La pronuncia in commento affronta, in un contenzioso IVA su operazioni soggettivamente inesistenti nel commercio di autovetture, un profilo processuale destinato a incidere in modo significativo sulla gestione delle udienze nel processo tributario dopo la stagione emergenziale.
In particolare, la Corte è chiamata a valutare la legittimità della decisione della CTR Campania che, a fronte di un'istanza tempestiva della società contribuente per la discussione orale mediante collegamento da remoto , ha definito il giudizio in “ udienza non partecipata ”, senza attivare né il collegamento da remoto né la trattazione scritta, limitandosi a decidere sulla base degli atti. L'oggetto sostanziale della lite riguardava l'avviso di accertamento IVA per l'anno d'imposta 2011, fondato su un p.v.c. dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli che contestava, tra l'altro, l'omessa presentazione degli elenchi Intrastat e la mancanza di documentazione su trasporto e pagamenti relativi a cessioni intracomunitarie di autoveicoli, con conseguente riqualificazione delle operazioni come imponibili sul territorio nazionale e disconoscimento del regime del margine di cui agli articolo 36 e segg. d.l. n. 41/1995 . In sede di legittimità, la Cassazione individua come motivo logicamente prioritario il terzo motivo di ricorso, incentrato sulla violazione dell' articolo 27 d.l. n. 137/2020 (conv. con modif. dalla l. n. 176/2020 ), quale disciplina emergenziale in materia di svolgimento delle udienze nel processo tributario in presenza di divieti o limiti alla circolazione legati all'emergenza epidemiologica . La Corte ricostruisce dettagliatamente il quadro normativo e sottolinea come la disciplina in questione configuri un sistema di “congegni di sostituzione” dell' udienza pubblica : il modello ordinario resta l'udienza (in presenza o da remoto), mentre la trattazione scritta , pur eccezionale, è espressamente equiparata all'udienza sotto il profilo delle garanzie difensive, essendo le parti considerate presenti. Valorizzando, così, i precedenti già formatisi sull' articolo 27 d.l. n. 137/2020 e sulla sua applicazione nel contenzioso tributario, richiamando in particolare la giurisprudenza che ha qualificato la trattazione scritta come modalità alternativa e equivalente all'udienza, legittima solo ove il giudice dia conto delle ragioni organizzative che impediscono il collegamento da remoto (tra cui Cass. n. 33175/2021 , Cass. n. 6033/2023 , Cass. n. 594/2024 ). Calando tali coordinate nella fattispecie concreta, si evidenzia come la contribuente avesse presentato, in data 20 marzo 2021, un'istanza di discussione pubblica mediante collegamento da remoto, ritualmente depositata presso la CTR Campania e notificata all'Agenzia delle Entrate; nonostante ciò, la decisione d'appello è stata assunta all'esito di un' udienza qualificata come “non partecipata”, senza alcun previo decreto presidenziale che autorizzasse il rito emergenziale, senza motivazione sull'impossibilità del collegamento da remoto e senza attribuire alle parti termini per la trattazione scritta. In tal modo, secondo la Cassazione, è stato violato l' articolo 27 d.l. n. 137/2020 , poiché il giudice regionale, a fronte di un'istanza di discussione proveniente da una parte, non poteva limitarsi a decidere sulla base degli atti, precludendo ogni forma di contraddittorio nella fase decisoria; era invece tenuto, in mancanza di collegamento da remoto, ad attivare la procedura di trattazione scritta con il rispetto dei termini per memorie e repliche, o a rinviare la causa assicurando comunque tale modalità. La violazione non si esaurisce in un mero vizio formale, ma incide direttamente sulle “essenziali prerogative del diritto di difesa”, in quanto priva la parte della possibilità di illustrare compiutamente le proprie ragioni in un momento decisivo del processo, aggravata – nel caso di specie – dalla circostanza che la questione riguardava un contenzioso IVA complesso, in tema di operazioni intracomunitarie e regime del margine, in cui il contributo difensivo svolge un ruolo centrale nella valutazione probatoria su effettività delle cessioni, onere della prova e corretta applicazione della disciplina IVA.
