Ai fini dell’esonero contributivo previsto per le società sportive dilettantistiche ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lett. M, del TUIR, non è sufficiente la mera affiliazione al CONI, l’iscrizione al registro o la previsione statutaria di scopo non lucrativo. L’applicazione del regime agevolativo richiede una verifica concreta della natura dilettantistica dell’ente e del carattere non professionale delle prestazioni rese dai collaboratori, valutando le modalità effettive di svolgimento dell’attività sportiva.
Il fatto Nella fattispecie in esame una società riceveva avviso di addebito relativo a crediti INPS per omesso versamento di contributi , accertati tramite verbale ENPALS. L'avviso riguardava inizialmente 35 lavoratori impiegati in impianti sportivi, numero poi ridotto a 10 in sede di autotutela, con conseguente rideterminazione degli importi dovuti durante il corso del procedimento. La società contestava di non essere una società sportiva professionistica , sostenendo che le prestazioni consistevano in collaborazioni coordinate e continuative con compenso annuo inferiore a € 7.500. Tenuto conto della non abitualità delle prestazioni, della marginalità dei compensi e del fatto che molti lavoratori erano stabilmente assunti altrove, la società invocava l'esenzione contributiva prevista per i redditi da attività sportiva dilettantistica ai sensi dell'articolo 67, comma 1, lett. M del d.P.R. n. 917/86. L'INPS replicava che non era in discussione la distinzione tra attività dilettantistica e professionale , quanto lo svolgimento di attività in maniera professionale, essendo i lavoratori stabilmente impiegati nell'attività di palestra con mansioni di istruttore. Avverso la sentenza di primo grado che escludeva l'applicabilità dell'articolo 67, la società proponeva appello. La Corte territoriale - richiamando la normativa sull'l'applicazione del regime agevolativo previsto dalla predetta disposizione e l' articolo 35, comma 5, del D.L. n. 207/2008 nonché facendo riferimento alla circolare INPS n. 18/2009 - individuava come indici della professionalità: lo svolgimento dell'attività con specifiche conoscenze tecnico-giuridiche ; l' esercizio abitale dell'attività , anche se non esclusivo e preminente, ma caratterizzato da ripetitività, regolarità, stabilità e sistematicità di comportamenti; la non marginalità delle somme complessivamente percepite . Secondo la Corte il verbale ispettivo aveva dimostrato come la società impiegasse in modo stabile e continuativo n. 10 lavoratori con mansioni di istruttore di fitness, ballo, ginnastica e altre discipline, corrispondendo retribuzioni in maniera costante e superiori a quanto stabilito dalla circolare ENPALS. La società decideva così di ricorrere in cassazione, affidandosi a tre motivi, a cui resisteva l'Inps con controricorso. La decisione della Corte di Cassazione In materia di obblighi contributivi nel lavoro sportivo , occorre distinguere tra gli aspetti formali e quelli sostanziali dell'attività svolta nelle società sportive dilettantistiche. Ai fini del riconoscimento dei benefici fiscali e previdenziali , non è sufficiente la sola individuazione della natura giuridica dell'ente né il riconoscimento del CONI o l'erogazione delle prestazioni tramite federazioni sportive nazionali. È, invece, necessaria una valutazione concreta delle modalità di svolgimento dell'attività e della natura delle prestazioni, indipendentemente dal tipo di rapporto di lavoro (dipendente o collaborativo) o dalla frequenza (professionale o occasionale). L'articolo 67, lett. M, del TUIR , nel testo ratione temporis vigente, considera “ redditi diversi ”, salvo eccezioni, i compensi erogati nell'esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche dal CONI, dalle Federazioni sportive nazionali, dall'Unione Nazionale per l'Incremento delle Razze Equine (UNIRE), dagli enti di promozione sportiva e da altri organismi riconosciuti. L' articolo 35, comma 5, del D.L. n. 207/08 ha chiarito che vi rientrano anche le attività di formazione, didattica, preparazione e assistenza. Ai sensi dell' articolo 69 del TUIR tali compensi non concorrono a formare il reddito se non superano nel periodo di imposta 7.500 euro (soglia elevata a 10.000 euro dall'articolo 1, comma 367, lett. b) della L. 205/2017 ). La stessa giurisprudenza di legittimità ha confermato che la disciplina fiscale sui redditi diversi consente agli enti sportivi dilettantistici di erogare somme fiscalmente neutre entro tale soglia, con rilevanza a fini previdenziali. Tuttavia, l'applicazione dell' articolo 67 TUIR agli effetti previdenziali non comporta un'automatica esenzione contributiva : è necessaria appunto la verifica concreta del rispetto dei requisiti previsti dalla normativa. Il requisito di “ professionalità” previsto dall'articolo 67 si riferisce alle modalità di esecuzione dell'attività: sono esclusi dai “redditi diversi” non i compensi provenienti da attività oggettivamente professionali, ma quelli derivanti da attività effettivamente svolte in maniera professionale . In sostanza, non possono configurarsi come “ redditi diversi” i compensi derivanti dall'esercizio abituale di un'attività autonoma o dall'esercizio professionale di attività coordinate e continuative, assimilabili piuttosto a redditi di lavoro dipendente. Il recente orientamento giurisprudenziale (cfr. ordinanza n. 8631/2025, confermando i principi già espressi nelle pronunce n. 2710/2022 e n. 3965/2022) ha ribadito che non esiste un'esenzione automatica per le associazioni o società formalmente dilettantistiche: chi invoca l'esenzione deve provare l'effettiva natura dilettantistica