Alla luce delle modifiche apportate all’articolo 131-bis c.p. dalla Riforma Cartabia, le condotte susseguenti al reato possono essere valorizzate nell'ambito del giudizio complessivo sull'entità dell'offesa recata.
La Corte d'Appello di Milano, in parziale riforma della sentenza di prime cure, ha condannato il legale rappresentante di una s.r.l. per omesso versamento IVA. La pronuncia è stata impugnata dalla difesa in Cassazione che ha accolto il ricorso in relazione alla mancata applicazione della causa di esclusione della punibilitàex articolo 131-bis c.p. In sede di rinvio, la Corte d'Appello meneghina ha confermato la sentenza di primo grado ritenendo non applicabile la suddetta causa di non punibilità. La difesa è quindi tornata ad impugnare in Cassazione. In particolare, la difesa evidenzia come, nel corso del giudizio di rinvio, tenuto conto della modifica dell'articolo 131-bis c.p. da parte della Riforma Cartabia, fosse stato evidenziato che il pagamento rateale del debito tributario doveva essere valutato come “condotta susseguente al reato , in virtù della quale il comportamento tenuto dall'imputato andava ad incidere sulla valutazione della particolare tenuità del fatto, ai fini dell'applicazione della causa di non punibilità. Il ricorso è fondato. La Cassazione afferma infatti che «tra le condotte susseguenti al reato, che per effetto della novella dell'articolo 131-bis cod. penumero ad opera del d.lgs. 10 ottobre 2022, numero 150, non possono, di per sé sole, rendere di particolare tenuità un'offesa che tale non era al momento del fatto, ma che tuttavia possono essere valorizzate nell'ambito del giudizio complessivo sull'entità dell'offesa recata, da effettuarsi alla stregua dei parametri di cui all'articolo 133, comma 1, cod. penumero vi è anche l'integrale o anche parziale adempimento del debito tributario con l'Erario, anche attraverso un piano rateale concordato con il Fisco o l'adesione a provvedimenti relativi alla c.d. rottamazione delle cartelle esattoriali». La Corte di legittimità annulla dunque la sentenza impugnata limitatamente alla valutazione relativa all'applicabilità dell'articolo 131-bis c.p. e rinvia per nuovo esame sul punto ad altra sezione della Corte d'Appello di Milano.
Presidente Ciampi – Relatore Pezzella Ritenuto in fatto 1. Con sentenza del 16/12/2021, la Corte di appello di Milano, in parziale riforma della sentenza del 3/5/2021 del Tribunale di Milano, con la quale C.B.O., nella qualità di legale rappresentante della società OMISSIS s.r.l., era stato dichiarato responsabile del reato di cui all'articolo 10-ter d.lgs 74/2000 omesso versamento Iva per il periodo di imposta 2014 e 2015 e condannato alla pena di mesi otto di reclusione, concedeva all'imputato il beneficio della sospensione condizionale della pena. Avverso tale sentenza ebbe a proporre ricorso per cassazione il C.B.O., a mezzo del difensore di fiducia, articolando due motivi di ricorso. Con il primo motivo deduceva violazione dell'articolo 10-ter d.lgs. numero 74/2000 e correlato vizio di motivazione in relazione alla sussistenza dell'elemento soggettivo del reato. Con il secondo motivo deduceva violazione dell'articolo 10 ter d.lgs. numero 74/2000 e vizio di motivazione in relazione al mancato riconoscimento dell'articolo 131-bis cod. penumero , lamentando che la Corte di appello aveva denegato l'applicazione della causa di esclusione della punibilità in questione, con motivazione viziata in quanto aveva rilevato erroneamente un discostamento dalla soglia di punibilità superiore a quello effettivo e non aveva considerato che l'imputato aveva ottenuto la rateizzazione del debito, con pagamento in corso che aveva ridotto il debito al di sotto della soglia di punibilità. Con la sentenza numero 46237 del 18/10/2022 della Terza Sezione penale di questa Corte il primo motivo, in punto di responsabilità, veniva ritenuto manifestamente infondato, con conseguente declaratoria di inammissibilità sul punto, con la precisazione che atteso il principio della formazione progressiva del giudicato, ciò ha determinato l'irrevocabilità della