L’avviso bonario non è un atto contenuto nell’elenco di cui all’articolo 19 d.lgs. numero 546/1992, pertanto, è impugnabile in via facoltativa e non obbligatoria. Ne deriva che la mancata impugnazione dell’avviso bonario da parte del contribuente non comporta la decadenza dal potere di impugnare l’atto successivo autonomamente impugnabile in via obbligatoria.
Tizia riceveva una cartella di pagamento da Equitalia, emessa a seguito di controlli formali ex articolo 36- ter d.P.R. 29 settembre 1973, numero 600, con la quale veniva richiesto il pagamento di maggiori imposte, sanzioni e interessi a seguito del disconoscimento della detrazione di costi per pagamenti effettuati dalla contribuente al fratello di Tizia, a soddisfacimento di oneri derivanti dalla donazione, in favore di Tizio, dell'azienda-farmacia da parte della madre. La contribuente impugnava la cartella dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Torino la quale, con sentenza numero 9/2/2014, depositata l'8 gennaio 2014, rigettava il ricorso. La contribuente proponeva appello dinnanzi alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, la quale con sentenza numero 970/36/2015, accoglieva l'appello e, per l'effetto, annullava la cartella impugnata, compensando integralmente tra le parti le spese del giudizio. Avverso tale sentenza proponeva ricorso per cassazione l'Agenzia delle Entrate, tra i diversi motivi, eccependo che l'atto eventualmente affetto da vizi di illegittimità sarebbe non già la cartella impugnata, quanto piuttosto il provvedimento di diniego di autotutela , con il quale vengono rigettate le contestazioni contenute nel preliminare avviso bonario inviato alla contribuente. Ecco il principio di diritto affermato dalla Cassazione «in relazione al procedimento ex articolo 36-ter D.P.R. numero 600/1973 , il c.d. avviso bonario è un atto facoltativamente impugnabile, anche se non ricompreso nel novero degli atti elencati dall' articolo 19 d.lgs. numero 546/1992 , ma la mancata impugnazione di tale atto , seguita dalla manifestazione della pretesa mediante un atto tipico cartella di pagamento , non cristallizza la pretesa tributaria e la contribuente può legittimamente impugnare uno degli atti tipici, elencati all'articolo 19 cit.» Cass. civ., sez. trib., sent., 22 maggio 2024, numero 14268 . Dall'interpretazione sistematica dell' articolo 19 d.lgs. numero 546/92 , vengono in rilievo tre tipologie di impugnazione autonoma obbligatoria , autonoma facoltativa e congiunta differita . La prima presenta i caratteri della obbligatorietà, in quanto la mancata impugnazione da parte del contribuente cagiona la sanzione della decadenza e riguarda tutti gli atti elencati all' articolo 19, d.lgs. numero 546/1992 . La seconda tipologia di impugnazione è meramente facoltativa e attiene a tutti gli atti che fanno sorgere nel destinatario un interesse ad agire ex articolo 100 c.p.c. L'ultima, riguarda gli atti che non sottintendono una pretesa fiscale, sicché possono essere impugnati soltanto successivamente al seguito dell'emissione di un atto avente veste autoritativa. In questa ultima ipotesi vi rientra il processo verbale di constatazione per il quale è applicabile la cd. tutela differita. La pronuncia in commento evidenzia come l' avviso bonario non sia un atto impugnabile in via autonoma obbligatoriamente , ma facoltativamente , sicché in caso di mancata impugnazione non ne deriverebbe alcuna sanzione di decadenza a carico del contribuente il quale potrà legittimamente impugnare l'atto successivo, autoritativo, impugnabile autonomamente in via obbligatoria. L'ampliamento delle tipologie di atti impugnabili seppur in via facoltativa è espressione del nuovo rapporto tra Amministrazione Finanziaria e contribuente improntato ad un “patto di solidarietà”, che consente al contribuente di esercitare il diritto di difesa in via anticipata impugnando, appunto, in via facoltativa un atto in ossequio ad una tutela anticipata per prevenire o dismettere gli effetti pregiudizievoli dell'atto.