dell'ente, l'assenza di scopo di lucro ed il carattere non professionale delle prestazioni . Non può essere condivisibile la tesi della società secondo cui l'articolo 35, comma 8- quater , del d.lgs. n. 36/2021 - ai sensi del quale per «i rapporti di lavoro sportivo iniziati prima del termine di decorrenza indicato all'articolo 51 e inquadrati, ai sensi di quanto previsto dall' articolo 67, primo comma, lettera m), primo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n.917 , non si dà luogo a recupero contributivo» - costituirebbe una sostanziale “ sanatoria ” degli omessi versamenti contributivi derivanti dall'inquadramento dei compensi sportivi come redditi diversi. Alla data di entrata in vigore della nuova disposizione normativa, infatti, l'INPS aveva già avviato il recupero contributivo e il verbale di accertamento , per la parte non annullata, era già divenuto definitivo. Inoltre, come precisato nell'ordinanza n. 11196/2025, lo ius superveniens introdotto dall' articolo 23, comma 1, del d.lgs. n. 163/22 , non ha rilievo. Si tratta di una disposizione con cui il legislatore ha recepito, per i rapporti instaurati prima della riforma del lavoro sportivo del 2021 (entrata in vigore il 1° luglio 2023), l'orientamento sopra richiamato secondo cui sussiste coincidenza tra esenzione fiscale ed esenzione contributiva . È evidente, dunque, che la fattispecie in esame esula dal perimetro della norma sopravvenuta, in quanto non riconducibile all'articolo 67, co. 1, lett. m, del TUIR , come accertato nella sentenza impugnata, ormai divenuta definitiva. In considerazione di tutto sopra esposto, la Corte di Cassazione ha concluso per il rigetto del ricorso e la compensazione delle spese tra le parti.
Presidente Esposito – Relatore Orio Rilevato che 1. La Corte d'Appello di Roma ha confermato la sentenza di primo grado di rigetto della domanda proposta da ELISIR Società Sportiva Dilettantistica Srl in opposizione ad avviso di addebito relativo a crediti INPS per omesso pagamento di contributi accertato con verbale ENPALS, relativo a 35 lavoratori inseriti in impianti sportivi (palestra), di seguito ridotti, in sede di autotutela, al numero di 10, con rideterminazione in corso di causa degli importi dovuti. La ricorrente deduceva di non essere una società sportiva professionistica e che le prestazioni consistevano in collaborazioni coordinate e continuative con compenso annuo inferiore a Euro 7.500; tenuto conto della non abitualità delle prestazioni, della marginalità dei compensi e della circostanza che molti lavoratori risultavano stabilmente assunti altrove, la società invocava l'esenzione contributiva rientrando nel limite della no tax area per i redditi da attività sportiva dilettantistica di cui all'articolo 67 co. 1 lett. M D.P.R. 917/86. L'INPS eccepiva che non era in discussione la distinzione tra attività dilettantistica e professionale, ma lo svolgimento di attività in maniera professionale essendo i lavoratori stabilmente inseriti nell'attività di palestra con mansioni di istruttore. Avverso la sentenza di primo grado che affermava la non riferibilità della prestazione lavorativa nella fattispecie del citato articolo 67, la società interponeva appello lamentando l'omessa motivazione sulla eccepita nullità dell'avviso di addebito per intervenuto annullamento in autotutela, l'erroneità della sentenza sulla eccepita violazione dell'onere probatorio, e l'illogicità/erroneità della pronuncia sulla eccepita infondatezza della pretesa trattandosi di società iscritta al CONI ed esercente attività dilettantistica senza scopo di lucro. Nell'impugnata sentenza, la Corte territoriale, richiamato l'ambito normativo per l'applicazione del regime agevolativo di cui all'articolo 67 co. 1 lett. M del TUIR ed articolo 35 co. 5 del D.L. 207/2008 , con i chiarimenti della circolare INPS n. 18/2009 secondo cui non assume rilevanza per l'esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche la circostanza che le medesime siano svolte nell'ambito di manifestazioni sportive ovvero siano a queste ultime funzionali, ma vi rientra qualsiasi attività di formazione, didattica, preparazione, ed assistenza svolta nell'ambito dell'attività sportiva dilettantistica, ha ritenuto che indici della professionalità siano lo svolgimento dell'attività in possesso di specifiche conoscenze tecnico-giuridiche connesse all'attività svolta, l'esercizio dell'attività con abitualità, ancorché non esclusiva e preminente, ma con carattere di ripetitività, regolarità, stabilità e sistematicità di comportamenti, e la non marginalità delle somme complessivamente percepite. La Corte territoriale ha quindi rilevato che nel caso di specie, il verbale ispettivo aveva fornito adeguata prova del fatto che la società ELISIR impiegava presso la propria struttura, in forma stabile e continua, n. 10 lavoratori con mansioni di istruttore fitness, ballo, ginnastica ed altro, con retribuzioni elargite in maniera costante e superiori a quanto stabilito dalla circolare ENPALS. 2. La società ELISIR ricorre per cassazione affidandosi a tre motivi illustrati da successive memorie; INPS resiste con controricorso. 3. La causa è stata trattata e decisa all'adunanza camerale del 25/6/2025. Considerato che 1. Con il primo motivo la ricorrente deduce, in relazione all' articolo 360 co. 1 n.4 c.p.c. , la nullità della sentenza per omessa pronuncia, ai sensi dell' articolo 112 c.p.c. , sulla questione della denunciata omessa motivazione del Tribunale in ordine alla eccepita nullità dell'avviso di addebito per intervenuto annullamento in autotutela, riproposta in appello come specifico motivo di gravame. Il verbale di accertamento del 30/6/2009 su contributi non versati in misura di circa 68mila Euro per gli anni dal 2006 al 2008 riferiti a 35 lavoratori era stato parzialmente annullato con determina dirigenziale del 27/9/2012 a seguito di ricorso amministrativo, e non poteva essere considerato come mero atto di rettifica bensì una nuova e diversa pretesa contributiva fondata su una diversa rivalutazione delle circostanze fattuali e giuridiche; dalla lettura dell'originario avviso impugnato non era più comprensibile a quali lavoratori ed a quali compensi esso si riferisse, ed a seguito di annullamento in autotutela l'INPS - ex ENPALS - avrebbe dovuto emettere un nuovo avviso di addebito. Con il secondo motivo deduce in relazione all' articolo 360 co. 1 n. 3 c.p.c. , la violazione e falsa applicazione degli articolo 112 e 115 c.p.c. e dell'articolo 2697 c.c., nonché, in relazione all' articolo 360 co. 1 n. 5 c.p.c. , l'omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti. La sentenza impugnata sarebbe affetta nuovamente dal vizio di mancata corrispondenza fra chiesto e pronunciato per omessa pronuncia sul secondo motivo di appello relativo alla erroneità della prima sentenza in relazione all'eccepita violazione dell'onere probatorio gravante sull'INPS che, nell'aver annullato una parte dell'accertamento per 25 lavoratori, aveva reso estremamente labile e gravemente compromesso l'impianto probatorio della pretesa contributiva; ma il Tribunale aveva ritenuto superflua la prova testimoniale richiesta dalla società, accogliendo le conclusioni di un verbale di accertamento smentito dallo stesso istituto in sede di autotutela. Ed ancora, ritiene la ricorrente che gravi su INPS l'onere di fornire la prova dei fatti costitutivi della sua pretesa, dovendosi escludere che alle dichiarazioni dei lavoratori riportate nel verbale ispettivo possa attribuirsi efficacia probatoria e che il verbale costituisca prova dei fatti costitutivi. Quindi, deduce la violazione di legge nell'avere la Corte di merito omesso di pronunciarsi sul difetto di prova della pretesa contributiva e per non aver accolto la richiesta di rimessione della causa in istruttoria al fine di assumere le prove orali non ammesse in primo grado dalle quali sarebbe emersa la natura occasionale e discontinua della collaborazione prestata dagli istruttori, il loro contestuale svolgimento in altre attività lavorative, l'assenza di subordinazione. Deduce anche l'omesso esame circa un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti, inerente all'omessa spiegazione in sentenza delle ragioni per le quali con riferimento ai residui 10 lavoratori siano stati ravvisati elementi caratterizzanti l'esercizio di attività professionale, quali l'abitualità e la non marginalità dei compensi percepiti, mentre dai primi accertamenti esitati nel verbale INPS non era emersa alcuna distinzione tra gli iniziali 35 lavoratori della ELISIR. Con il terzo motivo la società deduce, in relazione all' articolo 360 co. 1 n.3 c.p.c. , la violazione e falsa applicazione dell' articolo 7 D.L. 136/04 ed articolo 67 comma 1 lett. M ed articolo 69 TUIR , e dell'articolo 35 co. 5 del D.L. 207/2008 per essere incorsa la Corte d'Appello in un'errata interpretazione ed applicazione delle norme in tema di redditi diversi; ritiene la ricorrente che i compensi di cui si discute vadano ricompresi nei redditi diversi a condizione che siano erogati per una collaborazione svolta in favore di organismi che perseguono finalità sportive dilettantistiche riconosciute ai sensi dell' articolo 7 del D.L. 136/2004 e che siano corrisposti per una prestazione di esercizio diretto di un'attività sportiva dilettantistica, secondo l'interpretazione autentica resa dall' articolo 35 co. 5 del D.L. 207/08 . L'iscrizione al registro CONI e l'affiliazione alle Federazioni sportive nazionali dimostrerebbero che la ELISIR sia una società sportiva dilettantistica senza scopo di lucro, senza distribuzione dì utili fra gli associati, che svolge prestazioni dilettantistiche non limitate alla partecipazione a gare o manifestazioni sportive in un'accezione più ampia di attività sportiva, erogando ai suoi collaboratori un compenso modesto, inferiore ai 7.500 Euro annui, e non sarebbero stati allegati da INPS elementi idonei a dimostrare la professionalità e l'abitualità della prestazione, a fronte di una collaborazione occasionale svolta per un periodo di tempo inferiore a quello di altri lavoratori esclusi in autotutela con Determina Dirigenziale. 2. Nel controricorso, INPS eccepisce l'inammissibilità del ricorso, in mancanza di autosufficienza del primo motivo per mancato deposito nella presente fase di giudizio del ricorso in appello, ed avendo entrambi i giudici di merito respinto il motivo proposto dalla società. Ad ogni modo il verbale ispettivo non era stato annullato dalla nuova determina ENPALS che, in accoglimento parziale del ricorso amministrativo, lo aveva comunque confermato nella parte relativa all'omissione contributiva nei confronti dei dieci lavoratori, per cui è causa. Del pari eccepisce l'inammissibilità degli altri due motivi poiché la ricorrente introduce una nuova valutazione del materiale istruttorio sul quale si fondano entrambe le decisioni di merito. 