sentenza in punto di affermazione della responsabilità penale, dovendo, quindi il giudice del rinvio solo verificare in fatto l'applicabilità della causa di esclusione della punibilità cfr. Sez. 3, numero 38380 del 15/07/2015, Rv. 264796 - 01 . Veniva, invece, ritenuto fondato il secondo motivo di ricorso, sul rilievo che la Corte territoriale, nella sentenza del 2021 aveva disatteso l'istanza di applicazione della causa di esclusione della punibilità di cui all'articolo 131-bis cod. penumero con una motivazione viziata perché basata sul rilievo di dati erronei con riferimento all'entità del superamento della soglia di punibilità rilevato erroneamente in euro 78.613,00 per l'anno 2014 in luogo della entità esatta di euro 28.61.3,00 - ed in euro 96.081,00 per l'annualità 2015 - in luogo della entità esatta di euro 46.081,00 . Tale erronea valutazione - secondo il giudice di legittimità - determinava il vizio motivazionale lamentato e imponeva l'annullamento della sentenza impugnata limitatamente alla causa di esclusione della punibilità ex articolo 131 bis cod. penumero con rinvio ad altra sezione della Corte di appello di Milano perché procedesse a nuovo giudizio sul punto. La Corte di Appello di Milano, quale giudice del rinvio, con sentenza del 3/7/2023, ha confermato la sentenza di primo grado, ritenendo, dunque, non applicabile la causa di non punibilità di cui all'articolo 131-bis cod. penumero 2. Avverso tale provvedimento ha proposto ricorso per Cassazione, il C.B.O., deducendo, quale unico motivo, di seguito enunciato nei limiti strettamente necessari per la motivazione, come disposto dall'articolo 173, co. 1, disp. att., cod. proc. penumero violazione di legge penale e difetto di motivazione in ordine al mancato riconoscimento dell'articolo 131 bis c.p., novellato dal D.lgs. 150/2022 cd. riforma Cartabia e travisamento della prova quanto alla relazione tecnica a firma del Prof. A.C. . Evidenzia il ricorrente che alcuni punti su cui è stata costruita l'accusa sono pacifici anche nella prospettiva della difesa. Così è, ad esempio, per il ruolo di legale rappresentante di OMISSIS s.r.l. rivestito dal C.B.O. negli anni in contestazione. E, ancora, lo sono il fatto che il medesimo ha sottoscritto i modelli di dichiarazione IVA, l'omesso versamento dell'IVA dichiarata relativa all'esercizio 2014 per € 278.613 e dell'IVA relativa al 2015 per € 296.081 e, dunque, il superamento della soglia di rilevanza penale di € 28.613 per l'esercizio 2014 e € 46.081 per l'esercizio 2015. Ricorda che, chiamata a pronunciarsi sulla richiesta di applicazione dell'articolo 131 bis cod. penumero , la Corte territoriale ha ritenuto punibile il fatto sostenendo che gli importi annualmente evasi [ ] risultano essere, comunque, molto lontani dal parametro del superamento di poco superiore della soglia per l'applicazione della scriminante invocata pag. 10 . Ebbene, il ricorrente lamenta che sotto questo profilo la Corte del merito non si sarebbe minimamente confrontata con il dato numerico superamento della soglia in percentuale inferiore all'11,5% con riferimento all'anno 2014 e con la giurisprudenza di legittimità ex multis, la sentenza numero 51020/2015 , limitandosi ad esprimere una valutazione totalmente apodittica gli importi dichiarati e non versati sarebbero molto lontani dalla soglia di rilevanza penale stabilita dal legislatore . In secondo luogo - si legge nell'unica facciata in cui si articola la motivazione della sentenza impugnata - è completamente assente una spiegazione precisa, dettagliata e coerente di come si siano raggiunte tali cifre manca il quadro fiscale globale di riferimento pag. 10 . Ebbene, in ricorso si lamenta sul punto che la Corte territoriale abbia totalmente pretermesso ogni riferimento alla relazione tecnica a firma del prof. A.C., Ordinario di Contabilità e Bilancio, depositata al termine della sua deposizione nel corso dell'istruttoria svolta nel corso del primo grado di giudizio, cui sono allegati tutti i documenti che fotografano la situazione di OMISSIS negli anni in contestazione, e fornisce una precisa, dettagliata