L’avviso di accertamento firmato digitalmente è nullo per difetto di sottoscrizione?

La Corte Suprema di Cassazione, con la sentenza in esame, si è pronunciata in materia di avviso di accertamento firmato digitalmente riconoscendo la non nullità per difetto di sottoscrizione.

La copia analogica dell'avviso di accertamento, sottoscritta digitalmente dal funzionario incaricato e dichiarata conforme all'originale informatico nel rispetto della previsione dell' articolo 23 d.lgs. numero 82/2005 , tiene luogo del menzionato originale ed è validamente notificata al contribuente, oltre che a mezzo posta elettronica certificata, anche a mezzo del servizio postale Il caso di specie Il caso in esame origina dall'impugnazione proposta dall' Agenzia delle Entrate per la cassazione della sentenza, numero 52/02/2019, della CTR del Basilicata. Nel dettaglio, la CTR Lucana mediante la predetta sentenza rigettava l'appello proposto dall'Amministrazione Finanziaria confermando la nullità dell'avviso di accertamento , emesso nei confronti di una s.r.l. in liquidazione, statuita in primo grado per difetto di sottoscrizione in violazione dell' articolo 2 CAD . I motivi del ricorso Avverso la sentenza d'appello l'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione sulla scorta dei seguenti sei motivi con il primo e il secondo motivo di ricorso viene dedotta, sulla scorta dell' articolo 360, comma 1, numero 4, c.p.c. , la violazione degli articolo 112 c.p.c. , 18, 21 , 24 e 57 del d.lgs. numero 546/92 per aver omesso la CTR di pronunciare l'inammissibilità della memoria che la società contribuente aveva depositato tardivamente lo stesso giorno dell'udienza di trattazione , contenente eccezioni nuove rispetto a quelle dedotte con i motivi di ricorso lamentando l'inutilizzabilità delle stesse da parte della CTP per fondare la statuizione confermata dalla CTR con il terzo motivo di ricorso viene dedotta, ai sensi dell' articolo 360, comma 1, numero 4, c.p.c. , la violazione degli articolo 18, comma 2, 19, 21, comma 1, e 24, comma 2, d.lgs. 546/1992 con il quarto motivo viene dedotta, ai sensi dell' articolo 360, comma 1, numero 3, c.p.c. , la violazione dell' articolo 2, comma 6, del d.lgs numero 82/2005 per avere la CTR, erroneamente, ritenuto che la disposizione censurata si applicasse anche alla sottoscrizione degli avvisi di accertamento con il quinto motivo viene dedotta, ai sensi dell' articolo 360, comma 1, numero 3, c.p.c. , la violazione degli articolo 60, comma 7, d.P.R. numero 600/73 e 23, comma 1, del CAD , per avere la CTR ritenuta obbligatoria, pur sussistendo la sottoscrizione digitale dell'avviso di accertamento, la notifica dello stesso a mezzo PEC con il sesto motivo viene dedotta, ai sensi dell' articolo 360, comma 1, numero 5, c.p.c. , l'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti. Il provvedimento della Cassazione In applicazione del principio della ragione più liquida vengono esaminati preliminarmente il quarto e il quinto motivo di ricorso. Il quarto motivo viene accolto in quanto la CTR ha erroneamente interpretato il comma 6 dell' articolo 2 del CAD . La Corte di Cassazione, infatti, ha statuito che «l'avviso di accertamento firmato digitalmente nel regime di cui all' articolo 2, comma 6, d.lgs numero 82/2005 non è nullo per difetto di sottoscrizione , posto che l'esclusione dell'utilizzo di strumenti informatici prevista per l'esercizio delle attività e delle funzioni ispettive […] riguarda la sola attività di controllo fiscale e non può estendersi agli avvisi di accertamento ed in genere agli atti impositivi» Cass. numero 6142/2024 e Cass. numero 10829/2024 . Vista la legittimità della notifica di copia analogica conforme a documento informatico articolo 2, comma 6, CAD , il quinto motivo viene dunque accolto. L'accoglimento del quarto e del quinto motivo di ricorso determina l'assorbimento dei primi tre motivi. Dichiarato inammissibile il sesto motivo per difetto di specificità, la sentenza impugnata viene cassata con rinvio alla CGT d'appello della Basilicata in diversa composizione.

