In tema di reati tributari e sequestro per equivalente, la Cassazione esclude la rilevanza della sanzione per omessa dichiarazione RW quale presupposto del reato di cui all’articolo 11 d.lgs. n. 74/2000.
Nel panorama dei reati tributari e delle misure cautelari reali, la sentenza in commento affronta la delicata questione circa la configurabilità del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, ai sensi dell'articolo 11 d.lgs. 74/2000, nel caso di sanzioni amministrative irrogate per l'omessa compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi. Il caso trae origine dal sequestro preventivo disposto nei confronti di soggetti imputati per operazioni di trasferimento di beni successive all'avviso di irrogazione di una sanzione amministrativa, ex articolo 5 d.l. 167/1990, per omissione della dichiarazione RW relativa a capitali detenuti all'estero. Il Tribunale di Verona aveva annullato il sequestro, ritenendo che le sanzioni amministrative per la mancata dichiarazione RW non fossero riconducibili all'evasione delle imposte dirette, così la Procura mediante ricorso, poneva la questione all'attenzione della Suprema Corte. I giudici della Cassazione, richiamando la giurisprudenza civile e penale più recente (tra le altre Cass. 34395/2023, 14007/2017, Cass. civ. 28077/2024), ribadiscono che la violazione dell'obbligo dichiarativo ex articolo 4 d.l. 167/1990 ha finalità meramente comunicative e di monitoraggio e non si traduce automaticamente nella presenza di una obbligazione tributaria relativa alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto. Di conseguenza, la sanzione per omessa dichiarazione RW non costituisce presupposto per la configurabilità del reato di cui all'articolo 11 d.lgs. 74/2000, che richiede la preesistenza di un debito per imposte o di una correlata sanzione amministrativa. Le presunzioni di evasione previste dall'articolo 12, comma 2, d.l. 78/2009, hanno rilievo solo ove sia accertato l'omesso versamento dell'IRPEF e siano presenti atti dispositivi fraudolenti finalizzati a rendere inefficace la riscossione coattiva. Inoltre, la pronuncia approfondisce i profili operativi della fattispecie e le condizioni che escludono la configurabilità del reato di cui all'articolo 11 d.lgs. 74/2000. La Corte infatti, chiarisce che la sottrazione fraudolenta di beni è configurabile solo ove la condotta sia finalizzata a sottrarre garanzie al pagamento di imposte sui redditi o IVA, o delle relative sanzioni o interessi; pertanto, la sanzione irrogata per omessa dichiarazione del quadro RW, che si riferisce esclusivamente a un illecito amministrativo connesso a un obbligo di monitoraggio fiscale, non rappresenta il presupposto oggettivo del reato. In particolare, la Cassazione precisa che solo la concreta e determinabile evasione di imposta può far scattare la fattispecie penale, come desumibile anche dalla soglia di punibilità prevista dalla norma. Le eccezioni sollevate dalla Procura sulla natura fraudolenta dei trasferimenti patrimoniali sono ritenute non scrutinabili in Cassazione nella parte in cui attengono a profili di fatto, essendo la legittimità del sindacato limitata alle censure di violazione di leggeex articolo 325 c.p.p. L'orientamento consolidato dei giudici di legittimità sottolinea quindi la necessità di un'interpretazione rigorosa delle condizioni di applicabilità dell'articolo 11 d.lgs. 74/2000, a tutela delle garanzie degli imputati e contro derive punitive che travalichino il perimetro della tassazione effettiva.
Presidente Andreazza - Relatore Andronio Ritenuto in fatto 1. Con ordinanza del 12 settembre 2024, il Tribunale di Verona ha accolto la richiesta di riesame proposta da M.G., M.D. e M.Gi. avverso il decreto del Gip del medesimo Tribunale del 26 luglio 2024, con cui era stato disposto nei loro confronti il sequestro preventivo per equivalente, a seguito della contestazione del reato di cui all'articolo 11 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, per il compimento di operazioni di trasferimento di beni, concluse in un momento successivo alla ricezione dell'avviso, con il quale l'Agenzia delle Entrate aveva intimato il pagamento di euro 1.753.906,95, a titolo di sanzione, prevista dall'articolo 5 del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, per l'omessa compilazione della dichiarazione RW, relativa a capitali detenuti in territorio estero, di cui all'articolo 4 del medesimo decreto. Nel disporre l'annullamento del provvedimento impugnato, con restituzione agli aventi di diritto di quanto in sequestro, il Tribunale ha ritenuto che le sanzioni amministrative ex articolo 5 del richiamato d.l. n. 167 del 1990 non fossero riconducibili all'evasione delle imposte dirette da parte dei ricorrenti. 