Presidente Federici - Relatore Graziano Fatti di causa 1.- In punto di fatto e limitando l'esposizione alle sole circostanze rilevanti in questa sede, si osserva che la società (OMISSIS) S.r.l. impugnava l'avviso di accertamento (OMISSIS), relativo all'anno d'imposta 2011 (e con cui l'amministrazione finanziaria aveva recuperato a tassazione l'IVA afferente ad operazioni soggettivamente inesistenti), per difetto di motivazione, per mancata attivazione del contraddittorio preventivo e, nel merito, per effettività delle cessioni comunitarie fatturate. L'avviso di accertamento scaturiva da un p.v.c. del 16 dicembre 2016, emesso dall'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli di Caserta e con cui venivano accertate l'omessa presentazione degli Intrastat e la mancanza di documentazione relativa alle operazioni di vendita di auto effettuate dalla società contribuente a clienti comunitari: in particolare, le stesse risultavano sprovviste della documentazione relativa al trasporto nonché di ogni forma di pagamento. Pertanto, i verbalizzanti prima e l'amministrazione finanziaria dopo, constatavano l'imponibilità delle operazioni di vendita in quanto le stesse cessioni di auto dovevano presumersi avvenute non in uno Stato membro, ma sul territorio nazionale. La CTP di Caserta con sentenza n. 2203/12/2018 depositata in data 3 maggio 2018 rigettava il ricorso con condanna alle spese di lite. Disattese le doglianze relative alla carenza di motivazione dell'atto impugnato e alla violazione del contraddittorio endoprocedimentale, i giudici di prime cure osservavano che l'accertamento era pienamente legittimo in quanto non vi era stata prova delle cessioni, come rilevato anche dal collaterale organo tedesco con riferimento all'operatore tedesco (OMISSIS), in relazione con la società ricorrente; rilevavano inoltre che in quasi tutte le fatture non erano state indicate le modalità di pagamento, né risultavano i documenti relativi al trasporto dei beni, sebbene richiesti dall'ufficio. 2.- La sentenza veniva appellata dalla società contribuente reiterando i motivi già sviluppati in primo grado e lamentando nell'ordine: 1) insufficienza e carenza di motivazione della sentenza impugnata e degli articolo 111 e 53 Cost. , nonché degli articolo 2727 e 2729 c.c. e degli articolo 112, 113, 115 e 116 del c.p.c.; 2) violazione e falsa applicazione delle norme sul contraddittorio preventivo (articolo 41 -47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea ); 3) infondatezza nel merito della pretesa erariale, nonché violazione dell' articolo 41 del d.l. n. 331 del 1993 , dell'articolo 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 e degli articolo 36 e segg. d.l. n. 41 del 1995 , trattandosi di operazioni a cui era applicabile il regime cd. del “margine” e quindi in ogni caso non assoggettabili a IVA. Con la sentenza impugnata, la CTR della Campania respingeva l'appello. 3.- Avverso la predetta sentenza d'appello, la contribuente società (OMISSIS) S.r.l. ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi. 4.- L'Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. Ragioni della decisione 1.- Con il primo motivo, la ricorrente denuncia, ai sensi dell' articolo 360, comma 1, n. 4), c.p.c. , la nullità della sentenza impugnata per motivazione apparente in violazione degli articolo 36 e 61 d.lgs. n. 546 del 1992 , dell' articolo 132 c.p.c. , nonché dell' articolo 111 Cost. . Inoltre, denuncia, ai sensi dell' articolo 360, comma 1, n. 3), c.p.c. , la violazione e falsa applicazione degli articolo 12 l. n. 212 del 2000 , nonché degli articolo 41 -47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea . 2.- Con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, ai sensi dell' articolo 360, comma 1, n. 3), c.p.c. , la violazione e falsa applicazione degli articolo 36 e segg. d.l. n. 41 del 1995 , nonché degli articolo 2697 c.c. e 115 c.p.c.. Denuncia altresì, ai sensi dell' articolo 360, comma 1, n. 5), c.p.c. , l'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio (tale ultimo profilo integra censura inammissibile perché si tratta di ipotesi di cd. doppia conforme). Sostiene, al riguardo, come la CTR, con riguardo al cd. regime del margine, non avrebbe correttamente valutato che la società contribuente aveva assolto all'onere probatorio gravante a suo carico mediante la produzione della documentazione già presentata ai verificatori e versata agli atti del giudizio di merito. Tale documentazione non avrebbe formato oggetto di specifica contestazione ad opera dell'Agenzia delle Entrate. 3.