Presidente Manzon – Relatore Luciotti Rilevato che 1. La CTR della Basilicata con la sentenza impugnata rigettava l'appello proposto dall'Agenzia delle entrate confermando la statuizione di primo grado che aveva dichiarato la nullità dell'avviso di accertamento emesso nei confronti della Main Srl in liquidazione relativamente all'anno d'imposta 2012 per difetto di sottoscrizione in quanto apposta in forma digitale sull'atto impositivo, mediante l'indicazione a stampa del nominativo del funzionario delegato, in violazione dell' articolo 2, comma 6, del Codice dell'amministrazione digitale c.d. CAD , che prevede l'inapplicabilità delle disposizioni del Codice all'esercizio delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, ed anche per essere stato notificato, con tale firma digitale, a mezzo del servizio postale anziché tramite posta elettronica certificata. A tale ultimo riguardo sosteneva che soltanto la combinazione della sottoscrizione con firma digitale con l'invio dell'atto a mezzo pec avrebbe consentito al contribuente un immediato controllo dell'autenticità del provvedimento notificato, oltre che l'accesso a tutte le informazioni ed atti correlati . Pur concludendo nel senso che la dichiarazione di nullità dell'atto impositivo era assorbente degli altri motivi di impugnazione, aggiungeva, con riferimento ai costi per canoni di leasing per l'acquisto di macchinari per movimento terra, ripresi a tassazione, che tali macchinari erano strumentali all'attività svolta dalla società contribuente ed i canoni erano relativi ad annualità precedenti alla cessione dei beni, sicché tali costi erano detraibili. 2. Avverso la sentenza d'appello l'Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a sei motivi, cui replica l'intimata con controricorso. Considerato che 1. Con il primo motivo di ricorso viene dedotta, ai sensi dell' articolo 360, primo comma, numero 4, cod. proc. civ. , la violazione degli articolo 112 cod. proc. civ. , 18, 21 , 24 e 57 del D.Lgs. numero 546 del 1992 , per avere la CTR omesso di pronunciare su due motivi di appello. Il primo, con cui aveva lamentato la violazione dell' articolo 32, comma 2, del D.Lgs. numero 546 del 1992 da parte dei giudici di primo grado, che non avevano dichiarato inammissibile la memoria che la società contribuente aveva deposito tardivamente, soltanto il giorno dell'udienza di trattazione. Il secondo, con cui aveva dedotto la violazione del combinato disposto dagli articolo 24 e 32 del D.Lgs. numero 546 del 1992 da parte dei giudici di primo grado che non avevano dichiarato inammissibile la memoria depositata dalla società contribuente in quanto contenente eccezioni nuove rispetto a quelle dedotte con i motivi di ricorso. 2. Con il secondo motivo viene dedotta, ai sensi dell' articolo 360, primo comma, numero 4, cod. proc. civ. , la violazione dell' articolo 32, comma 2, del D.Lgs. numero 546 del 1992 , per avere la CTR omesso di rilevare e dichiarare l'inammissibilità della memoria che la società contribuente aveva deposito in primo grado tardivamente, soltanto il giorno dell'udienza di trattazione, e l'inutilizzabilità delle stesse da parte dei giudici di primo grado per fondare la statuizione poi confermata in sede di appello. 3. Con il terzo motivo viene dedotta, ai sensi dell' articolo 360, primo comma, numero 4, cod. proc. civ. , la violazione degli articolo 18, comma 2, 19, 21, comma 1, e 24, comma 2, del D.Lgs. numero 546 del 1992 , perché la CTR, confermando la sentenza di primo grado, e ritenendo che il Cad non si applica all'esercizio delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, con la conseguenza che l'utilizzo di tali procedure da parte dell'Agenzia delle entrate è da considerarsi del tutto illegittimo e che il cad prevede, inoltre, che il documento firmato digitalmente sia inviato tramite Pec in un formato specifico e non a mezzo del servizio postale , ha condiviso la doglianza proposta dalla società contribuente per la prima volta nelle memorie illustrative , benché nell'originario ricorso la società contribuente avesse dedotto soltanto l'illegittimità dell'atto impositivo per l'indicazione sostitutiva a mezzo stampa del nominativo del firmatario. 