e coerente di come si siano raggiunte le cifre regolarmente indicate dal C.B.O. nelle dichiarazioni IVA relative agli esercizi 2014 e 2015. Inoltre, la Corte di Appello avrebbe totalmente ignorato il fatto che la cartella IVA 2014 è stata sgravata dall'Agenzia delle Entrate in via di autotutela a seguito di ricorso proposto da OMISSIS s.r.l. dinanzi alla Commissione Tributaria e che la cartella relativa all'IVA 2015 ha formato oggetto di rottamazione e, nell'ambito di tale procedura la cd. rottamazione ter , sono stati corrisposti € 68.983,142. Per il ricorrente i documenti non valutati dalla Corte d'Appello, che non ha speso nemmeno una parola in relazione alle argomentazioni della difesa sulla base di quanto documentato, rileva in questa sede sia sotto il profilo di travisamento della prova sia sotto il profilo dell'omessa motivazione sul punto nodale. La rilevanza dei dati ignorati dalla Corte territoriale si comprenderebbe - secondo quanto si legge in ricorso - alla luce della novella ex d.lgs. 150/2022 dell'articolo 131 bis cod. penumero Per il difensore ricorrente è pacifico che C.B.O., in un contesto di conclamata tensione finanziaria, ha supportato la società di cui era ed è amministratore, fin dal 1986, attraverso versamenti di oltre € 200.000 a titolo di finanziamento soci e rinunce ai propri emolumenti. Ed è documentalmente provato il fatto che l'imprenditore, avendo salvato la continuità aziendale, ha onorato e sta onorando , seppure in ritardo, il debito nei confronti dell'Erario. Altrettando provato per tabulas è il fatto che OMISSIS s.r.l. non ha beneficiato negli anni in contestazione di un flusso di cassa sufficiente a pagare sia l'Erario sia i propri creditori strategici per l'impresa di logistica carburante, pedaggi autostradali, stipendi e contributi ai dipendenti . Nel corso dell'istruttoria è stato ricostruito che OMISSIS s.r.l., costituita nel 1986 dal C.B.O., è entrata in uno stato di forte tensione finanziaria nel 2011 a causa di mancati incassi di propri crediti a fronte di fatture regolarmente emesse che hanno determinato l'insorgere del debito IVA . Rileva il ricorrente come, ovviamente, all'emissione di una fattura non corrisponde il saldo della stessa. Tantomeno è vero che all'emissione di una fattura corrisponda il tempestivo saldo della stessa. E l'intempestività dell'incasso, oltre all'incertezza dell'incasso tout court, assume particolare rilievo a fronte della tranciante perentorietà del termine ultimo concesso al contribuente per far fronte alle corrispondenti obbligazioni tributarie, termine la cui mancata osservanza determina automaticamente la rilevanza penale della condotta omissiva. La rinuncia ai propri emolumenti e il versamento degli stipendi ai dipendenti con risorse proprie - si evidenzia in ricorso - ha rappresentato il massimo sforzo possibile per il C.B.O OMISSIS è andata in crisi a causa delle sfasature temporali fra i pagamenti che la società doveva fare e faceva, e i pagamenti che doveva ricevere e non riceveva. In tale situazione critica, per C.B.O. la strada era obbligata andare avanti nei limiti del possibile, per tutelare il lavoro dei propri dipendenti e attendere il superamento della crisi individuando nuovi clienti, per poi pagare ratealmente - come ha fatto e come sta facendo - il debito IVA. In questo contesto il C.B.O. non ha esitato a versare ingenti somme personali nelle casse della società e a rinunciare ai propri emolumenti alfine di tutelare i posti di lavoro dei dipendenti e di corrispondere quanto possibile all'Erario. È stata - si sostiene - una scelta presa secondo scienza e coscienza, nell'interesse anche dei creditori, Erario incluso. Evidenzia il ricorrente che sono in atti, depositati dalla difesa, i documenti che attestano l'origine della crisi, la mancanza di liquidità e l'inesistenza di alternative percorribili al mancato versamento della imposta liquidata. E la storia raccontata dal C.B.O. e documentata dal Consulente Tecnico Prof. A.C La situazione di grave crisi di liquidità - prosegue il ricorso - emerge non soltanto dalla analisi degli estratti conto, ma