispositivo sia conforme al diritto,1 delle motivazioni contenute nella sentenza impugnata. Sulla questione relativa all'ammissibilità o meno del ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale non sottoscritto da difensore tecnico nelle controversie di valore superiore ai cinque milioni di lire, come noto, si è pronunciata la Corte Costituzionale con la sentenza 189/00 la cui ratio decidendi è stata riaffermata dalla stessa Corte nella decisione 520/02 , con la quale - in armonia con un sistema processuale volto a garantire la tutela delle parti evitandosi irragionevoli sanzioni d'inammissibilità - è stata dichiarata I'infondatezza della questione di legittimità costituzionale del combinato disposto degli articoli 12, comma 5, e 18, commi 3 e 4, del D. Lgs 546/92, ove interpretato nel senso che il ricorso sottoscritto dal solo contribuente sia inammissibile se non nell' ipotesi in cui sia rimasto ineseguito l' ordine del presidente della commissione, della sezione o del collegio, rivolto alle parti diverse dall' amministrazione, di munirsi, nel termine fissato, di assistenza tecnica, conferendo incarico a difensore abilitato. In seguito a tale declaratoria le sezioni unite di questa Corte - all' uopo investite al fine di superare il contrasto ravvisabile nelle decisioni delle sezioni semplici [per alcune delle quali tribunale, 1100/02 I, 7966/00 id., 1781/99 nelle controversie tributarie di valore superiore ai cinque milioni di lire il ricorso doveva essere sottoscritto dal difensore, a pena d' inammissibilità, e tale sanzione non era condizionata dalla mancata osservanza dell' ordine del giudice di munirsi di assistenza tecnica, di cui all' articolo 12, quinto comma, essendo tale ordine, rimesso alla discrezionalità del giudice, previsto per le sole controversie di valore inferiore ai cinque milioni di lire, mentre per la sentenza sez. trib. 8369/02 prima successiva alla pronuncia della Corte Costituzionale la commissione tributaria regionale, chiamata a giudicare una controversia di valore superiore a lire 5.000.000, è tenuta a disporre, ai sensi dell' articolo 12 del D. Lgs. 546/92, che il contribuente, attore o convenuto in giudizio il quale risulti privo dell' assistenza di un difensore, si munisca invece dell'indispensabile assistenza tecnica con conseguente illegittimità dell'eventuale declaratoria di inammissibilità del ricorso pronunciata in assenza dell' ordine de quo - hanno affermato il principio seguito da Cassazione trib., 25145/05 e da ribadire per carenza di qualsivoglia convincente argomentazione contraria secondo cui la Commissione tributaria chiamata a giudicare una controversia di valore superiore a . 5.000.000 è tenuta a disporre, ai sensi del più volte richiamato articolo 12, che il contribuente ricorrente o resistente in giudizio , il quale risulti privo dell' assistenza di un difensore, si munisca invece dell' indispensabile assistenza tecnica. Da tale principio discende che, sia pure per ragioni giuridiche diverse da quelle sulle quali la Commissione Tributaria Regionale ha fondato la sua decisione, la sentenza del giudice a quo si presenta conforme a diritto atteso che il ricorso di primo grado del contribuente, pur avente ad oggetto l' impugnativa di un atto impositivo di valore superiore al limite fissato dalla norma per la difesa personale, non era inammissibile per il solo fatto unico dedotto dal Ministero a fondamento del motivo di ricorso in esame di non essere stato sottoscritto da un difensore abilitato. 3. con il secondo motivo il Ministero - assumendo che il giudice a quo, sulla base di erronea e infondato presupposto , ha ritenuto illegittimo l'avviso di accertamento non per vizi propri ma per vizi che sarebbero derivati da una presunta ulteriore attività accertativa, che si sarebbe svolta in violazione delle norme sull' accertamento e degli articoli 15 D. Lgs 218/97 e D. Lgs 656/94 in quanto sarebbe precluso al giudice di procedere ab initio alla liquidazione delle imposte e delle relative penalità - lamenta, in relazione all' articolo 360, nn. 3 e 5, c.p.c., violazione e falsa applicazione dell' articolo 112 cpc nonché insufficiente e contraddittoria motivazione in ordine a punto decisivo della controversia adducendo che - l'Ufficio non ha mai chiesto al giudice tributario di riliquidare le imposte e le relative penalità sulla base del nuovo reddito imponibile - in materia sussistono per l'amministrazione le preclusioni derivanti dall'articolo 43 Dpr 600/73 e successive proroghe di cui alla legge 413/91 . Il Ministero aggiunge che nessun vizio autonomo è imputabile all'originario avviso di accertamento per cui sul punto la sentenza è solo apparentemente motivata Il motivo deve essere accolto perché fondato. AIl processo tributario, come noto Cass., trib., 30 maggio 2001 n. 7404 id., 23 marzo 2001 n. 4280 id., 23 dicembre 2000 n. 16171 Cfr,, anche, Cass., I, 15 luglio 1996 n. 6404, secondo cui il Processo tributario, pur strutturato come giudizio d' impugnazione, consente al giudice di conoscere il rapporto sostanziale, quand' anche nei limiti della pretesa inizialmente avanzata dall' amministrazione , non è annoverabile tra quelli d'impugnazione -annullamento ma tra i processi d'impugnazione -merito in quanto non è diretto alla sola eliminazione giuridica dell' atto impugnato ma alla pronunzia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente sia dell' accertamento dell' Ufficio l'impugnazione davanti al giudice tributario, quindi Cassazione trib., 19 febbraio 2004 n. 3309 , attribuisce a detto giudice non sola la cognizione orientata