3. Nelle memorie depositate in prossimità di udienza, la ricorrente introduce un ulteriore argomento a sostegno della propria tesi difensiva, concernente la disposizione dell' articolo 35 comma 8-quater D.Lgs. n. 36/2021 sui rapporti di lavoro sportivo instaurati prima dell'entrata in vigore della nuova disciplina di riordino della materia; la norma stabilisce che per tali rapporti, se inquadrati ai sensi dell'articolo 67 co. 1 lett. M del TUIR , non si procede al recupero dei contributi previdenziali non versati. Si tratterebbe, sostiene la ricorrente, di una sorta di sanatoria volta a tutelare le associazioni e società sportive che, prima dell'entrata in vigore del decreto del 2021, avevano inquadrato i compensi sportivi come redditi diversi, esenti da obblighi contributivi; ed il citato comma 8-quater eviterebbe l'applicazione retroattiva di tali obblighi contributivi fornendo certezza giuridica e protezione per il periodo antecedente. 4. Il ricorso è infondato per varie ragioni. Si procede in primo luogo all'esame del terzo motivo, inerente all'inquadramento normativo della fattispecie applicata al caso concreto, per la richiesta verifica di violazione di legge. 5. In materia di obblighi contributivi del lavoro sportivo occorre tenere conto dell'orientamento, oramai consolidato, inerente alla distinzione tra aspetti formali e sostanziali dell'attività svolta all'interno della società sportive dilettantistiche. Ai fini del conseguimento dei benefici agevolativi, fiscali e previdenziali, non è sufficiente la sola individuazione della natura giuridica dell'organismo che persegue finalità sportive dilettantistiche nel cui contesto viene svolta l'attività lavorativa, né è dirimente il riconoscimento del CONI o che le prestazioni siano erogate dalle federazioni sportive nazionali, ma occorre verificare in concreto la modalità di svolgimento dell'attività e la natura delle prestazioni espletate nell'ambito dei rapporti di lavoro svolto, dipendente o collaborativo, professionale od occasionale. 5.1 - Con riferimento alla natura e fonte dell'obbligo contributivo per le società sportive dilettantistiche, va osservato che a mente dell'articolo 67 lett. M, TUIR , nel testo ratione temporis vigente, sono redditi diversi - se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendentei compensi erogati nell'esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche dal CONI, dalle Federazioni sportive nazionali, dall'Unione Nazionale per l'Incremento delle Razze Equine (UNIRE), dagli enti di promozione sportiva e da qualunque organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche e che da essi sia riconosciuto. L' articolo 35 co. 5 D.L. n. 207/08 ha poi autenticamente interpretato le parole esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche , nel senso di ritenere ivi ricomprese la formazione, la didattica, la preparazione e l'assistenza all'attività sportiva dilettantistica. L' articolo 69 del TUIR ne ha integrato il contenuto disponendo che non concorrono a formare il reddito i compensi di cui all'articolo 67, co. 1, lettera m), conseguiti per un importo non superiore complessivamente nel periodo di imposta a Euro 7.500 (elevato a Euro 10.000 dall'articolo 1 co. 367 lett. b della L. 205/2017). Riguardo alla fonte dell'obbligo contributivo e dei requisiti per l'esonero delle associazioni e società dilettantistiche, la giurisprudenza di legittimità ha fornito i parametri interpretativi della normativa applicabile, addentrandosi nella natura giuridica dell'attività delle associazioni sportive, delle specifiche attività svolte dagli istruttori, e della rilevanza del riconoscimento ed iscrizione nel registro ed affiliazione al CONI. 5.2 - Va osservato che la disciplina fiscale sui redditi diversi consente agli enti sportivi dilettantistici di erogare ai collaboratori di attività sportiva somme sussumibili nella nozione fiscale di redditi diversi che, entro la soglia prevista dall' articolo 69, co. 2 del T.U.I.R ., sono fiscalmente neutri; e in più occasioni la Corte ha ritenuto che la disposizione in esame, in quanto sostanziale eccezione all'obbligo contributivo previsto per gli addetti agli impianti sportivi, sia rilevante anche in materia previdenziale (si ricordino, in particolare, le pronunce n. 11375/2020, n. 24365/2019, n. 21535/2019, n. 11492/2019, n. 16449/16, le quali hanno presupposto l'astratta applicabilità della disposizione in esame alla materia previdenziale); trattasi di un orientamento espressivo di una corretta interpretazione della normativa relativa al sistema previdenziale proprio dell'attività sportiva dilettantistica. In assenza di una espressa disciplina previdenziale, in materia di collaborazione resa in favore di organismi che perseguono finalità sportive dilettantistiche, va considerato l'impatto della neutralizzazione degli effetti tributari delle erogazioni corrisposte in tale contesto, anche relativamente al calcolo dell'imponibile contributivo; si tratta di una relazione che, riportata ai soli effetti tributari, esprime il più generale intento della legge di reputare un determinato valore monetario, riferito ad una determinata attività umana, non espressivo di un valore economico utile alla produzione di un reddito suscettibile di realizzare la base imponibile di un'obbligazione patrimoniale pubblica; dall'affermazione della riferibilità dell' articolo 67 TUIR anche ad effetti previdenziali, non discende l'individuazione di un'area di automatica esenzione dall'obbligo contributivo invocabile dalle associazioni o società formalmente riconosciute quali dilettantistiche, a prescindere cioè dalla effettiva e concreta riprova della presenza dei requisiti specifici richiesti dalla citata disposizione (cfr. sent. n. 2710/2022). 