- Con il terzo (e ultimo) motivo, la ricorrente denuncia, ai sensi dell' articolo 360, comma 1, n. 4), c.p.c. , la nullità della sentenza impugnata per violazione dell' articolo 27 d.l. n. 137 del 2020 . Sostiene di aver proposto istanza di discussione orale mediante collegamento da remoto che sarebbe stata del tutto ignorata dalla CTR. 4.- Quest'ultima censura, senz'altro logicamente prioritaria rispetto alle altre, è fondata, con conseguente assorbimento dei restanti motivi. Deve anzitutto darsi atto che effettivamente, come evidenziato nel ricorso introduttivo del presente giudizio di legittimità, in data 20 marzo 2021, la contribuente (OMISSIS) S.r.l. aveva depositato, presso la CTR della Campania e previa notificazione all'Agenzia delle Entrate, apposita istanza per la discussione pubblica mediante collegamento da remoto. Nondimeno, in data 2 aprile 2021 la CTR decideva la causa ad esito di udienza “non partecipata”. Pertanto, con specifico riguardo a tale sequenza processuale, la ricorrente lamenta che, in violazione dell' articolo 27 d.l. n. 137 del 2020 , la causa sia stata decisa senza consentirle di partecipare all'udienza anche da remoto, nonostante la specifica richiesta in tal senso. Nel caso in esame trova dunque applicazione l' articolo 27 d.l. 28 ottobre 2020, n. 137 (recante «Ulteriori misure urgenti in materia di tutela della salute, sostegno ai lavoratori e alle imprese, giustizia e sicurezza, connesse all'emergenza epidemiologica da Covid-19»), conv. con modif. dalla l. 18 dicembre 2020, n. 176 , il cui comma 1 recita: «Fino alla cessazione degli effetti della dichiarazione dello stato di emergenza nazionale da Covid-19, ove sussistano divieti, limiti, impossibilità di circolazione su tutto o parte del territorio nazionale conseguenti al predetto stato di emergenza ovvero altre situazioni di pericolo per l'incolumità pubblica o dei soggetti a vario titolo interessati nel processo tributario, lo svolgimento delle udienze pubbliche e camerali e delle camere di consiglio con collegamento da remoto è autorizzato, secondo la rispettiva competenza, con decreto motivato del presidente della Commissione tributaria provinciale o regionale da comunicarsi almeno cinque giorni prima della data fissata per un'udienza pubblica o una camera di consiglio.» (comma 1). Il successivo comma 2 stabilisce, poi, che «In alternativa alla discussione con collegamento da remoto, le controversie fissate per la trattazione in udienza pubblica, passano in decisione sulla base degli atti, salvo che almeno una delle parti non insista per la discussione, con apposita istanza da notificare alle altre parti costituite e da depositare almeno due giorni liberi anteriori alla data fissata per la trattazione. I difensori sono comunque considerati presenti a tutti gli effetti. Nel caso in cui sia chiesta la discussione e non sia possibile procedere mediante collegamento da remoto, si procede mediante trattazione scritta, con fissazione di un termine non inferiore a dieci giorni prima dell'udienza per deposito di memorie conclusionali e di cinque giorni prima dell'udienza per memorie di replica. Nel caso in cui non sia possibile garantire il rispetto dei termini di cui al periodo precedente, la controversia è rinviata a nuovo ruolo con possibilità di prevedere la trattazione scritta nel rispetto dei medesimi termini. In caso di trattazione scritta le parti sono considerate presenti e i provvedimenti si intendono comunque assunti presso la sede dell'ufficio». La citata normativa emergenziale autorizza, in un contesto di divieti e limitazioni che non consentono l'udienza in presenza, lo svolgimento dell'udienza da remoto prevedendo una disciplina alternativa, in caso di carenze organizzative all'interno degli uffici che impediscano il collegamento, rimessa non alla parte ma al governo del giudice e finalizzata ad assicurare lo svolgimento dell'attività giudiziaria in modo da garantire comunque le essenziali prerogative del diritto di difesa. Si è introdotto, quindi, un sistema di «congegni di sostituzione» ( Cass. civ., Sez. 6-1, ordinanza n. 33175 del 10 novembre 2021 , Rv. 663307-01) dell'udienza pubblica di discussione prevedendosi, in prima battuta, la possibilità di svolgimento mediante collegamento da remoto (comma 1) e «in alternativa», la possibilità di decisione «sulla base degli atti» (comma 2), lasciandosi all'iniziativa della parte la possibilità di insistere per la discussione, con la previsione, ove non sia possibile il collegamento da remoto, della «trattazione scritta» che, secondo la