Viste le criticità mostrate dal D.Lgs. n. 74/2000 in questi primi venticinque anni di applicazione, con particolare riguardo a quelle legate al principio del c.d. “doppio binario” tra processo penale e tributario, in vista di un’eventuale prossima riforma della suddetta disciplina, si propone di inserire i delitti tributari nel Codice penale sotto un Titolo autonomo nonché di configurarli come reati di pura condotta, al fine sia di evitare possibili conflitti tra giudicati (penale e tributario), sia di rendere il sistema più efficace nel contrastare il fenomeno dell’evasione fiscale.
Sistema penale tributario: una disciplina travagliata Il sistema penale tributario introdotto dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 , ha usufruito di un più che ragionevole periodo (ben 25 anni!) di “messa alla prova”, il cui esito è da ritenersi tutto sommato negativo, se non addirittura, per certi aspetti, fallimentare. Basti pensare alle molteplici riforme intervenute in questi anni. Già nel 2004, a soli quattro anni dall’entrata in vigore del D.Lgs. n. 74/2000 , si constatò che la scelta di politica repressiva in campo penale tributario operata dal suddetto decreto, pendente a criminalizzare la violazione degli obblighi di dichiarazione, era inidonea a contrastare l’allarmante incremento dell’omesso versamento di imposte. Ragion per cui fu introdotto il nuovo delitto di “Omesso versamento di ritenute dovute o certificate” di cui all’articolo 10 bis , quale reato proprio dei sostituti d’imposta. Nella Relazione governativa al Disegno di Legge Finanziaria 2005 si legge, infatti, che “ la constatata frequenza del fenomeno e il danno che da tali comportamenti deriva all’erario, rendono necessario assicurare tutela penale all’interesse protetto della corretta e puntuale percezione dei tributi, ancor di più quando il comportamento dell’omesso versamento è posto in essere da soggetti quali i sostituti d’imposta che trattengono per riversare all’erario tributi di altri soggetti che con essi hanno rapporti: i sostituiti ”. Due anni dopo, nel 2006, constatata l’esistenza di un ulteriore diffuso fenomeno evasivo, rappresentato dal mancato versamento dell’IVA e dall’utilizzo in compensazione di crediti d’imposta non spettanti o addirittura inesistenti, il legislatore è intervenuto nuovamente, introducendo nel testo del D.Lgs. n. 74/2000 , i nuovi ulteriori delitti di “Omesso versamento di IVA”, di cui all’articolo 10 ter e di “Indebita compensazione”, di cui all’articolo 10 quater. Successivamente, nel 2015, viene effettuata una integrale rivisitazione del provvedimento di cui trattasi con la previsione di nuove disposizioni in tema di “sequestro e confisca” (articolo 12 bis ), “cause di non punibilità e pagamento del debito tributario” (articolo 13) e “circostanze del reato” (articolo 13 bis ). Con le suddette disposizioni, da un lato, si è inteso rafforzare l’efficacia deterrente delle norme incriminatrici con la previsione della confisca anche per equivalente in caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta (c.d. “patteggiamento”) per taluno dei delitti tributari previsti nel D.Lgs. n. 74/2000 ; dall’altro, al fine di incentivare il versamento dei tributi dovuti all’Erario, si è valorizzato il pagamento del debito tributario, stabilendo che l’estinzione del debito tributario mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso determina, a seconda dei casi, l’esclusione della punibilità ovvero la diminuzione della pena fino alla metà e la non applicazione delle pene accessorie indicate nell’articolo 12. Nel 2019, poi, è stata la volta dell’inserimento del nuovo articolo 12 ter , intitolato “Casi particolari di confisca”, il quale ha introdotto l’istituto della confisca per sproporzione (c.d. “allargata”), estendendo, in caso di condanna o applicazione della pena su richiesta (c.d. “patteggiamento”) per i delitti tributari di cui agli articolo 2, 3, 8 e 11, in specifici casi di particolare gravità, l’applicabilità dell’ articolo 240 bis c.p. Inoltre, nel 2024, vi è stata un’ulteriore significativa riforma del decreto legislativo. In particolare, allo scopo di incentivare i contribuenti a definire la propria posizione debitoria con l’Erario, è stata ammessa la valenza ai fini penali del pagamento del debito tributario mediante rateizzazione. Inoltre, con riferimento ai reati di omesso versamento di ritenute e di IVA, recependo l’orientamento giurisprudenziale, è stata riconosciuta la possibile esclusione della punibilità in caso di comprovata crisi di liquidità dell’imputato a lui non addebitabile, nonché l’applicabilità dell’istituto della particolare tenuità del fatto di cui all’ articolo 131 bis c.p. Con la medesima riforma, è stato altresì contemplato il nuovo articolo 21 bis che, nell’intento – in realtà non conseguito, come vedremo in un successivo paragrafo – di risolvere la vexata quaestio dei rapporti tra procedimento penale e processo tributario, ha previsto espressamente l’efficacia del giudicato penale nel processo tributario. La travagliata storia del D.Lgs. n. 74/2000 si conclude, infine, con l’“eutanasia” di tale provvedimento. Non viene abrogato ma, a decorrere dall’1 gennaio 2026, tutte le norme in esso contenute sono trasfuse nel nuovo Testo Unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali di cui al D.Lgs. 5 novembre 2024, n. 173 . Oggi, dunque, la disciplina dei delitti tributari è contenuta negli articolo 74-100 del suddetto decreto legislativo. Questo succedersi di continue modifiche rende evidente come la disciplina della materia penale tributaria sia stata ab origine inadeguata a contrastare validamente il fenomeno dell’evasione. Nella “Relazione sull'economia non osservata e sull'evasione fiscale e contributiva 2025 del MEF, pubblicata nel 2025, viene infatti stimato che nel 2022 il tax gap (l'evasione totale) fosse tra i 98,1 e i 102,5 miliardi di euro. Da altre fonti risulta altresì che l’IVA è l’imposta più evasa in Italia, con una stima di circa 35 miliardi di euro all’anno. Criticità del rapporto tra procedimento penale e processo tributario L’aspetto di gran lunga più critico del sistema penale tributario rimane senza dubbio quello relativo ai rapporti tra procedimento penale e processo tributario, improntati al principio del c.d. “doppio binario”. L’ articolo 20 del D.Lgs. n. 74/2000 (ora articolo 97 del D.Lgs. n. 173/2024 ), benché caratterizzato dalla promettente Rubrica “Rapporti tra procedimento penale e processo tributario”, si limita infatti a stabilire, nel comma 1, che “ il procedimento amministrativo di accertamento e il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente a oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione ”. Ne consegue che i due procedimenti sono regolati dal principio di reciproca autonomia, finalizzato a far sì che l’Amministrazione finanziaria possa procedere all’accertamento ed alla riscossione in tempi rapidi, senza dover attendere l’esito dell’eventuale procedimento penale per reati tributari contestualmente instauratosi. Si tratta, in realtà, di un sistema che se, per un verso, appare sicuramente vantaggioso per le ragioni del Fisco, d’altro canto, pone gravi inconvenienti applicativi e delicati problemi sul piano della certezza del diritto, comportando che, su un medesimo fatto, giudici diversi possano pronunciarsi in modo difforme o, addirittura, confliggente. E’, infatti, nel tempo, questo regime ha iniziato a presentare forti criticità e reciproche interferenze. Uno dei punti più rilevanti nell’ambito dei rapporti tra procedimento tributario e penale attiene alla determinazione dell’imposta evasa. Il problema si pone per il fatto che, secondo l’ordinamento tributario, la competenza a stabilire il quantum dell’imposta dovuta spetta ovviamente all’Amministrazione finanziaria, laddove, in ambito penale, il giudice è chiamato a pronunciarsi sul superamento della soglia di punibilità prevista per taluni delitti tributari. La questione, per giurisprudenza ormai consolidata, è stata risolta, in linea di principio, nel senso della piena autonomia del giudice penale nella determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa, “ attraverso una verifica che può venire a sovrapporsi o anche ad entrare in contraddizione con quella eventualmente effettuata dinanzi al giudice tributario ” (cfr., ex plurimis , Cass. pen., Sez. III, 26 febbraio 2008, n. 21213 ; Cass. pen., Sez. III, 12 maggio 2016, n. 39789 ; Cass. pen. , Sez. III, 28 novembre 2019, n. 9959 ; Cass. pen., Sez. III, 11 aprile 2024, n. 26527 ). A tale riguardo, la giurisprudenza ha però riconosciuto la rilevanza dell’imposta rideterminata a seguito di accertamento con adesione, o altri istituti conciliativi, ai fini della verifica del superamento della soglia di punibilità prevista per la configurabilità di determinati reati. La Suprema