anche dalle risultanze di bilancio degli esercizi al 31/12/2014, al 31/12/2015 e al 31/12/2016. Nella vicenda C.B.O./ OMISSIS - prosegue il ricorso - è stato documentato e riconosciuto anche nelle precedenti sentenze di merito il fatto che la mancanza di liquidità dipendeva da cause esterne alle scelte dell'imprenditore. Per il ricorrente il contesto ignorato dalla Corte territoriale, che ha paventato un indefinito mancato rispetto dell'onere di allegazione, non può che condurre ad un annullamento con rinvio della sentenza sul punto, in assenza di risposta coerente con il compendio probatorio in atti. La sentenza impugnata - prosegue il ricorso - ha infine sottolineato, a sostegno della mancata applicazione dell'articolo 131 bis c.p., l'importanza della continuazione del reato - accertata delle sentenze precedenti - in quanto l'imputato C.B.O. ha omesso di versare l'IVA sia per l'anno 2014 che per l'anno 2015, tenendo conto anche del precedente del 2013 di medesima natura articolo 10-ter D.lgs numero 74 del 2000 , ciò permette di delineare la condotta dell'imputato come abituale pag. 10 . La Corte di Appello - ci si duole - non ha minimamente tenuto conto del fatto che il reato sotteso al decreto penale di condanna emesso nei confronti del C.B.O. in relazione all'IVA 2013 è stato dichiarato estinto ai sensi dell'articolo 460, comma 5, cod. proc. penumero e con esso il debito erariale come da provvedimento depositato all'udienza del 3 luglio 2023. La Corte ha erroneamente interpretato l'articolo 131 bis, comma 3 cod. penumero , dal momento che, ai fini della valutazione del presupposto ostativo del comportamento abituale, non avrebbe dovuto prendere in considerazione i reati estinti ai sensi dell'articolo 460, comma 5, cod. proc. penumero , come ribadito anche recentemente da Sez. 4 numero 11732/2021 secondo cui l'estinzione degli effetti penali conseguenti al decorso del tempo in reazione ad un decreto penale di condanna implica che della condanna non possa tenersi conto ai fini dell'applicazione della recidiva o delle dichiarazioni di abitualità o professionalità del reato e impedisce anche di tenere in considerazione il reato estinto, ai sensi dell'articolo 460, comma 5 cod. proc. penumero , ai fini dell'abitualità del comportamento, ai sensi del terzo comma dell'articolo 131 bis c.p. . L'erronea valorizzazione del decreto di condanna in relazione ad un reato dichiarato estinto rileverebbe in questa sede quale difetto di motivazione. Su queste premesse tenendo conto del travisamento di prove documentali acquisite agli atti del processo , la difesa evidenzia come, nel corso del giudizio di rinvio, tenuto conto della modifica dell'articolo 131 bis c.p. a seguito della cd. Riforma Cartabia, fosse stato evidenziato che il pagamento rateale del debito tributario deve essere apprezzato alla stregua di una condotta susseguente al reato , in virtù della quale il comportamento tenuto dal C.B.O. post-factum incide sulla valutazione della particolare tenuità del fatto, ai fini dell'applicazione della causa di non punibilità. Sul punto viene segnalata la recentissima Sez. 3, numero 28031/2023 in tema di omesso versamento IVA. Chiede, pertanto, l'annullamento della sentenza impugnata. 3. Le parti hanno concluso in pubblica udienza come riportato in epigrafe. Considerato in diritto 1. Il ricorso è fondato e, pertanto, la sentenza impugnata va annullata limitatamente alla valutazione relativa all'applicabilità dell'articolo 131 bis cod. penumero con rinvio per nuovo giudizio sul punto ad altra sezione della Corte d'Appello di Milano. 