5.3 - In questa prospettiva, rileva, dunque, a monte (come evidenzia ord. n. 3965/2022), la verifica, in sede giudiziale, dell'effettiva natura dilettantistica del soggetto (associazione e/o società sportiva) in favore del quale la collaborazione è stata esercitata; l'accertamento a tale riguardo condotto dal giudice di merito deriva non (tanto) dall'elemento formale della veste giuridica assunta (associazione e/o società sportiva dilettantistica) e dal corretto inserimento in statuto di tutte le clausole riguardanti la via associativa, quanto piuttosto dal requisito di natura sostanziale, ossia dall'effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro e, quindi, da una operatività concreta conforme a quanto indicato nelle clausole dell'atto costitutivo e dello statuto, il cui onere probatorio ricade sulla parte contribuente, e non può ritenersi soddisfatto dal dato del tutto neutrale dell'affiliazione ad una federazione sportiva o al CONI (così Cass., sez. trib., n. 10393/18; Cass. n. 23789/2016 ; Cass. n. 6449/2016; Cass. n. 2152/2020 ; negli stessi termini Cass., sez. lav., nr. 21535/2019 e nr. 5904/2016 cit.). 5.4 - Diversamente da quanto opinato dalla ricorrente nel primo motivo di ricorso, l'assenza di qualsivoglia automatismo nella qualificazione di natura dilettantistica dell'attività svolta in forza del mero dato formale della iscrizione al registro ed affiliazione al CONI, o del riconoscimento determinato dalla previsione statutaria di uno scopo non lucrativo, costituisce un importante approdo giurisprudenziale dal quale non si intende discostare. Giova richiamare quanto argomentato in sent. n. 2389/2022: Per effetto della previsione contenuta nell' articolo 67, comma 1, lettera m), TUIR , che determina effetti eccettuativi anche rispetto all'obbligo contributivo previdenziale, non risultano soggette agli obblighi predetti le prestazioni, se compensate nei limiti monetari di cui all' articolo 69 TUIR , relative alla formazione, alla didattica, alla preparazione ed all'assistenza all'attività sportiva dilettantistica ( articolo 35, co. 5, D.L. n. 207/2008 , conv. con L. n.14/2009 ), a condizione che chi invoca l'esenzione, con accertamento rimesso al giudice di merito, dimostri che: le prestazioni rese non siano compensate in relazione all'attività di offerta del servizio sportivo svolta da lavoratori autonomi o da imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente assunta dal prestatore ( articolo 67, co. 1 TUIR ); tali prestazioni siano rese in favore di associazioni o società che non solo risultano qualificate come dilettantistiche, ma che in concreto posseggono tale requisito di natura sostanziale, ossia svolgono effettivamente l'attività senza fine di lucro e quindi operano concretamente in modo conforme a quanto indicato nelle clausole dell'atto costitutivo e dello statuto, con onere probatorio a carico della parte contribuente che non può ritenersi soddisfatto dal dato del tutto neutrale dell'affiliazione ad una federazione sportiva o al CONI; le prestazioni siano rese nell'esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche, ossia in ragione del vincolo associativo esistente tra il prestatore e l'associazione o società dilettantistica, restando esclusa la possibilità che si tratti di prestazioni collegate all'assunzione di un distinto obbligo personale; il soggetto che rende la prestazione e riceve il compenso non svolga tale attività con carattere di professionalità e cioè in corrispondenza all'arte o professione abitualmente esercitata anche se in modo non esclusivo ( articolo 53 TUIR ) . In senso conforme, anche le recenti ordinanze Cass. n. 11203/25 e n. 20923/25 . 5.5 - Non è condivisibile la tesi di escludere l'obbligo contributivo in favore degli istruttori sportivi in virtù della mera affiliazione al CONI dell'ente sportivo ed a prescindere dall'accertamento della natura professionale dell'attività da loro svolta (ord. 28845/2023); né può desumersi una presunzione di non professionalità per la sola natura dell'attività svolta. L'attività dilettantistica deve, quindi, essere verificata in concreto sulle modalità del suo espletamento, ed altrettanto va accertato il tipo di prestazioni rese dai lavoratori. Si aggiunga che l'interpretazione autentica fornita dall'articolo 35 ( Cass. ord. n. 24365/19 ) ha ampliato il novero delle prestazioni riconducibili nell'ambito di esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche e, di conseguenza, dei soggetti destinatari del regime di favore. Si tratta, per l'appunto, di un'ipotesi eccettuativa anche del generale obbligo di contribuzione connesso all'esercizio di attività compensate economicamente, di tal ché spetta a chi ne invoca l'applicazione fornire allegazione e prova dei presupposti applicativi; i compensi ricevuti dall'istruttore non devono essere conseguiti nell'esercizio di professioni né derivare da un rapporto di lavoro dipendente ed in proposito (Cass. n. 11375 del 2020) si è pure precisato che, per esercizio di arti e professioni, ai sensi dell' articolo 53 TUIR deve intendersi l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diversa dall'attività di impresa. Anche i compensi per la formazione, didattica, preparazione e assistenza di attività sportiva dilettantistica sono, quindi, redditi diversi e, come tali, esenti dalla contribuzione previdenziale, anche con riguardo al periodo precedente all'entrata in vigore dell' articolo 35, co. 5, del D.L. n. 207/2008 , conv. in L. n.14/2009 (il tema è stato affrontato in ord. n. 24365/19, in cui si precisa che i compensi in disamina possono essere ricompresi tra i redditi diversi di cui all' articolo 67 T.U.I.R ., lett. M, a condizione che siano erogati per una collaborazione svolta in favore di organismi che perseguano finalità sportive dilettantistiche, riconosciute ai sensi dell' articolo 7 D.L. nr. 136 del 2004 , e che siano corrisposti per una prestazione di esercizio diretto di una attività sportiva dilettantistica , secondo l'interpretazione resa dall' art.35, co. 5, D.L. n. 207/08 ). 