2. Avverso l'ordinanza il Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Verona ha proposto ricorso per cassazione, chiedendone l'annullamento. 2.1. Con un primo motivo di impugnazione, si censura la violazione degli articolo 4 e 5 del d.l. n. 167 del 1990, in relazione ai presupposti applicativi dell'articolo 11 del d.lgs. n. 74 del 2000. Il pubblico ministero ricorrente contesta l'interpretazione - con cui il Tribunale del riesame ha escluso l'applicabilità del reato di cui all'articolo 11 del d.lgs. n. 74 del 2000 - secondo la quale le sanzioni, previste all'articolo 5 del d.l. n. 167 del 1990, per l'omessa compilazione della dichiarazione RW, non integrano il presupposto della condotta tipica, che ha per oggetto l'evasione delle imposte dirette. Nel ricorso si sostiene che tale sanzione è, in realtà, legata all'evasione delle imposte dirette, per la presunzione stabilita dall'articolo 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 102 del 2009, secondo cui gli investimenti e le attività finanziarie detenute all'estero, in territorio con regime fiscale differenziato, si presumono sottratti all'Imposizione, ricadendo, in quanto attività di natura finanziaria, sotto l'articolo 67 del testo unico delle imposte sui redditi, quali redditi diversi . Secondo la prospettazione accusatoria, le condotte oggetto dell'imputazione sono state tenute per non pagare sanzioni amministrative previste per la mancata compilazione in dichiarazione annuale del quadro RW, in relazione ai capitali detenuti all'estero. Tale mancata compilazione, per il ricorrente, è direttamente collegata alle imposte menzionate, è una sanzione amministrativa relativa a dette imposte . A sostegno di questa ricostruzione, si richiama la sentenza Cass. n. 3495 del 2023, secondo cui gli importi dovuti a titolo di sanzioni amministrative non rilevano automaticamente ai fini della configurabilità del reato di cui all'articolo 11 del d.lgs. n. 74 del 2000, ma solo allorché, in virtù della sopramenzionata presunzione, venga contestato l'omesso versamento dell'Irpef. 2.2. Con una seconda doglianza, si censura l'erronea applicazione dell'articolo 11 del d.lgs. n. 74 del 2000. Si contesta la tesi del Tribunale, secondo cui i trasferimenti operati da M.G. e M.D. in favore del figlio M.Gi. dovevano qualificarsi come atti in frode alla procedura di riscossione coattiva. Il Tribunale non avrebbe considerato, infatti, che i trasferimenti si atteggiavano come negozi indiretti compiuti in frode all'erario, poiché: erano avvenuti in favore di un congiunto; si ponevano come atti di liberalità, privi di giustificazione di ristrutturazione economica; erano compiuti a seguito dell'avvio degli accertamenti da parte dell'Agenzia delle Entrate. 3. Con memoria, depositata in data 15 gennaio 2025, il difensore di M.Gi. rileva che la giurisprudenza di legittimità, riportata anche nel ricorso del pubblico ministero, richiede che la sottrazione di beni si verifichi per diminuire la garanzia del pagamento dell'obbligazione tributaria o di una sanzione posta a presidio di essa, mentre, nel caso di specie, la sanzione irrogata dall'Agenzia delle Entrate per la mancata compilazione della dichiarazione RW era solamente legata a un'omissione dichiarativa. Si aggiunge che il secondo motivo di ricorso del pubblico ministero è inammissibile, attenendo a profili di mero fatto, e che, inoltre, nella vicenda in esame, manca qualsiasi intento evasivo degli indagati, posto che i beni erano stati trasferiti al fine di permettere la successione del figlio, M.Gi., nell'effettiva gestione dell'azienda di famiglia. 