2. Ricordava il precedente giudice di legittimità come questa Corte abbia affermato come, in tema omesso versamento di IVA, la causa di non punibilità della particolare tenuità del fatto , prevista dall'articolo 131-bis cod. penumero , è applicabile soltanto alla omissione per un ammontare vicinissimo alla soglia di punibilità, fissata a 250.000 euro dall'articolo 10-ter d.lgs. numero 74 del 2000, in considerazione del fatto che il grado di offensività che dà luogo a reato è già stato valutato dal legislatore nella determinazione della soglia di rilevanza penale Sez. 3, numero 13218 del 20/11/2015, dep.01/04/2016, Rv.266570 - 01 e che, in tema di reati tributari caratterizzati dalla soglia di punibilità, già solo il superamento in misura significativa di detta soglia preclude la configurabilità della causa di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto, laddove, invece, se tale superamento è di poco superiore, può procedersi a valutare i restanti parametri afferenti la condotta nella sua interezza Sez. 3, numero 15020 del 22/01/2019, Moiola, Rv. 275931 - 01 conf. Sez. 3, numero 12906 del 13/11/2018, dep. 2019, Canella, Rv. 276546 - 01 Sez. 3, numero 16599 del 3/06/2020, La Torre, Rv. 278946 . Se ciò è vero, però, lo è anche che la stringata motivazione del provvedimento impugnato che, al di là del riepilogo delle fasi pregresse, si limita alle pagg. 10-11 del provvedimento impugnato non ha tenuto conto di taluni elementi di cui fondatamente si duole il ricorrente. In primis, i giudici milanesi non si sono, in concreto, confrontati con il dato numerico superamento della soglia in percentuale inferiore all'11,5% con riferimento all'anno 2014 e con la giurisprudenza di legittimità ex multis, la sentenza numero 51020/2015 , limitandosi ad esprimere una valutazione che fondatamente il ricorrente ritiene apodittica gli importi dichiarati e non versati, secondo quanto si legge nel provvedimento impugnato, sarebbero molto lontani dalla soglia di rilevanza penale stabilita dal legislatore . In secondo luogo, laddove in sentenza si legge che è completamente assente una spiegazione precisa, dettagliata e coerente di come si siano raggiunte tali cifre manca il quadro fiscale globale di riferimento pag. 10 , la Corte territoriale mostra di non avere in alcun modo valutato la relazione tecnica a firma del prof. A.C., Ordinario di Contabilità e Bilancio, depositata al termine della sua deposizione nel corso dell'istruttoria svolta nel corso del primo grado di giudizio, cui sono allegati tutti i documenti che fotografano la situazione della società OMISSIS negli anni in contestazione, e che fornisce una spiegazione su siano raggiunte le cifre regolarmente indicate dal C.B.O. nelle dichiarazioni IVA relative agli esercizi 2014 e 2015. 3. Fondata è anche la doglianza con cui si censura la motivazione della sentenza impugnata in punto di abitualità del reato. I giudici milanesi sono essi stessi a richiamare, tra gli altri, il dictum di Sez. U, numero 18891 del 27/01/2022, Ubaldi, Rv. 283064 - 01, secondo cui la pluralità di reati unificati nel vincolo della continuazione non è di per sé ostativa alla configurabilità della causa di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto, la quale può essere riconosciuta dal giudice all'esito di una valutazione complessiva della fattispecie concreta, che - salve le condizioni ostative tassativamente previste dall'articolo 131-bis cod. penumero per escludere la particolare tenuità dell'offesa o per qualificare il comportamento come abituale - tenga conto di una serie di indicatori rappresentati, in particolare, dalla natura e dalla gravità degli illeciti in continuazione, dalla tipologia dei beni giuridici protetti, dall'entità delle disposizioni di legge violate, dalle finalità e dalle modalità esecutive delle condotte, dalle loro motivazioni e dalle conseguenze che ne sono derivate, dal periodo di tempo e dal contesto in cui le diverse violazioni si collocano, dall'intensità del dolo e dalla rilevanza attribuibile ai comportamenti successivi ai fatti. Tuttavia, la Corte territoriale non opera un buon governo della giurisprudenza di legittimità che cita, nel momento in cui giunge alla conclusione - che si legge in sentenza a pag. 10, senza ulteriori valutazioni - secondo cui «permette di delineare la condotta dell'imputato come abituale l'importanza della continuazione del reato - accertata delle sentenze precedenti - in quanto l'imputato C.B.O. ha omesso di versare l'IVA sia per l'anno 2014 che per l'anno 2015, tenendo conto anche del precedente del 2013 di medesima natura articolo 10-ter D.Lgs. numero 74 del 2000 ». Nel pervenire a tali conclusioni, come fondatamente lamenta il ricorrente, i giudici milanesi paiono non aver tenuto in alcun conto del fatto che il reato sotteso al decreto penale di condanna emesso nei confronti del C.B.O. in relazione all'IVA 2013, come da provvedimento depositato all'udienza del 3 luglio 2023, è stato dichiarato estinto ai sensi dell'articolo 460, comma 5, cod. proc. penumero e con esso il debito erariale . Ed invero, se così è, andava tenuto conto che in tema di non punibilità per particolare tenuità del fatto, il presupposto ostativo del comportamento abituale ricorre quando l'autore, anche successivamente al reato per cui si procede, abbia commesso almeno altri due reati della stessa indole, incidentalmente accertabili da parte del giudice procedente cfr. Sez. 6, numero 6551 del 09/01/2020, Kostandin Anci, Rv. 278347 - 01 in un caso in cui, in un procedimento per il reato di evasione, la Corte di appello aveva escluso la causa di non punibilità ex articolo 131-bis cod. penumero , avendo valutato l'esistenza di analoghe condotte pregresse risultanti dagli atti . E che, ai fini della valutazione del presupposto ostativo del comportamento abituale, ai sensi dell'articolo 131-bis, comma terzo, cod. penumero , non va tenuto conto dei reati estinti ai sensi dell'articolo 460, comma 5, cod. proc. penumero , conseguendo all'estinzione del reato anche l'elisione di ogni effetto penale della condanna Sez. 4, numero 11732 del 17/03/2021, Moiola, Rv. 280705 - 01 . 4. La Corte territoriale, inoltre, come pure fondatamente lamenta il ricorrente, doveva valutare anche l'incidenza sulla vicenda processuale in esame della novella del 2022 che ha modificato, permettendo la valutabilità della condotta successiva al reato, la disciplina della speciale causa di non punibilità di cui all'articolo 131-bis cod. penumero Ciò perché, allorquando è intervenuta la sentenza di rinvio, era già vigente la disposizione di cui all'articolo 131-bis cod. penumero , come modificata dall'articolo 1, comma 1, lett. c numero 1, d.lgs. 30 ottobre 2022, numero 150, che ha introdotto più ampi parametri legali di applicabilità della causa estintiva del reato, che per giurisprudenza pacifica si applica anche nei giudizi pendenti alla data di entrata in vigore della modifica, relativi ai fatti reato commessi prima della entrata in vigore del citato decreto cfr. Sez. 4, numero 17190 del 16/03/2023, Di Mento, Rv. 284606 - 01 conf. Sez. 6, numero 7573 del 27/01/2023, Arzaroli, Rv. 284241 - 02 La Corte milanese, invece, mostra di non avere in alcun modo valutato il fatto che la cartella IVA 2014 sia stata sgravata dall'Agenzia delle Entrate in via di autotutela a seguito di ricorso proposto da OMISSIS s.r.l. dinanzi alla Commissione Tributaria e che la cartella relativa all'IVA 2015 ha formato oggetto di rottamazione e, nell'ambito di tale procedura la cd. rottamazione ter , per cui sono stati corrisposti dal contribuente all'Erario 68.983,142. Condivisibilmente, come ricorda il ricorrente, Sez. 3, numero 28031 del 24/5/2023, C., non mass., proprio in tema di omesso versamento IVA si è pronunciata sulla rilevanza ex articolo 131 bis cod. penumero della condotta successiva alla commissione del reato pagamento del debito tributario ai fini del riconoscimento della particolare tenuità del fatto. In quel caso la Corte di legittimità ebbe a ritenere essere «indubbio che la condotta susseguente al reato che, ove intervenuta prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado , avrebbe certamente consentito l'applicabilità dell'altra speciale causa di non punibilità prevista dall'articolo 13, comma 1, D.lgs. numero 74 del 2000 , ha sostanzialmente neutralizzato la gravità dell'offesa, originariamente consistente notevole essendo indubbiamente l'importo il cui versamento era stato omesso, pari a poco meno di 710.000 euro , provocata all'Erario, avendo i ricorrenti dimostrato con il proprio comportamento la volontà di assolvere il debito tributario, provvedendo tempestivamente ad onorare il piano rateale concordato con il Fisco, tanto da