Corte ha infatti affermato che il giudice penale, ancorché non sia vincolato alle determinazioni dell’Amministrazione finanziaria, deve però fornire congrua motivazione indicando concreti elementi di fatto in base ai quali ritenga di potersi discostare dalla misura dell’imposta evasa risultante dall’accertamento con adesione, ritenendo maggiormente attendibile l’iniziale quantificazione dell’imposta dovuta (Cfr. Cass. pen., Sez. III, 2 dicembre 2011, n. 5640 . In senso conforme: Cass. pen., Sez. III, 2 aprile 2014, n. 19138 ). Se a tutto ciò si aggiunge la crescente rilevanza attribuita all’estinzione del debito tributario (ai fini sia della declaratoria di non punibilità per taluni reati, della applicabilità della speciale circostanza attenuante del pagamento del debito tributario nonché della possibilità di accedere al rito alternativo del “patteggiamento”), si può ben dire che ci si è sempre più allontanati dall’originario principio di reciproca autonomia tra i due ordinamenti, al punto che il procedimento penale ha finito per assumere una funzione in certo qual modo subordinata alla “ragion fiscale”. Il tentativo di risolvere il problema con l’introduzione degli articolo 21 bis e 21 ter nel D.Lgs. n. 74/2000 La criticità derivante da possibili conflitti fra giudicati (penale e tributario) sembrava superata allorché, con D.Lgs. n. 87/2024 , sono stati introdotti nel testo del D.Lgs. n. 74/2000 i nuovi articolo 21 bis e 21 ter . L’articolo 21 bis , sotto la Rubrica “Efficacia delle sentenze panali nel processo tributario e nel processo di Cassazione”, nel comma 1, stabilisce che “ la sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito al dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi ”. Senonché, già da una prima lettura della disposizione, si può ben affermare che non risulta idonea a risolvere il problema dei rapporti tra procedimento penale e processo tributario. Ciò, principalmente, per il fatto che l’efficacia di giudicato della sentenza penale di assoluzione opera soltanto se la sentenza stessa è stata “ pronunciata in seguito a dibattimento ”, con esclusione delle sentenze di non luogo a procedere emesse in sede di udienza preliminare ( Cass. civ., Sez. Trib., 16 gennaio 2025, n. 1144 ). Così pure nel caso di sentenze pronunciate a seguito di “giudizio abbreviato”, anche nell’ipotesi, non infrequente, di c.d. “abbreviato condizionato” ad integrazione probatoria (cfr. Cass. civ. , Sez. Trib., 16 gennaio 2025, n. 1144). A maggior ragione, incongrua appare la mancata attribuzione di rilevanza all’eventuale decreto di archiviazione del procedimento penale. Senza contare che l’irrevocabilità della sentenza penale generalmente si verifica dopo tre gradi di giudizio e, quindi, in tempi tecnici molto più lunghi rispetto a quelli del processo tributario. Su questo delicato tema si è innescata una accesa diatriba a livello giurisprudenziale. Inizialmente, la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione ha riconosciuto efficacia di giudicato nel processo tributario alla sentenza penale dibattimentale irrevocabile di assoluzione, anche se intervenuta prima dell’entrata in vigore dell’articolo 21 bis (cfr. Cass. civ., Sez. Trib., 16 gennaio 2025, n. 1021 . Nello stesso senso: Cass. civ . , Sez. Trib., 31 gennaio 2025, n. 2388). Ciò beninteso, a condizione che l’assoluzione sia stata pronunciata con formula ampia ai sensi dell’ articolo 530, comma 1, c.p.p. (cfr. Cass. civ. , Sez. Trib., 7 aprile 2025, n. 9148, nonché Cass. civ. , Sez. Trib., 7 aprile 2025, n. 9157). Successivamente, però, la stessa Sezione Tributaria Civile della Corte Suprema di Cassazione ha interpretato restrittivamente il suddetto articolo 21 bis del D.Lgs. n. 74/2000, affermando che “ la rilevabilità della sentenza penale nel giudizio tributario non attiene alla pretesa impositiva ma alla sanzione ”, sulla base del seguente principio di diritto: “ L’ articolo 21 bis D.Lgs. n. 74 del 2000 , in base al quale la sentenza penale dibattimentale di assoluzione, con le formule perché il fatto non sussiste o per non aver commesso il fatto, ha, nel processo tributario, efficacia di giudicato quanto ai fatti materiali, si riferisce, alla luce di una interpretazione letterale, sistematica, costituzionalmente orientata e in conformità ai principi unionali, esclusivamente alle sanzioni tributarie e non all’accertamento dell’imposta, rispetto alla quale la sentenza