4. Con il quarto motivo viene dedotta, ai sensi dell' articolo 360, primo comma, numero 3, cod. proc. civ. , la violazione dell' articolo 2, comma 6, del D.Lgs. numero 82 del 2005 per avere la CTR erroneamente ritenuto che la disposizione censurata si applicasse anche alla sottoscrizione degli avvisi di accertamento. Sostiene che l'atto impositivo impugnato era stato sottoscritto digitalmente del Direttore Provinciale dell'Ufficio con attestazione di conformità all'originale informatico resa dal funzionario in calce al provvedimento. 5. Con il quinto motivo viene dedotta, ai sensi dell' articolo 360, primo comma, numero 3, cod. proc. civ. , la violazione degli articolo 60, comma 7, del D.P.R. numero 600 del 1973 e 23, comma 1, del CAD D.Lgs. numero 82 del 2005 , per avere la CTR ritenuto obbligatoria, in presenza di sottoscrizione digitale dell'avviso di accertamento, la notifica dello stesso a mezzo posta elettronica certificata. 6. Con il sesto motivo viene dedotta, ai sensi dell' articolo 360, primo comma, numero 5, cod. proc. civ. , l'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, in particolare degli elementi circostanziali riportati nel PVC della G.d.F. del 31/03/2016, depositato con le controdeduzioni di primo grado, in cui si dava atto che dalla documentazione esibita dalla società contribuente emergeva che i beni oggetto di leasing non erano nella disponibilità della stessa per essere stati ceduti in date sempre antecedenti all'anno d'imposta 2013, nonostante la contribuente avesse continuato a portare in detrazione i canoni di leasing sostenendo che le cessioni erano avvenute nel 2014. 7. In applicazione del principio della ragione più liquida, devono esaminarsi preliminarmente il quarto ed il quinto motivo di ricorso. 8. Il quarto motivo è fondato in quanto la CTR ha escluso l'applicabilità agli atti impositivi della disciplina dettata dal codice dell'amministrazione digitale , erroneamente interpretando il comma 6 dell' articolo 2 del CAD D.Lgs. numero 85 del 2005 . 9. Tale disposizione, nella versione applicabile alla fattispecie, relativa ad avviso di accertamento notificato il 21/11/2016 così a pag. 7 del controricorso , e, pertanto, con le modifiche apportate dall'articolo 2, comma 1, lett. c , del D.Lgs. numero 179 del 2016, entrato in vigore a decorrere dal 14 settembre 2016, prevedeva nella prima parte successivamente modificata, come si dirà in prosieguo , che Le disposizioni del presente Codice non si applicano limitatamente all'esercizio delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale . 10. Questa Corte si è più volte pronunciata sulla questione dedotta con il motivo Cass., ordinanze numero 1150 del 21/01/2021 numero 1155 del 26/01/2021 e numero 1157 del 26/01/2021 più recentemente, Cass. numero 6142 del 07/03/2024 e Cass. numero 10829 del 22/04/2024 e sulla questione Cass., Sez. 6 - 5, 9 novembre 2021, numero 32692, è stata così massimata L'avviso di accertamento firmato digitalmente nel regime di cui all' articolo 2, comma 6, D.Lgs. numero 82 del 2005 ratione temporis vigente dal 14 settembre 2016 fino al 26 gennaio 2018 , non è nullo per difetto di sottoscrizione, posto che l'esclusione dell'utilizzo di strumenti informatici prevista per l'esercizio delle attività e funzioni ispettive fino all'entrata in vigore del D.Lgs. numero 217 del 2017 riguarda la sola attività di controllo fiscale e non può estendersi agli avvisi di accertamento ed in genere agli atti impositivi . 