5.6 - In definitiva, la natura dilettantistica e non professionale dell'attività sportiva che consente l'accesso ai benefici fiscali e contributivi deve essere esaminata non in senso oggettivo ma in senso soggettivo, in relazione, cioè, alla modalità di svolgimento dell'attività di lavoro sportivo, non alla natura oggettiva dell'attività stessa. In linea con quanto espresso in sent. n. 2339/22 (ribadito di recente, in ord. n. 11203/25) si precisa che il requisito di professionalità richiamato dall'articolo 67 debba essere inteso in chiave soggettiva, inerente alle modalità di svolgimento dell'attività, non in relazione alla natura oggettiva dell'attività; in sintesi, sono esclusi dai redditi diversi quelli provenienti non già da attività professionali, ma quelli derivanti da attività svolte professionalmente . L'impugnata sentenza, nel valutare gli indici di professionalità degli istruttori sportivi, riscontrati nel verbale ispettivo, non si è discostata dai suddetti principi, e va respinta, perché infondata, la doluta violazione di legge. 6. Gli altri due motivi sono inammissibili per le seguenti ragioni. 7. Il primo difetta del requisito di specificità. La ricorrente non riporta in ricorso né il brano della sentenza di primo grado da cui si ricaverebbe l'omessa pronuncia sulla eccepita nullità dell'avviso di addebito, né le argomentazioni poste a sostegno del motivo di appello in cui aveva lamentato l'omessa motivazione della sentenza di primo grado sulla eccepita nullità. Peraltro, dallo storico di lite illustrato nell'impugnata sentenza emerge che la rideterminazione della pretesa creditoria sia stata compiuta da INPS nelle more di giudizio, dando atto nella sua memoria di costituzione dell'avvenuta decurtazione. La parte ricorrente dimostra di conoscere la fonte dell'annullamento parziale, disposto con determina dirigenziale a seguito di accoglimento del proprio ricorso amministrativo, sicché va escluso un pregiudizio difensivo sia in ordine alla comprensione delle ragioni della riduzione - originate dalle proprie stesse critiche all'atto amministrativo da cui erano scaturite le pretese creditorie dell'ente, impugnate in sede giudiziale - sia in ordine al beneficio economico parzialmente raggiunto - con dubitabile interesse a produrre la censura per un risultato a sé utile, medio tempore conseguito -. Ed ancora, incontestata la ricostruzione in fatto della evoluzione amministrativa della ridotta pretesa creditoria (della cui successione cronologica e motivazionale il ricorrente non fornisce allegazioni precise sì da comprendere se effettivamente il giudice di primo grado fosse stato già in quella sede reso edotto delle ragioni della decurtazione o si sia limitato a prendere atto di una circostanza pacificamente assunta in giudizio), neppure è stato riportato il contenuto dell'atto in autotutela dal quale apprendere quanto lamentato in questa sede, ossia che non si sia trattato, a dire del ricorrente, di una rettifica bensì di una nuova e diversa pretesa contributiva . 7.1 - Resta, di fondo, l'omessa trascrizione del motivo di appello nel quale l'attuale ricorrente avrebbe censurato la nullità derivata dell'avviso di addebito, atto che, per essere stato in parte annullato, specularmente era stato confermato per la parte residua, conservandone fonte normativa e causa giustificativa su cui la Corte d'Appello ha comunque argomentato in modo completo e comprensibile. In sostanza, la nuova determinazione del minore importo non elide la fonte dell'obbligo contributivo, rimasto immutato nell'an debeatur. 7.2 - La censura di omessa pronuncia è anche non decisiva. La violazione dell' articolo 112 c.p.c. intercorre, invero, quando il giudice ometta completamente di adottare un qualsiasi provvedimento, anche solo implicito di accoglimento o di rigetto ma comunque indispensabile per la soluzione del caso concreto (cfr. Cass. ord. n.27551/2024 ); nel caso in esame, invece, la sentenza di appello dà atto dell'avvenuta decurtazione del credito contributivo ed espone le ragioni della fondatezza della pretesa, sia in diritto, argomentando sulle caratteristiche della attività dilettantistica e sugli indici di professionalità, sia in fatto, recependo le ragioni esposte nel verbale ispettivo: ha respinto nel merito, valutando la fondatezza dell'accertamento. 8. Anche il secondo motivo è inammissibile sotto diversi profili. In primo luogo, manca la specificità per non essere stato riportato il motivo di gravame avverso la sentenza di primo grado sul violato onere probatorio di INPS e per non essere stato riportato il passaggio motivazionale del primo giudice di rigetto della richiesta istruttoria. Dalla lettura della sentenza in questa sede impugnata emerge, invece, che la sentenza del Tribunale aveva valutato, nel merito, la non riferibilità dell'attività svolta dalla società nell'ambito della fattispecie esonerativa di cui all'articolo 67 co. 1 lett. M del TUIR , valorizzando le specifiche competenze tecniche delle prestazioni lavorative, il carattere stabile e regolare dell'attività imprenditoriale svolta, la produzione di reddito , e ciò era stato accertato senza espletamento di attività istruttoria . 