all' eliminazione dell' atto ipotesi di impugnazione - annulIamento ma anche la cognizione del rapporto tributario impugnazione -merito perché l' impugnazione stessa è diretta alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva dell'accertamento dell' amministrazione finanziaria ed implica per il giudice adito il potere - dovere di quantificare la pretesa tributaria entro i limiti posti dalle domande di parte. Discende da tanto che il giudice il quale ritenga invalido l'avviso di accertamento per motivi non formali ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad annullare l' atto impositivo ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria, e, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte. B. Nel caso, il giudice tributario di appello, affermando che non è compito dei giudici tributari di procedere ab initio alla liquidazione delle imposte e delle relative penalità , ha univocamente disatteso gli esposti principi giuridici atteso che la rideterminazione dell' Imponibile in . 50.932.000 , operata dall' Ufficio con la nota n. 1912 dell'8 luglio 1998 , costituiva semplicemente una diminuzione della maggiore pretesa tributaria contenuta nell' atto impugnato e come necessario risvolto un riconoscimento della fondatezza, nella corrispondente parte esclusa, della impugnazione del contribuente, cioè una mera riduzione del quantum oggetto del contendere tra le parti e sul quale lo stesso giudice doveva giudicare il processo tributario, infatti Cass., trib., 3 dicembre 2001 n. 15234 , è comunque diretto ad accertare sulla base dell' atto impugnato ed alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso indicati, entro i limiti delle contestazioni mosse dal contribuente , oltre che la legittimità, la fondatezza della pretesa tributaria. L' intenzionale esclusione dell' esame dell' appello dell' Ufficio da parte della Commissione Tributaria Regionale, di conseguenza, integra appieno il denunziato vizio di omessa pronuncia articolo 112 Cpc perché quel giudice, venendo meno al dovere ad esso imposto da tale norma, nella sostanza non ha emesso nessuna decisione sulla pretesa tributaria ridotta dall' Ufficio. 4. Con il terzo ed ultimo motivo il Ministero richiamato l' orientamento giurisprudenziale di questa Corte Cassazione 11 agosto 1995 n. 8612 in un caso analogo e ritenuta decisiva la sentenza di questa stessa Corte 2510/00 - lamenta, in relazione all'articolo 360 numero Cpc , violazione e falsa applicazione dell'articolo 38, comma 4, del Dpr 600/73, come modificato dall'articolo 1 della legge 413/73, come modificato dall'articolo 1 della legge 413/91 e dei Dm 10 settembre 1992 e 19 novembre 1992 attuativi nonché n relazione all' articolo 360 n. 3 cpc e all' articolo 360 n. 5 cpc violazione e falsa applicazione dell' articolo 112 cpc adducendo che - detto articolo 38, quarto comma, cost tu sce la norma fondamentale che legittima I'Ufficio ad accertare in forma sintetica il reddito imponibile dei contribuenti - a norma, In vigore dall' anno 1974 , pur con successive, parziali modifiche, è rimasta sostanzialmente invariata - la modifIca intervenuta con l'articolo1, secondo comma, della legge 413/91 costituisce norma di natura procedurale applicabile a tutti gli avvisi di accertamento emessi successivamente all' 1 gennaio 1992 - tale norma prevede l'applicazione del Decreto Ministeriale circa le modalità per determinare il maggior reddito del contribuente in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto l' articolo 5, commi secondo e terzo, del D.M. 10 settembre 1992 stabilisce, poi, espressamente I'applicabilità al periodi di imposta anteriori al 1992 dei coefficienti in esso previsti previa riduzione della variazione dell' indice dei prezzi al consumo Istat - II contestato D.M. trova la sua legittimazione nell' articolo 36, quarto comma, del Dpr 600/73, norma di rango superiore, regolarmente applicata con gli avvisi di accertamento contestati la sentenza impugnata ha del tutto omesso di giudicare sullo specifico punto di appello . Il motivo deve essere respinto perché infondato. Il giudice tributario di appello, infatti, non solo si è pronunciato sullo specifico punto di appello ma ha anche affermato lo stesso principio sostenuto dal ricorrente Ministero in quanto, nella sostanza, ha riconosciuto la legittimità dell' applicazione, operata dall' Ufficio, dei coefficienti previsti dai decreti ministeriali in questione anche per periodi di imposta anteriori avendo, come riportato, 1 specificato che l' Ufficio ha determinato il reddito dichiarato dal contribuente per l'anno 1989 avvalendosi dei coefficienti stabiliti dal D.M. 10 settembre e 19 novembre 1992 e, di poi, 2 affermato che In base all' articolo 5 commi 2 e 3 tali coeff cienti salva la rettifica in diminuzione in base ai valori dell' Indice dei prezzi al consumo trovano applicazione anche in periodi precedenti . 5. In definitiva, per effetto dell' accoglimento del secondo motivo di gravame, la sentenza impugnata deve essere cassata e la causa va rinviata a sezione della Commissione Tributaria Regionale diversa da quella che ha pronunciato tale decisione affinché 1 esamini Il appello dell' Ufficio relativamente alla pretesa tributaria come ridotta dallo stesso con la nota n. 1912 dell' 8 luglio 1998 e 2 provveda anche a regolamentare le spese del presente giudizio di legittimità. PQM La Corte rigetta il primo ed il terzo motivo di ricorso accoglie il secondo e rinvia la causa, anche per le spese di questo giudizio di legittimità, ad altra sezione della commissione tributaria regionale degli Abruzzi.