determinare l'adozione in appello del provvedimento di revoca della disposta confisca in primo grado». E anche in quel caso, dalla motivazione dei giudici di appello, emergeva come il successivo versamento rateale del debito tributario « non è stato valutato in termini di condotta susseguente al reato nei termini richiesti dalla nuova previsione e non poteva, del resto, esserlo, non essendo a tale data ancora entrata in vigore la novella dell'articolo 131-bis, cod. penumero , essendosi limitata la Corte territoriale ad esprimere una semplice valutazione in termini recessivi di tale condotta, a fronte del danno erariale cagionato sia in assoluto sia in rapporto alla soglia di punibilità, in considerazione del notevole importo il cui versamento era stato omesso». 5. Il medesimo principio, applicato alla sentenza emessa nei confronti del C.B.O., impone un annullamento con rinvio per valutare i profili su cui la Corte territoriale ha omesso di pronunciarsi. Ritiene, infatti, questa Corte di legittimità di non avere a propria disposizione tutti gli elementi per operare in proprio tale valutazione, nel solco del dictum secondo cui la Corte di cassazione, può essa stessa apprezzare la condotta dell'imputato susseguente al reato quale circostanza sopravvenuta nell'ambito del complessivo giudizio sull'entità dell'offesa - e dunque ritenere o meno sussistente la causa di non punibilità ex articolo 131 bis cod. penumero - nel solo caso in cui siano immediatamente rilevabili dagli atti i presupposti per la sua applicazione o meno e non siano necessari ulteriori accertamenti fattuali Sez. 2, numero 396 del 17/11/2023, dep. 2024, Maiocchi Rv. 285726 - 01 Viceversa, in casi come quello che ci occupa, la valutazione andrà rimessa al più ampio potere discrezionale del giudice del merito. Quest'ultimo dovrà tenere conto, da un lato che, in tema di non punibilità per la particolare tenuità del fatto, la condotta susseguente al reato, per effetto della novella dell'articolo 131-bis cod. penumero ad opera del d.lgs. 10 ottobre 2022, numero 150, non potrà, di per sé sola, rendere di particolare tenuità un'offesa che tale non era al momento del fatto cfr. Sez. 3, numero 18029 del 2/05/2023, Rv. 284497 - 01 ma dall'altro che la stessa può essere valorizzata nell'ambito del giudizio complessivo sull'entità dell'offesa recata, da effettuarsi alla stregua dei parametri di cui all'articolo 133, comma 1, cod. penumero vedasi Sez. 3, numero 18029 del 04/04/2023, H.Q., Rv. 284497 - 01 . Ed invero, come emerge dalla Relazione illustrativa al d.lgs. 150 del 2022 p. 346 , la condotta susseguente al reato acquista rilievo, nella disciplina dell'articolo 131-bis cod. penumero , non come esclusivo e autosufficiente indice-requisito di tenuità dell'offesa, bensì come ulteriore criterio, accanto a tutti quelli contemplati dall'articolo 133, comma primo, cod. penumero ossia la natura, la specie, i mezzi, l'oggetto, il tempo, il luogo e ogni altra modalità dell'azione la gravità del danno o del pericolo l'intensità del dolo o della colpa elementi tutti che, nell'ambito di un giudizio complessivo e unitario, il giudice è chiamato a valutare per apprezzare il grado dell'offesa, e La condotta susseguente al reato costituisce oggi elemento suscettibile di valutazione nell'ambito del giudizio sulla sussistenza delle condizioni per la concreta applicabilità dell'esimente, in quanto può rilevare ai fini dell'apprezzamento dell'entità del danno, ovvero come possibile spia dell'intensità dell'elemento soggettivo Sez. 3, numero 20279 del 21/03/2023 Malgrati Rv. 284617 - 01 . Come ricorda la già citata Sez. 3 numero 28031 del 24/05/2023 C. non mass, nella Relazione illustrativa al d.lgs. 150 del 2022, il legislatore delegato ha volutamente utilizzato un'espressione ampia e scarsamente selettiva - quale, appunto, «condotta susseguente al reato» - allo scopo di «non limitare la discrezionalità del giudice che, nel valorizzare le condotte post delictum, potrà [ ] fare affidamento su una locuzione elastica ben nota alla prassi giurisprudenziale, figurando tra i criteri di commisurazione