4. Con memoria depositata in data 5 febbraio 2024, il difensore di M.G. e M.D. sostiene, in relazione al primo motivo presentato dal pubblico ministero, l'estraneità della sanzione prevista per la mancata compilazione del riquadro RW rispetto a quelle che sono presupposto del reato di cui all'articolo 11. Aggiunge che tale conclusione è ricavabile: da un argomento di ordine sistematico, quale la presenza, all'interno della previsione di cui all'articolo 12 del d.l. n. 78 del 2009, di un procedimento ulteriore per l'inflizione di tale sanzione, autonomo rispetto a quello previsto per l'inadempimento dell'obbligazione tributaria; da un argomento di ordine logico, ovvero l'applicabilità della sanzione al cointestatario del conto, e cioè ad un soggetto diverso da quello eventualmente destinatario dell'obbligazione tributaria. Quanto al secondo motivo di ricorso, si sostiene cha vada escluso il carattere fraudolento dei trasferimenti, essendo stati posti in essere per favorire la successione del figlio nelle attività dei genitori, nonché per gratificarlo a seguito dell'intervenuta nascita di suo figlio. Considerato in diritto 1. Il ricorso non è fondato. 1.1. Il primo motivo di impugnazione - con cui si afferma la sussistenza di indizi del reato di cui all'articolo 11 del d.lgs. n.74 del 2000 - si basa su un'interpretazione del quadro normativo che contrasta con quella fornita dalla giurisprudenza di legittimità. 1.1.1. Con riguardo alla compilazione del modello RW, contenuto nella dichiarazione, di cui all'articolo 4 del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, si è affermato che il suo scopo è inequivocabilmente quello di rilevare a fini fiscali trasferimenti da e per l'estero di denaro, titoli e valori, come recita espressamente il titolo del medesimo d.l. e come si ricava dal richiamato articolo 4, comma 1, laddove si precisa che le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate ai sensi dell'articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, residenti in Italia che al termine del periodo d'imposta detengono investimenti all'estero ovvero attività estere di natura finanziaria, attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione dei redditi. Il modello RW consiste, dunque, in un mero strumento di comunicazione e conoscenza per la determinazione del reddito; il conseguente calcolo dell'imposta relativamente agli investimenti detenuti all'estero o alle attività estere di natura finanziaria e l'eventuale evasione contestata al ricorrente non derivano, ovviamente, dalla mancata compilazione di detto modello, ma dall'inadempimento degli obblighi fiscali sanzionati dal d.lgs. n. 74 del 2000, articolo 4 e 5 (Sez. 3, n. 19660 del 09/05/2012, non mass.). Si tratta di una conclusione che trova conferma anche nella giurisprudenza della Corte di cassazione civile, secondo cui la violazione consistente nell'omessa dichiarazione annuale per investimenti e attività di natura finanziaria all'estero, prevista dall'articolo 4, comma 2, del d.l. n. 167 del 1990 (convertito, con modificazioni, dalla legge n. 227 del 1990), sanzionata dal successivo articolo 5, risponde all'esclusiva finalità di assicurare, tramite l'obbligo di dichiarazione, appunto, il monitoraggio dei trasferimenti di valuta da e per l'estero, quali manifestazioni di capacità contributiva (ex multis, Cass. civ., Sez. 5. n. 28077 del 03/10/2024; n. 40916 del 21/12/2021; n. 27662 del 03/12/2020; n. 1311 del 19/01/2018). 1.1.2. Queste considerazioni, sebbene espresse - dalla giurisprudenza di legittimità civile e penale - in riferimento ai reati di cui agli articolo 4 e 5 del d.lgs. n. 74 del 2000, sono applicabili anche in riferimento all'articolo 11, stante l'identità del loro presupposto, che consiste pur sempre nell'esistenza di un'obbligazione tributaria per imposte sui redditi o sul valore aggiunto. Merita ricordare, infatti, che l'articolo 11 del d.lgs. n. 74 del 2000, punisce la sottrazione fraudolenta di beni al fine di non pagare le imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte. Il presupposto di tale condotta è, perciò, la preesistenza di un debito di imposta o di una sanzione inflitta dall'autorità amministrativa, in relazione a tali categorie di debiti tributari. Se ne ricava che la sanzione inflitta, ai sensi dell'articolo 5 del d.l. n. 167 del 1990, per la mancata compilazione del modello RW, essendo riferibile in linea