penale assolutoria ha rilievo come elemento di prova, oggetto di autonoma valutazione da parte del giudice tributario unitamente agli altri elementi di prova introdotti nel giudizio ” (cfr. Cass. civ., Sez. Trib., 14 febbraio 2025, n. 3800 . In senso conforme: Cass. civ., Sez. Trib., 25 febbraio 2025, n. 4924 ; Cass. civ., Sez. Trib., 25 febbraio 2025, n. 4935 ; Cass. civ., Sez. Trib., 7 aprile 2025, n. 9157 ). Stante il contrasto giurisprudenziale, la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, con ordinanza del 4 marzo 2025, n. 5714, ha rimesso la questione al vaglio delle Sezioni Unite. Ma la storia tormentata dei rapporti tra processo penale e tributario si è recentemente ancor più complicata, avendo la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma, con ordinanza n. 1838/13/25, sollevato eccezione di illegittimità costituzionale dell’articolo 21 bis del D.Lgs. n. 74/2000 sotto vari profili, fra cui quello della disparità di trattamento fra situazioni analoghe, in violazione del principio di uguaglianza di cui all’ articolo 3 Cost. , con conseguente rimessione della questione alla Consulta. In tema di rapporti tra procedimento penale e processo tributario, non si può fare a meno di menzionare anche il nuovo articolo 21 ter , introdotto con D.Lgs. n. 87/2024 nel corpo del D.Lgs. n. 74/2000 , che attiene alla fase esecutiva e con il quale è stato previsto che, quando per lo stesso fatto è stata applicata, a carico del soggetto, una sanzione penale ovvero una sanzione amministrativa o una sanzione amministrativa dipendente da reato, il giudice o l’autorità amministrativa, al momento della determinazione delle sanzioni di propria competenza, deve tener conto di quelle già irrogate con provvedimento o con sentenza assunti in via definitiva. Si tratta di norma chiaramente finalizzata a consentire una maggiore integrazione tra sanzioni amministrative e penali, al fine di evitare di incorrere nel divieto del ne bis in idem . Senonché, anche questa norma appare quantomai generica, dato che l’uso della locuzione “ tiene conto ”, riferita sia al giudice che all’Amministrazione finanziaria, lascia agli stessi eccessivi margini di discrezionalità. Tanto basta per ritenere che il sistema dei procedimenti paralleli, penale e tributario, sancito dall’ articolo 20 del D.Lgs. n. 74/2000 , alla prova dei fatti, si è dimostrato del tutto incongruo. Al punto che oggi può verificarsi il caso limite di taluno, assolto in sede penale da un reato tributario, ma dichiarato soccombente in sede tributaria o viceversa! Prospettive di riforma del sistema penale tributario Nella prospettiva di un’eventuale riforma del sistema penale tributario, ci si chiede quindi innanzitutto se – come da più parti si sostiene – non sia opportuno che i delitti tributari, essendo posti a tutela di un principio costituzionalmente garantito ( articolo 53 Cost. ), piuttosto che trovare collocazione in una disciplina complementare, vengano inseriti in uno specifico Titolo del Codice penale. Come, del resto, è già avvenuto per i “Delitti contro il patrimonio culturale” (articolo 518 bis -518 undevicies c.p.) e – recentemente – per i “Delitti contro gli animali” (articolo 544 bis -544 sexies c.p.). In secondo luogo, con specifico riguardo ai “Delitti in materia di dichiarazione”, ci si chiede altresì se, alla luce delle sopra accennate criticità, non sia il caso di abbandonare definitivamente il principio del c.d. “doppio binario”, in modo che il giudice penale sia totalmente svincolato dall’onere di stabilire l’ammontare dell’imposta evasa. E, quindi, delle due l’una: è meglio mantenere in essere un sistema che, nel tempo, ha manifestato la propria inefficienza o, anche ai fini del contrasto al fenomeno dell’evasione fiscale, è invece preferibile abbandonare il criterio della configurazione dei delitti tributari come reati caratterizzati da un evento di danno (rappresentato dal quantum di imposta evasa) per tornare al più agile modello di reati di pura condotta, procedibili non appena constatata un’omessa fatturazione di importo significativo ovvero la mera utilizzazione, previo inserimento in contabilità, di fatture relative ad operazioni inesistenti, senza necessità di attendere che il contribuente abbia presentato anche una dichiarazione annuale infedele o fraudolenta? E’ un dilemma – come quello di shakespeariana memoria – sul quale occorre riflettere ( must give us pause )!