8.1 - La doglianza del ricorrente è quindi rivolta non ad evidenziare la mancata corrispondenza tra chiesto e pronunciato nell'esame di un preciso motivo di appello, quanto a ritenere errato il percorso argomentativo del giudice nel ritenere valido e sufficiente il verbale di accertamento, nonché a sostenere le inascoltate ragioni di una rinnovazione istruttoria ed a veicolare attraverso la prospettata violazione dell' articolo 112 c.p.c. una nuova valutazione sulla rilevanza della prova testimoniale. Non è questo però, in sede di legittimità, l'ambito valutativo della connessa violazione dell' articolo 2697 c.c. : è stato precisato (cfr. Cass. 26739/24 e ord. n. 26769/2018 ) che la violazione dell' articolo 2697 c.c. quale motivo di ricorso ex art 360 n. 3 c.p.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni, mentre, per dedurre la violazione dell' articolo 115 c.p.c. , occorre denunziare che il giudice, contrastando espressamente o implicitamente la regola posta da tale disposizione, abbia fondato la decisione su prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività consentita dall' articolo 116 c.p.c. In sintesi, attraverso l'eccepita violazione dell' articolo 115 c.p.c. , si tenta di introdurre una nuova valutazione del materiale probatorio, incidendo da un lato sul libero convincimento, dall'altro su valutazioni di merito insindacabili in sede di legittimità (cfr. Cass. n. 15008/2023 ). 8.2 - Nel caso in esame, poi, l'impugnata pronuncia ha ritenuto sufficientemente provata la sussistenza degli indici di professionalità attraverso i dati emersi dal verbale ispettivo, sull'impiego in forma stabile continua di 10 lavoratori con mansioni di istruttori in palestra retribuiti in maniera costante e superiore ai limiti stabiliti dalla circolare Enpals; e non è censurato l'impiego distorto da parte del giudice di regole valutative della prova secondo il suo prudente apprezzamento. Va esclusa, quindi, alcuna violazione del criterio di riparto degli oneri probatori come disciplinato dall' articolo 2697 c.c. , non ravvisandosi alcuna inversione nel prevederne il carico alla parte che chiede l'esonero contributivo. In tema di prestazioni di lavoro sportivo svolte con modalità professionale questa Corte, in varie occasioni e sotto diversi profili, si è pronunciata per l'assegnazione dell'onere a carico della parte che intende avvalersi della agevolazione contributiva derivante dalla applicazione dell'articolo 67 co. 1 lett. M TUIR . Secondo quanto affermato in sentenza n. 41397/21, chi invoca l'esenzione deve provare che le prestazioni rese: a) non siano state compensate in relazione all'attività di offerta del servizio sportivo svolta da lavoratori autonomi o da imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente assunta dal prestatore; b) siano state espletate in favore di associazioni o società dilettantistiche e senza fine di lucro; c) trovino fonte nel vincolo associativo e non in un distinto obbligo personale; d) non trovino corrispondenza nell'arte o nella professione abitualmente esercitata, anche in modo non esclusivo, da colui che ha effettuato la prestazione. Orbene, nel motivo di ricorso non risulta allegato lo specifico riferimento a tali obiettivi probatori. 8.3 - L'accertamento negativo richiesto sottende all'applicazione della disciplina agevolativa in presenza di redditi diversi, dei cui requisiti, oggettivi e soggettivi, occorre dimostrare la ricorrenza, sotto il profilo eminentemente sostanziale della effettiva natura dilettantistica dell'organismo erogatore delle prestazioni sportive e della modalità non professionale di colui che opera al di fuori di un rapporto di lavoro dipendente (ord. n. 28845/23). Non si possono configurare dunque come redditi diversi quelli che derivano dall'esercizio abituale di un'attività autonoma nel senso specificato o quelli tratti dall'esercizio professionale di attività coordinate e continuative, assimilati piuttosto a quelli di lavoro dipendente. Di recente, questa Corte, con ord. n. 8631/2025, sul solco delle precedenti pronunce n. 2710/22 e 3965/22, ha ribadito che non sussiste una automatica esenzione dall'obbligo contributivo per le associazioni o società formalmente riconosciute come dilettantistiche, senza l'effettiva e concreta dimostrazione della presenza dei requisiti previsti dall'articolo 67 lett. M del TUIR , e che spetta a chi invoca l'esenzione contributiva fornire allegazione e prova dell'effettiva natura dilettantistica del soggetto in cui favore la collaborazione è stata resa - a prescindere da previsioni statutarie e riconoscimenti formali -, e della natura sostanziale dell'effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro, unitamente al carattere non professionale delle prestazioni svolte dai collaboratori. L'onere probatorio ricade, dunque, sulla parte contribuente che intende avvalersi dell'agevolazione, e non può ritenersi soddisfatto dal dato del tutto neutrale dell'affiliazione ad una federazione sportiva o al CONI; si tratta, per l'appunto, di una ipotesi eccettuativa anche del generale obbligo di contribuzione connesso all'esercizio di attività compensate economicamente, di tal ché spetta a chi ne invoca l'applicazione fornire allegazione e prova dei presupposti applicativi (ord. 8631/2025). 8.4 - La mancata indicazione della specifica censura in atto di appello, con articolazione delle circostanze che la società avrebbe voluto provare per annullare l'avviso di addebito, orienta anche in tal caso verso l'inammissibilità del motivo; ed egualmente la doglianza espressa con riferimento all' articolo 2697 c.c. non rientra nel paradigma della violazione di legge poiché, come innanzi argomentato, non è stato violato in sentenza il riparto degli oneri probatori. 