norma emergenziale, è da considerarsi equivalente all'udienza, atteso che «le parti sono considerate presenti». Sebbene la trattazione scritta, nonostante la richiesta della parte di discussione in pubblica udienza o con collegamento a distanza, sia legittima, ove carenze organizzative all'interno dell'ufficio impediscano il collegamento da remoto ( Cass. civ., Sez. T, sentenza n. 6033 del 28 febbraio 2023 , Rv. 667099-02), la decisione del giudice di disporla deve esplicitare le ragioni organizzative che hanno giustificato tale scelta (Cass. civ., Sez. L, ordinanza n. 594 dell'8 gennaio 2024), perché la regola rimane quella dell'udienza. Orbene, con espresso riguardo alla fattispecie in esame, non è chi non veda come la CTR non abbia rispettato questa normativa, giacché, a fronte dell'istanza con cui la difesa della società contribuente (OMISSIS) S.r.l. aveva insistito per l'udienza di discussione, il giudice d'appello, senza dare atto dell'impossibilità di procedere al collegamento da remoto né del decreto presidenziale autorizzativo del rito emergenziale, non ha concesso neppure i termini per la trattazione scritta, eventualmente rinviando l'udienza a nuovo ruolo, ma ha deciso direttamente la causa sulla base degli atti. Attesa l'equivalenza posta dalla norma emergenziale tra udienza di discussione e trattazione scritta, viene dunque in rilievo la prevalente giurisprudenza di questa Corte regolatrice secondo cui, in tema di contenzioso tributario, la trattazione del ricorso in camera di consiglio invece che alla pubblica udienza, in presenza di un'istanza di una delle parti ai sensi ex articolo 33 d.lgs. n. 546 del 1992 , integra una nullità processuale che travolge la successiva sentenza per violazione del diritto di difesa ( Cass. civ., Sez. 5, ordinanza n. 19579 del 24 luglio 2018 , Rv. 649822-01; Cass. civ., Sez. 5, sentenza n. 3559 del 16 febbraio 2010 , Rv. 611764-01; Cass. civ., Sez. 5, sentenza n. 10678 dell'11 maggio 2009 , Rv. 607507-01; Cass. civ., Sez. 5, sentenza n. 20852 del 26 ottobre 2005 , Rv. 585047-01; Cass. civ., Sez. 5, sentenza n. 10099 del 25 luglio 2001 , Rv. 548452-01; Cass. civ., Sez. 5, sentenza n. 5643 del 17 aprile 2001 , Rv. 545977-01; Cass. civ., Sez. 5, sentenza n. 5986 del 23 aprile 2001 , Rv. 546274-01). Nel caso di specie, peraltro, la lesione delle prerogative difensive risulta ancor più grave, perché negandosi alla parte non solo l'udienza di discussione, in presenza o da remoto, ma anche la trattazione scritta si è impedito ogni contraddittorio nella fase decisionale. Del resto, più volte questa Corte regolatrice ha chiarito, in relazione al giudizio camerale dinanzi a sé ma con affermazioni di principio di portata generale, che la garanzia del contraddittorio, costituente il nucleo indefettibile del diritto di difesa costituzionalmente tutelato, è assicurata anche dalla trattazione scritta della causa, con facoltà delle parti di presentare memorie per illustrare ulteriormente le rispettive ragioni (Cass. civ., Sez. 6-3, ordinanza n. 395 del 10 gennaio 2017, Rv. 642729-01; Cass. civ., Sez. 6-5, ordinanza n. 5371 del 2 marzo 2017, Rv. 643480-03; Cass. civ., Sez. 6-3, ordinanza n. 7701 del 24 marzo 2017, Rv. 643685-01; Cass. civ., Sez. 5, ordinanza n. 26480 del 20 novembre 2020 , Rv. 659507-01). Deve, pertanto, essere ribadito, il principio di diritto secondo cui: «Nel processo tributario, la normativa emergenziale di contrasto all'epidemia da Covid-19 consente di sostituire l'udienza pubblica di discussione con il suo svolgimento mediante collegamento da remoto e, in alternativa, prevede la decisione sulla base degli atti, lasciando all'iniziativa della parte la possibilità di insistere per la discussione, che, ove non sia possibile il collegamento da remoto per carenze organizzative all'interno dell'ufficio, può essere sostituita dalla trattazione scritta, da considerarsi equivalente all'udienza.» ( Cass. civ., Sez. T, sentenza n. 20420 del 23 luglio 2024 , Rv. 672020-01). 5.- Dalle considerazioni finora sviluppate deriva, ai sensi dell' articolo 384, comma 2, c.p.c. , la cassazione della sentenza impugnata con rinvio della causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi al principio di diritto sopra richiamato e provvedendo, altresì, a statuire sulle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte Suprema di Cassazione Accoglie il terzo motivo di ricorso, assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità.