La pronuncia in commento, aderendo all'orientamento di legittimità prevalente, afferma che il reato di indebita compensazione di cui all' art. 10- quater d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 riguarda l'omesso versamento di somme di denaro attinente a debiti, sia tributari, sia di altra natura, per il cui pagamento debba essere utilizzato il modello di versamento unitario.
Gli imputati erano condannati, tra gli altri per il delitto di indebita compensazione previsto dall'art. 10- quater d.lgs. n. 74/2000. Proposto ricorso in cassazione, gli imputati evidenziavano che il delitto contestato non era configurabile quando l'indebita compensazione riguardava tributi diversi dalle imposte sui redditi e dall'IVA. La Corte di Cassazione rigetta il ricorso, osservando che il delitto di indebita compensazione di cui all'art. 10- quater d.lgs. n. 74/2000 si configura, sia in caso di c.d. compensazione verticale, riguardante crediti e debiti per tributi di natura omogenea, sia in caso di c.d. compensazione orizzontale, concernente crediti e debiti di imposta di natura diversa, in quanto si concretizza in una condotta omissiva supportata dalla redazione di un documento ideologicamente falso , idoneo a prospettare una compensazione fondata su di un credito inesistente o non spettante in questa prospettiva, l'indebito risparmio di imposta che la norma incriminatrice tende a colpire non può essere limitato al mancato versamento delle imposte dirette o dell'iva, ma coinvolge necessariamente anche le somme dovute a titolo previdenziale e assistenziale , il cui mancato pagamento, attraverso lo strumento della compensazione effettuata utilizzando crediti inesistenti o non spettanti, determina per il contribuente infedele un analogo risparmio di imposta. In relazione alla natura dei crediti suscettibili di compensazione ai sensi dell' art. 17, d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241 , la più recente giurisprudenza di legittimità ha ripetutamente affermato che il reato di indebita compensazione di cui al d.lgs. n. 74/2000, art. 10- quater riguarda l'omesso versamento di somme di denaro attinente a debiti, sia tributari, sia di altra natura , per il cui pagamento debba essere utilizzato il modello di versamento unitario Cass. n. 23083/2022 Cass. n. 389/2021 , così superando il precedente contrario orientamento espresso, in una sola occasione Cass. n. 38042/2019 , a mente della quale in tema di reati tributari, il reato di cui all' art. 10 quater d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 , è ravvisabile esclusivamente in relazione all'omesso versamento delle somme dovute a titolo di imposte sui redditi e sul valore aggiunto conseguente alla indebita compensazione dei crediti contemplati dall' art. 17 d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241 , coerentemente con la sua collocazione all'interno di un testo normativo concernente i soli reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto e con la speciale causa di non punibilità del pagamento del debito tributario disciplinata dall' art. 13, comma 1, d.lgs. n. 274/2000 in termini incompatibili con obblighi di natura diversa . La posizione maggioritaria della Corte di Cassazione costituisce logica applicazione della constatazione secondo la quale la compensazione di cui al reato ex art. 10 -quater , d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, ricomprende sia quella c.d. verticale, riguardante crediti e debiti per tributi di natura omogenea , sia quella c.d. orizzontale, concernente crediti e debiti di imposta di natura diversa , anche non afferenti alle imposte dirette od all'IVA Cass. n. 37085/2021 Cass. n. 13149/2020 . La giurisprudenza che ritiene la sussistenza del reato anche in caso di c.d. compensazione orizzontale , ravvisa la ratio della disposizione in esame nella necessità di punire tutti quei comportamenti che si concretizzano in realtà nell'omesso versamento del dovuto e nel conseguimento di un indebito risparmio di imposta mediante l'indebito ricorso al meccanismo della compensazione tributaria, ossia attraverso la materiale redazione di un documento ideologicamente falso, idoneo a prospettare una compensazione che non avrebbe potuto avere luogo, o per la non spettanza o per l'inesistenza del credito. Ed è evidente che, in questa prospettiva, l'indebito risparmio di imposta che la norma incriminatrice tende a colpire non può essere limitato al mancato versamento delle imposte dirette o dell'IVA, ma coinvolge necessariamente anche le somme dovute a titolo previdenziale e assistenziale , il cui mancato pagamento, attraverso lo strumento della compensazione effettuata utilizzando crediti inesistenti o non spettanti, determina per il contribuente infedele un analogo risparmio di imposta risponde, dunque, del reato ex art. 10 -quater d.lgs. n. 74/2000, non solo, come è pacifico, chi omette di versare imposte dirette o l'IVA utilizzando indebitamente in compensazione crediti concernenti altre imposte o crediti di natura previdenziale, ma anche chi si avvalga di analogo artificio per evitare di corrispondere tali ultime imposte ovvero contributi dovuti ad enti di previdenza. La norma in esame, in altri termini, si presta a reprimere l' omesso versamento di somme di denaro attinente a tutti i debiti, sia tributari, sia di altra natura , per il cui pagamento deve essere utilizzato il modello di versamento unitario, con la conseguenza che sono sottoposti a tale disciplina sia le compensazioni di debiti IVA o imposte sui redditi con altri tributi e contributi dovuti sia le compensazioni di questi ultimi tributi e contributi con crediti Iva e imposte dirette, potendo venire in rilievo, sul lato attivo o passivo del rapporto obbligatorio, qualunque tributo o contributo che possa essere opposto in compensazione secondo le norme generali. Tale conclusione è confortata anche dal tenore letterale della fattispecie incriminatrice che non richiede, al fine dell'integrazione del reato, il dolo specifico di evasione d'imposta , né limita l'oggetto dell'omesso versamento le somme dovute a quelle dovute a titolo di imposta. Né, rileva, in senso contrario, la speciale causa di non punibilità del pagamento del debito tributario d.lgs. n. 74/2000, art. 13, comma 1 il richiamato art. 13, comma 1, si limita semplicemente a prevedere che non sono più perseguibili penalmente le omissioni oggetto degli artt. 10 -bis , 10- ter e 10- quater del medesimo decreto, quando il contribuente versi integralmente le somme dovute all'Erario, comprese le sanzioni amministrative e gli interessi maturati, prima della dichiarazione dell'apertura del dibattimento di primo grado. Chiaro è l'intento premiale di tale istituto che si muove nell'ottica, condivisibile, di una politica criminale e fiscale volta maggiormente alla tutela del bene giuridico protetto il corretto gettito fiscale piuttosto che alla punizione esemplare dei trasgressori. La parificazione tra le fattispecie degli artt. 10- bis , 10 -ter e 10- quater , risiede, dunque, nel fatto che, per gli omessi versamenti e per l'indebita compensazione, il contribuente ha correttamente indicato il proprio debito tributario, a differenza di quanto invece avviene per i reati dichiarativi, per i quali, il comma 2 del richiamato art. 13 richiede, ai fini della non punibilità, la spontaneità della resipiscenza del contribuente Cass. n. 552/2023 .
Presidente Ramacci – Relatore Zunica Il testo integrale della sentenza sarà disponibile a breve.