di principio al patrimonio e non al reddito e, perciò, non presentando alcuna diretta connessione con una preesistente obbligazione tributaria per imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non costituisce presupposto per il reato di cui all'articolo 11 del d.lgs. n. 74 del 2000. In altri termini, la sottrazione, anche fraudolenta, di beni alla garanzia del pagamento delle sanzioni relative alla mancata compilazione del quadro RW non configura la fattispecie tipica. Va chiarito, infatti, che la fattispecie in relazione alla quale è stata emessa la misura cautelare reale (articolo 11 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74) è un reato di pericolo ed è configurabile esclusivamente quando la simulazione o l'attività fraudolenta sono finalizzate a sottrarre al pagamento debiti tributari relativi alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto o ad interessi o sanzioni relativi a dette imposte, anche mediante il clandestino trasferimento all'estero di fondi, é pertanto, tramite il loro occultamento, all'azione di accertamento e verifica svolta dagli organi dell'amministrazione fiscale (ex multis, Sez. 3, n. 14007 del 25/10/2017, dep. 2018, Rv. 272582). La natura fraudolenta dell'atto richiede, pertanto, che questo sia connotato da elementi di artificio, inganno o menzogna tali da rappresentare ai terzi una riduzione del patrimonio non corrispondente al vero, così mettendo a repentaglio o, comunque, rendendo più difficoltosa la procedura di riscossione coattiva (ex plurimis, Sez. 3, n. 35983 del 17/09/2020, Rv. 280372). Il motivo di ricorso in esame muove dall'erronea prospettiva ermeneutica secondo cui al reato in questione sono riconducibili gli importi dovuti a titolo di sanzioni amministrative applicate per l'omessa dichiarazione di investimenti all'estero, ai sensi dell'articolo 5 del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 1990, n. 227. Rileva il Collegio che, come correttamente affermato dal Tribunale, l'omissione sanzionata dal citato articolo 5 costituisce un illecito amministrativo la cui sussistenza determina l'operatività della presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall'articolo 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, convertito con modificazioni dalla legge n. 102 del 2009. In conclusione, gli importi dovuti a titolo di sanzione amministrativa per la mancata compilazione del modello RW non rilevano automaticamente ai fini della configurabilità del reato di cui all'articolo 11 d.lgs. n. 74 del 2000, ma solo, allorché, in virtù di detta presunzione, venga contestato l'omesso versamento dell'IRPEF, a condizione, però, che siano compiuti atti dispositivi fraudolenti idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva (Sez. 6, n. 34395 del 15/06/2023). E non osta a tale conclusione, la previsione dell'articolo 12, d.l. n. 178 del 2009, di contrasto ai paradisi fiscali , che è - appunto - la disposizione che prevede che gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'articolo 4 del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. Infatti, ai fini della configurabilità del reato di cui al richiamato articolo 11 del d.lgs. n. 74 del 2000, non è sufficiente la potenziale esistenza di un'evasione dell'imposta sui redditi, perché tale evasione deve essere determinabile nel suo concreto ammontare, come confermato dalla presenza, nella disposizione, della soglia di punibilità di euro 50.000,00. 1.2. Il secondo motivo, relativo alla pretesa natura fraudolenta dei trasferimenti effettuati dai genitori nei confronti del figlio, deve ritenersi assorbito dalle considerazioni appena svolte circa la non configurabilità del reato di cui all'articolo 11 richiamato, in relazione alle sole sanzioni per la mancata compilazione del quadro RW. Trattasi, in ogni caso, di una critica di natura fattuale, inammissibile in sede di legittimità, in ragione del disposto dell'articolo 325, comma 1, cod. proc. pen. che, permettendo il sindacato da parte della Corte di Cassazione solamente per violazione di legge, impedisce di rilevare il vizio di manifesta illogicità o contraddittorietà della motivazione. 2. Da quanto precede consegue il rigetto del ricorso del pubblico ministero. P.Q.M. Rigetta il ricorso.