8.5 - Riguardo al secondo profilo di censura di omesso esame ex articolo 360 co. 1 n. 5 c.p.c. , delle ragioni per le quali siano state ritenute rilevanti ai fini contributivi le residue prestazioni dei dieci istruttori sportivi, emerge il difetto di identificazione del preteso errore in cui sarebbe incorso il giudice di merito. Questa Corte ha precisato (ord. n. 29952/22) che L'omessa pronuncia su alcuni dei motivi di appello - così come l'omessa pronuncia su domanda, eccezione o istanza ritualmente introdotta in giudizio - risolvendosi nella violazione della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato, integra un difetto di attività del giudice di secondo grado, che deve essere fatto valere dal ricorrente non con la denuncia della violazione di una norma di diritto sostanziale ex articolo 360, n . 3, c.p.c. , o del vizio di motivazione ex articolo 360, n. 5, c.p.c. , in quanto siffatte censure presuppongono che il giudice del merito abbia preso in esame la questione oggetto di doglianza e l'abbia risolta in modo giuridicamente non corretto ovvero senza giustificare (o non giustificando adeguatamente) la decisione al riguardo resa, ma attraverso la specifica deduzione del relativo error in procedendo - ovverosia della violazione dell' articolo 112 c.p.c. , in relazione all' articolo 360, n. 4, c.p.c. - la quale soltanto consente alla parte di chiedere e al giudice di legittimità - in tal caso giudice anche del fatto processuale - di effettuare l'esame, altrimenti precluso, degli atti del giudizio di merito e, così, anche dell'atto di appello; pertanto, alla mancata deduzione del vizio nei termini indicati, evidenziando il difetto di identificazione del preteso errore del giudice del merito e impedendo il riscontro ex actis dell'assunta omissione, consegue l'inammissibilità del motivo . 8.6 - Devesi, poi, rimarcare che l'impugnata pronuncia ha svolto un apprezzamento di fatto sulle risultanze dell'accertamento di fonte documentale, valorizzando la presenza di elementi caratterizzanti l'esercizio di attività professionale dei dieci istruttori sportivi, quali l'abitualità (stabile e continua), dell'attività prestata nella struttura e la non marginalità dei compensi percepiti (elargiti in maniera costante e di misura superiore a quanto stabilito in circolare ENPALS). L'esame del fatto non è stato omesso dal giudice di appello, e l'accertamento ispettivo ha costituito, con giudizio insindacabile, la fonte probatoria principale e soddisfacente per la pronuncia di merito, conformemente al primo grado; dal che discende un ulteriore rilievo di inammissibilità del ricorso, che rafforza la posizione dell'ente previdenziale, non avendo la ricorrente illustrato l'eventuale difformità del percorso motivazionale adottato nelle due pronunce, per supportare l'ammissibilità del dedotto vizio. 9. Un ultimo accenno merita l'osservazione svolta dalla ricorrente nella memoria difensiva ex articolo 380-bis.1 c.p.c., con riferimento all'introduzione, nel sistema di disciplina del lavoro sportivo, dell' articolo 35 comma 8-quater del D.Lgs. n. 36/2021 . La norma, inserita nel quadro della disciplina di riordino e riforma delle disposizioni in materia di enti sportivi professionistici e dilettantistici, nonché di lavoro sportivo, così dispone: Per i rapporti di lavoro sportivo iniziati prima del termine di decorrenza indicato all'articolo 51 e inquadrati, ai sensi di quanto previsto dall' articolo 67, primo comma, lettera m), primo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n.917 , non si dà luogo a recupero contributivo . 9.1 - Non è condivisibile l'assunto difensivo che si tratti di una sostanziale sanatoria degli omessi versamenti contributivi per avere le società sportive dilettantistiche inquadrato i compensi sportivi come redditi diversi. Invero, alla data di entrata in vigore della nuova disposizione normativa l'INPS aveva già avviato il recupero contributivo ed il verbale di accertamento, in parte qua non annullato, è divenuto definitivo. Inoltre, come riportato di recente in ord. n. 11196/25, nessun rilievo assume lo ius superveniens ( articolo 23, co. 1, del D.Lgs. n. 163/22 che ha aggiunto il comma 8-quater dell' articolo 35 D.Lgs. 36/21 ): si tratta della norma con cui il legislatore ha recepito, per i rapporti iniziati prima della riforma del lavoro sportivo introdotta nel 2021 (avente decorrenza dal 1/7/2023), l'orientamento della Corte, sopra indicato, in base al quale vi è coincidenza tra esenzione fiscale ed esenzione contributiva. In modo evidente, la fattispecie di causa esula dal perimetro di applicazione della norma sopravvenuta, poiché non riconducibile all'articolo 67, co. 1, lett. m, cit., secondo l'accertamento contenuto nella sentenza impugnata e oramai divenuto definitivo . 10. In conclusione, la Corte territoriale ha valorizzato, con analisi adeguata e coerente, gli elementi oggettivi desumibili dal verbale ispettivo, elemento di prova liberamente valutabile dal giudice ai sensi dell' articolo 116 c.p.c. ( Cass. n. 5851/2024 ). Per il resto, dietro lo schermo della violazione di legge - e, in particolare, delle regole sulla distribuzione dell'onere della provale censure tendono sostanzialmente a ottenere una revisione del giudizio di merito, preclusa in questa sede di legittimità. Il ricorso va, dunque, complessivamente rigettato. Le spese restano compensate fra le parti, in considerazione del consolidarsi dell'orientamento di legittimità dopo il deposito del ricorso. Sussistono i presupposti per il versamento del doppio contributo, ove dovuto. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Compensa le spese fra le parti. Dichiara la sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, a norma del comma 1-bis dell 'articolo 13 del D.P.R. n. 115 del 200 2, ove dovuto. Così deciso in Roma, il 25 giugno 2025. Depositato in Cancelleria il 21 novembre 2025.