11. Le argomentazioni svolte in tali pronunce, che il Collegio condivide, si fondono essenzialmente su tali passaggi - la normativa in tema di digitalizzazione della pubblica amministrazione, anche in conseguenza degli obblighi di adeguamento al Regolamento comunitario noto con l'acronimo eIDAS, entrato in vigore direttamente in tutti gli Stati Membri UE, senza necessità di atti di recepimento, il 17 settembre 2014, e divenuto applicabile a decorrere dal 1 luglio 2016, impone come regola generale l'adozione dei documenti informatici, residuando ad eccezione il mantenimento dei documenti analogici infatti, ai sensi dell' articolo 40 CAD , le pubbliche amministrazioni formano gli originali dei propri documenti con mezzi informatici secondo le regole tecniche fissate dal D.P.C.M. 13 novembre 2014 - la regola generale è divenuta, quindi, il ricorso ai documenti informatici e le limitazioni ne costituiscono l'eccezione - una serie di valutazioni ermeneutiche sia di tipo letterale che sistematico fanno propendere per una interpretazione dell'articolo 2, comma 6, del CAD , ratione temporis vigente, nel senso che nell'esercizio delle attività e funzioni ispettive non rientrano gli atti impostivi - innanzitutto, sul piano terminologico gli atti impositivi non rientrano tra gli atti emessi nell'esercizio delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, a cui sono certamente riconducibili gli atti adottati in occasione di indagini e verifiche ispettive propedeutiche all'esercizio del potere di accertamento e di irrogazione di sanzioni, bensì tra gli atti eventualmente emessi all'esito delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, attività che potrebbero anche concludersi con un esito favorevole per il contribuente, e quindi senza l'emissione di un atto impositivo - la distinzione tra l'attività accertativa e quella preliminare di verifica e controllo risulta poi immanente nella normativa fiscale vigente. In tema di imposte dirette, la definizione in termini distintivi è presente già nella rubrica del titolo quarto del D.P.R. numero 600 del 1973 , denominato Accertamento e controllo le attività di controllo sono autonomamente regolate agli articolo 32 e 33 dello stesso decreto, si realizzano attraverso accessi, ispezioni e verifiche, inviti a comparire e richieste di documentazione che richiedono una diretta interlocuzione con il contribuente, prevedono la cooperazione della Guardia di Finanza nonché di qualsiasi altro soggetto pubblico incaricato istituzionalmente di svolgere attività ispettive o di vigilanza. Prerogativa esclusiva dell'Amministrazione finanziaria è invece l'adozione degli atti impositivi, di cui agli articolo 36-bis, 36-ter, 38, 39 ecc., che hanno ad oggetto la liquidazione delle imposte o delle maggiori imposte e delle eventuali sanzioni. Anche il D.P.R. numero 633 del 1972 , in tema di IVA, regola separatamente all'articolo 52 gli accessi, ispezioni e verifiche ed agli articolo 54 e ss. le rettifiche e gli accertamenti. Lo Statuto del contribuente, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, all'articolo 12, comma 7, conferma la distinzione delle due attività imponendo, a pena di illegittimità dell'atto impositivo emesso ante tempus , l'osservanza di un termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento, decorrente dal rilascio al soggetto nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni. Correttamente la ratio dell'esclusione degli atti propedeutici all'esercizio del potere di accertamento è stata rinvenuta nel fatto che nell'ambito di tali attività di verifica si impone la partecipazione del contribuente che potrebbe non essere munito di firma digitale, sicché l'applicazione del CAD determinerebbe un aggravio dei suoi diritti di difesa ed un ostacolo al rapporto di collaborazione che dovrebbe sempre ispirare tali incombenti. - la diversa interpretazione fatta propria dai giudici di appello si porrebbe in disarmonia con la volontà del legislatore come manifestata negli interventi normativi successivi. La modifica apportata all' articolo 60 del D.P.R. numero 600 del 1973 , ad opera dell' articolo 7-quater, comma 6, del D.L. numero 193 del 2016 , con l'inserimento del comma 6 che ha introdotto la possibilità della notifica a mezzo PEC degli avvisi di accertamento, tende ad una implementazione dell'utilizzo dei documenti informatici. Il comma 6-bis, aggiunto all' articolo 2 del CAD dall'articolo 2, lett. e , del D.Lgs. numero 217 del 2017 ne sancisce espressamente l'applicabilità agli atti di liquidazione, rettifica, accertamento e di irrogazione delle sanzioni di natura tributaria e conseguentemente alla lett. d ha soppresso le parole ispettive e di controllo fiscale di cui alla prima parte del comma 6 e rimette ad un successivo decreto l'adozione delle modalità e dei termini per l'applicazione anche alle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale . Seppure non si voglia attribuire a tale ultima disposizione la natura di norma di interpretazione autentica con portata retroattiva, è indubbio che da essa non può che trarne conferma l'impostazione esegetica che distingue l'attività di accertamento da quella di controllo fiscale. 12. Alla ritenuta applicabilità al caso di specie dell' articolo 2, comma 6, CAD , nella versione vigente ratione temporis, consegue l'accoglimento del quinto motivo di ricorso, relativo alla legittimità della notifica di una copia analogica conforme ad un documento informatico. 13. Ai sensi dell' articolo 23 del CAD Le copie su supporto analogico di documento informatico, anche sottoscritto con firma elettronica avanzata, qualificata o digitale hanno la stessa efficacia probatoria dell'originale da cui sono tratte se la loro conformità all'originale in tutte le sue componenti è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato . 14. Nella specie risulta incontestato, perché ammesso dalla stessa controricorrente pag. 33 che l'atto impositivo notificato in copia cartacea presentava l'attestazione di conformità all'originale, che, a differenza di quanto sostiene la controricorrente, è sufficiente a dimostrare l'avvenuta sottoscrizione dell'atto formato digitalmente ed a conferirgli un valore probatorio equiparato all'originale informatico in tema di sentenze sottoscritte digitalmente vedi Cass. numero 15074 del 2017 , essendo l'attestazione di conformità riferita al contenuto integrale del documento originale informatico e quindi anche alla sottoscrizione apposta in formato digitale. 15. A ciò aggiungasi che nel caso di specie la conformità del documento analogico a quello digitale non risulta essere stata nemmeno disconosciuta dalla società contribuente, ai sensi del comma 2, prima parte, del citato articolo 23 CAD , che prevede che Le copie e gli estratti su supporto analogico del documento informatico, conformi alle vigenti regole tecniche, hanno la stessa efficacia probatoria dell'originale se la loto conformità non è espressamente disconosciuta . 16. Non sussistendo alcun indispensabile o necessario collegamento tra documento informatico e notifica a mezzo PEC, nulla impedisce che una copia analogica di un documento informatico conforme all'originale venga notificata secondo le regole ordinarie della notifica a mezzo posta. Come si è detto sopra, la possibilità di una notifica a mezzo PEC per gli atti impositivi è stata introdotta solo a decorrere dal 1° luglio 2017, a seguito dell'aggiunta del comma 6 all' articolo 60 del D.P.R. numero 600 del 1973 ad opera dell' articolo 7-quater, comma 6, del D.L. numero 193 del 2016 l'Agenzia ricorrente, non potendo utilizzare la notifica a mezzo PEC prima di tale data, ha correttamente proceduto alla notifica ordinaria di una copia analogica dell'atto informatico, munita della prescritta attestazione di conformità. 17. Al riguardo deve osservarsi che non coglie nel segno il richiamo fatto dalla controricorrente all' articolo 3-bis, comma 4-bis, del CAD per opinare la possibilità della notifica a mezzo posta dell'atto impositivo in mancanza del domicilio digitale. Infatti, la citata disposizione fa espresso riferimento alle comunicazioni e non alle notificazioni , invece espressamente regolati dall' articolo 60 del D.P.R. numero 600 del 1973 . 