della pena di cui all'articolo 133, comma secondo, numero 3 cod. penumero ». Da quanto appena esposto ne discende che il giudice potrà perciò valutare una vasta gamma di condotte definite solo dal punto di vista cronologico-temporale, dovendo essere susseguenti al reato, ed evidentemente in grado di incidere sulla misura dell'offesa, e ciò vale non solo nel caso in cui le condotte susseguenti riducano il grado dell'offesa - quali le restituzioni, il risarcimento del danno, le condotte riparatorie, le condotte di ripristino dello stato dei luoghi, l'accesso a programmi di giustizia riparativa, o, come nel caso in esame, l'intervenuto adempimento dell'obbligo tributario mediante l'integrale pagamento del debito erariale secondo il piano di rateizzazione concordato con il Fisco - ma anche, e specularmente, quando delle condotte aggravino la lesione - inizialmente tenue - del bene protetto. Il giudice del rinvio dovrà valutare se nel caso che ci occupa la condotta susseguente al reato, intervenuta prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado , certamente in stratto tale da consentire l'applicabilità dell'altra speciale causa di non punibilità prevista dall'articolo 13, comma 1, d.lgs. numero 74 del 2000 , la consenta anche in concreto, in quanto, posta in comparazione con gli altri elementi sopra ricordati, possa dirsi che abbia o meno sostanzialmente neutralizzato la gravità dell'offesa, originariamente consistente notevole essendo indubbiamente di non poco conto l'importo il cui versamento era stato omesso provocata all'Erario, 6. Conclusivamente, va ribadito e riaffermiate il principio di diritto per cui Tra le condotte susseguenti al reato, che per effetto della novella dell'articolo 131-bis cod. penumero ad opera del d.lgs. 10 ottobre 2022, numero 150, non possono, di per sé sole, rendere di particolare tenuità un'offesa che tale non era al momento del fatto, ma che tuttavia possono essere valorizzata nell'ambito del giudizio complessivo sull'entità dell'offesa recata, da effettuarsi alla stregua dei parametri di cui all'articolo 133, comma 1, cod. penumero vi è anche l'integrale o anche parziale adempimento del debito tributario con l'Erario, anche attraverso un piano rateale concordato con il Fisco o l'adesione a provvedimenti relativi alla c.d. rottamazione delle cartelle esattoriali . Resta naturalmente ferma anche la condivisibile giurisprudenza di questa Corte secondo cui, ai fini dell'applicabilità della causa di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto, prevista dall'articolo 131-bis cod. penumero , il giudizio sulla tenuità dell'offesa dev'essere effettuato con riferimento ai criteri di cui all'articolo 133, comma primo, cod. penumero , ma non è necessaria la disamina di tutti gli elementi di valutazione previsti, essendo sufficiente l'indicazione di quelli ritenuti rilevanti in un senso o nell'altro cfr. Sez. 7, Ordinanza numero 10481 del 19/01/2022, Deplano, Rv. 283044 - 01, in cui la Corte ha ritenuto corretta la mancata applicazione della causa di esclusione della punibilità in conseguenza di lesioni stradali provocate dalla guida di un veicolo sprovvisto di assicurazione conf. Sez. 6, numero 55107 del 08/11/2018, Milone, Rv. 274647 - 01 che, in motivazione ha ritenuto corretta la mancata applicazione di tale causa di esclusione della punibilità in conseguenza della fuga dell'imputato subito dopo il fatto, senza che ciò si ponga in contrasto con la concessione delle attenuanti generiche, giustificata dalla successiva condotta processuale del predetto conf. Sez. 3, numero 34151 del 18/06/2018 Foglietta ed altro Rv. 273678 - 01 che ha affermato che, ai fini dell'esclusione della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto, ha ritenuto adeguata la motivazione che dia conto dell'assenza di uno soltanto dei presupposti richiesti dall'articolo 131-bis ritenuto, evidentemente, decisivo . P.Q.M. Annulla la sentenza impugnata limitatamente alla valutazione relativa all'applicabilità dell'articolo 131 bis c.p. e rinvia per nuovo esame sul punto ad altra sezione della Corte d'Appello di Milano.