L’articolo 21-bis del d.lgs. n. 74/2000 introduce, all’interno dell’ordinamento tributario, un istituto di carattere eminentemente processuale e diretto all’introduzione, nel processo tributario, di una prova legale sui fatti che siano avvinti da ragioni di identità storico-naturalistica tra i processi contermini (penale e tributario). La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma ha ritenuto rilevante, e non manifestamente infondata, la questione di legittimità costituzionale del vigente articolo 21-bis del d.lgs. n. 546 del 1992 per violazione degli articolo 3, comma 1, 53, 24, comma 2, 97, 111, comma 1 e 2, Cost.
La delega per la revisione del sistema tributario portata dalla L. 111/2023, all'articolo 20, comma 1, lettera a) n. 3), ha imposto al Governo un ripensamento dei rapporti tra il processo penale e il processo tributario. La menzionata delega fiscale è stata attuata con il D.Lgs. 87/2024 che ha inserito nel D.Lgs. 74/2000 l'articolo 21-bis. Difatti, in data 29 giugno 2024, è entrato in vigore l'articolo 21-bis del D.Lgs. n. 74 del 2000, introdotto dall'articolo 1, comma 1, lettera m), del D.Lgs. n. 87 del 2024 ( Revisione del sistema sanzionatorio tributario, ai sensi dell'articolo 20 della legge 9 agosto 2023, n. 111 ), il quale così recita: «1. La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi». Sull'efficacia vincolante della nuova norma nonché sulla ratio (e, conseguentemente, sulla natura giuridica del nuovo istituto), si è pronunciata la giurisprudenza di legittimità (Cass. civ., Sez. V, Sent., (data ud. 20/09/2024) 02/12/2024, n. 30814. Tali conclusioni consolidano l'orientamento già espresso da Cass. civ., Sez. V, Ord., (data ud. 09/07/2024) 28/11/2024, n. 30675; Cass. civ., Sez. V, Ord., (data ud. 17/10/2024) 27/11/2024, n. 30588; Cass. civ., Sez. V, Ord., (data ud. 08/10/2024) 23/10/2024, n. 27540; Cass. civ., Sez. V, Ord., (data ud. 08/10/2024) 23/10/2024, n. 27541; Cass. civ., Sez. V, Ord., (data ud. 22/10/2024) 31/10/2024, n. 28176; Cass. civ., Sez. V, Ord., (data ud. 22/10/2024) 31/10/2024, n. 28178; Cass. civ., Sez. V, Ord., (data ud. 29/05/2024) 11/11/2024, n. 28970; Cass. civ., Sez. V, Ord., (data ud. 29/05/2024) 11/11/2024, n. 29053. Da ultimo, trovano conferma in Cass. civ., Sez. V, Sent., (data ud. 20/09/2024) 15/01/2025, n. 936). Conseguentemente, si è pervenuti ad un approdo ermeneutico in forza del quale si assume che, con l'espressione circolazione del giudicato, ci si riferisce alla valenza extrapenale degli accertamenti di fatto contenuti nella sentenza penale e, pertanto, non ci si riferisce al giudicato penale (statuizione sul reato), ma all'accertamento dei fatti contenuto in un giudicato. Pertanto, tale approdo ermeneutico assume che, l'articolo 21-bis del D.Lgs. 74/2000, introduce, all'interno dell'ordinamento tributario, un istituto di carattere eminentemente processuale e diretto all'introduzione, nel processo tributario, di una prova legale sui fatti che siano avvinti da ragioni di identità storico-naturalistica tra i processi contermini (penale e tributario), la cui ratio si rinviene nel divieto di bis in idem, nella declinazione processuale (e, segnatamente, nel rapporto di connessione tra i procedimenti che impone la circolazione delle prove), ritratta dal sistema di tutela multilivello, anche ai sensi degli articolo 10, 11 e 117 della Carta Costituzionale, nonché dagli articolo 24 e 111 Cost. Tuttavia, a fronte del progressivo consolidarsi di tale descritto canone interpretativo, la medesima Corte di Cassazione, nella sentenza 14 febbraio 2025, n. 3800 (successivamente condivisa da Cass. n. 4916, n. 4921 e n. 4935 del 2025), ha ritenuto che, l'articolo 21-bis del D.Lgs. n. 74/2000, vada interpretato nel senso che «la sentenza penale dibattimentale di assoluzione, con le formule perché il fatto non sussiste o per non aver commesso il fatto, ha, nel processo tributario, efficacia di giudicato quanto ai fatti materiali» con riguardo alle sole sanzioni tributarie, e non anche all'imposta accertata, «rispetto alla quale la sentenza penale assolutoria ha rilievo come elemento di prova, oggetto di autonoma valutazione da parte del giudice tributario unitamente agli elementi di prova introdotti nel giudizio». Secondo tale orientamento, la norma si inserirebbe «nei principi e direttive mirate alla nuova determinazione dell'assetto sanzionatorio e penale», al solo scopo di rafforzare l'integrazione dei sistemi sanzionatori nella prospettiva del rispetto del principio del ne bis in idem. Pertanto, l'articolo 21-bis D.Lgs. n. 74/2000, esplicherebbe, quindi, i suoi effetti esclusivamente con riguardo alle sanzioni irrogate, mentre con riguardo all'imposta la valutazione della sentenza penale resterebbe autonoma, esattamente come avveniva prima della riforma. Si legge nella sentenza che: «il rapporto di imposta tra contribuente ed erario non partecipa al rapporto penale che attiene invece al rapporto sanzionatorio», per il quale soltanto si porrebbe l'esigenza di una valutazione unitaria. La Corte di Cassazione ha immediatamente rimesso alle Sezioni Unite per la decisione, nomofilattica, sull'ambito di applicazione dell'istituto (Corte di Cassazione, Ordinanza 04 marzo 2025, n. 5714). Tuttavia e nelle more della decisione delle Sezioni Unite, la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma ha ritenuto rilevante, e non manifestamente infondata, la questione di legittimità costituzionale del vigente articolo 21-bis del decreto legislativo n. 546 del 1992 per violazione degli articoli 3, primo comma, 53,24, secondo comma, 97,111, primo e secondo comma, Cost. Conseguentemente, il vaglio sull'articolo 21-bis del D.Lgs. 74/2000 non sarà limitato solamente, nel concesso più alto di legittimità, alla estensione oggettiva della neo-introdotta prova legale sui fatti ma, più radicalmente dinanzi ai giudici delle leggi, alla compatibilità della descritta prova legale sui fatti con la cornice costituzionale del diritto di difesa, del giusto processo e del principio di capacità contributiva.
Presidente Mamone - Relatore Natalini Corte di giustizia tributaria di primo grado del Tribunale di Roma, n. 1838/2025