18. Si aggiunga, infine, che risulta agli atti che l'atto sia comunque giunto della sfera di conoscibilità del destinatario che, infatti, l'ha tempestivamente impugnato. Trova pertanto applicazione il principio consolidato secondo cui, ai sensi dell' articolo 156, terzo comma 3, c.p.c. , ove l'atto, malgrado l'irritualità della notifica, sia venuto a conoscenza del destinatario, la nullità non può essere dichiarata per il raggiungimento dello scopo cfr., tra le tante, Cass. Sez. U., numero 7665 del 2016 Cass. numero 27561 e numero 24568 del 2018 . 19. Alla stregua di quanto fin qui detto possono affermarsi i seguenti principi di diritto. L'avviso di accertamento firmato digitalmente nel regime di cui all' articolo 2, comma 6, D.Lgs. numero 82 del 2005 ratione temporis applicabile dal 14 settembre 2016 fino al 26 gennaio 2018 , non è nullo per difetto di sottoscrizione, posto che l'esclusione dell'utilizzo di strumenti informatici prevista per l'esercizio delle attività e funzioni ispettive fino all'entrata in vigore del D.Lgs. numero 217 del 2017 riguarda la sola attività di controllo fiscale e non può estendersi agli avvisi di accertamento ed in genere agli atti impositivi . La copia analogica dell'avviso di accertamento, sottoscritta digitalmente dal funzionario incaricato e dichiarata conforme all'originale informatico nel rispetto della previsione dell' articolo 23 del D.Lgs. numero 82 del 2005 , tiene luogo del menzionato originale ed è validamente notificata al contribuente, oltre che a mezzo posta elettronica certificata, anche a mezzo del servizio postale . 20. L'accoglimento del quarto e quinto motivo di ricorso ha quale diretta conseguenza l'assorbimento dei primi tre motivi, incentrati il secondo ed il terzo sulla questione della tempestività delle censure di inapplicabilità al caso di specie dell' articolo 2, comma 6, del CAD e del necessario invio a mezzo PEC dell'atto impositivo firmato digitalmente, in quanto introdotte per la prima volta in una memoria illustrativa, peraltro depositata oltre i termini di cui all' articolo 32 del D.Lgs. numero 546 del 1992 , e il primo sull'omessa pronuncia della CTR sul motivo di appello espressamente formulato al riguardo. 21. Il sesto motivo, con cui viene dedotto un vizio logico di motivazione ex articolo 360, primo comma, numero 5, cod. proc. civ. , è inammissibile perché quelli indicati come omessi, ovvero gli elementi circostanziali riportati nel PVC della G.d.F. del 31/03/2016 , sono sostanzialmente valutazioni effettuate dai verificatori sulla scorta della documentazione acquisita, e non fatti , ovvero specifici accadimenti in senso storico-naturalistico, come pretende la predetta disposizione arg. da Cass. numero 24035 del 2018 . È, inoltre, inammissibile per difetto di specificità, non avendo la ricorrente indicato specificatamente quali fatti o documenti la CTR avrebbe omesso di valutare, e nemmeno ne ha riprodotto il loro contenuto o li ha allegati al ricorso. 22. Il motivo è comunque infondato posto che dalla sentenza impugnata non può in nessun caso inferirsi che i giudici di appello abbiano omesso l'esame del processo verbale di constatazione. 23. In estrema sintesi, vanno accolti il quarto e quinto motivo di ricorso, assorbiti il primo, secondo e terzo e dichiarato inammissibile il sesto. La sentenza impugnata va, quindi, cassata in relazione ai motivi accolti con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, che provvederà anche alla regolamentazione delle spese processuali del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il quarto e quinto motivo di ricorso, assorbiti il primo, secondo e terzo, e dichiara inammissibile il sesto. Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.