L’estinzione del debito tributario con le modalità e nei termini processuali definiti dall’articolo 23, d.l. numero 34 del 30/3/2023 costituisce una nuova causa di non punibilità dai precisi presupposti applicativi che si affianca, ma non si sostituisce, né si estende alla causa di non punibilità di cui all’articolo 13 d.lgs. numero 74/2000.
Così la Corte di Cassazione ha escluso l'applicabilità retroattiva delle nuove forme di ravvedimento operoso che escludono la punibilità dei reati di omesso versamento IVA e ritenute e di indebita compensazione per crediti non spettanti. La nuova causa di non punibilità di cui all'articolo 23 del d.l. numero 34/2023, per quanto presenti alcuni elementi in comune con l'articolo 13 del d.lgs. numero 74/2000, ne diverge tanto nei termini di pagamento del debito tributario - prima della pronuncia della sentenza in grado di appello - quanto nelle modalità estintive – i.e. quelle previste nelle c.d. legge di bilancio del 2023. I fatti La Corte d'Appello di Roma, in conformità al giudizio di prime cure, condannava l'imputato alla pena di mesi otto di reclusione perché ritenuto responsabile del delitto di omesso versamento di IVA in relazione all'anno di imposta del 2013. Ricorreva per Cassazione la difesa deducendo in primo luogo l'erronea valutazione dei giudici di merito in ordine all'esistenza di un'effettiva “imposta dovuta”. In particolare, rilevava il ricorrente che la verifica del debito IVA dovuto dal contribuente non può limitarsi a quanto meramente indicato nella dichiarazione tributaria, al contrario, alla luce di un'interpretazione costituzionalmente orientata e distante da criteri “formalistici”, deve verificarsi la “sostanziale debenza” dell'imposta a carico del contribuente. Si chiedeva inoltre l'applicazione retroattiva della nuova e più favorevole causa di non punibilità introdotta dall'articolo 23, d.l. numero 34/2023 dal momento che il contribuente aveva estinto il debito tributario prima della sentenza di primo grado ma dopo l'apertura del dibattimento e pertanto fuori dall'operatività dell'articolo 13 d.lgs. numero 74/2000 ma nei termini processuali di cui alla nuova ipotesi di non punibilità . L'effettiva debenza del debito fiscale nel reato di omesso versamento IVA Secondo i Giudici di legittimità, per quanto suggestiva l'analisi del ricorrente che fa leva sul principio di “reale imposta dovuta”, non trovano albergo interpretazioni dell'articolo 10-ter del d.lgs. numero 74/2000 così distanti dal dato letterale che ne presidia la sua stessa legalità. E invero, richiamando l'orientamento di recente giurisprudenza di legittimità, afferma la Corte che ai fini dell'integrazione del delitto è necessario che l'omesso versamento dell'IVA concerna solo ed esclusivamente il debito individuato nella dichiarazione annuale del contribuente, e non quello risultante «dai registri delle fatture emesse o dalla contabilità di impresa o, ancora, dal bilancio». Pertanto, a nulla rileva la non corrispondenza tra quanto dichiarato e l'effettiva debenza dell'imposta in base al rapporto sottostante di singole operazioni commerciali, al punto da rendere irrilevanti anche i successivi provvedimenti di giustizia tributaria sull'imposta dovuta. A dire della Corte, quella che il ricorrente definisce un'interpretazione eccessivamente “formalistica” dell'articolo 10ter in realtà costituisce l'applicazione della precisa scelta legislativa che punisce la condotta omissiva propria del contribuente che non corrisponde all'erario quanto effettivamente dichiarato, indipendentemente dall'effettività del suo debito fiscale. La nuova causa di non punibilità di cui al d.l. numero 34/2013 Nel rigettare l'applicazione retroattiva della norma de quo i Giudici di legittimità prendono le mosse dalla stessa definizione normativa della nuova causa di non punibilità espressamente intesa come “speciale”. La norma viene poi comparata con l'articolo 13, d.lgs. numero 74/2000 evidenziando come i reati ad esse riferibili siano i medesimi articolo 10 bis, ter, quater, comma 1 e che entrambe operino in presenza dell'integrale versamento dell'imposta dovuta dal contribuente. Le due previsioni, tuttavia, divergono nei termini e nelle modalità di pagamento del debito fiscale. La causa di non punibilità di cui all'articolo 23 consente infatti l'adempimento nel più favorevole termine processuale della “pronuncia della sentenza in grado di appello” e con le particolari modalità di cui alla l. numero 197/2022 c.d. Legge di bilancio . La specialità della norma nell'Italia “post-COVID19” Le due cause di non punibilità, ontologicamente comuni ma differenti nell'operatività, alla stregua di un rapporto “genere-specie”, trovano il loro fondamentale criterio distintivo già nella medesima ratio legis sottesa alla riforma. La circostanza che il legislatore abbia inserito tale norma fra le “Misure urgenti a sostegno delle famiglie e delle imprese per l'acquisto di energia elettrica e gas naturale, nonché in materia di salute e adempimenti fiscali” in epoca post pandemica, costituisce, secondo la Cassazione, il chiaro indice di specialità della nuova causa di non punibilità. Ostano, inoltre, all'applicazione più favorevole dell'ius superveniens le particolari modalità di estinzione del debito tributario indicate dallo stesso articolo 23 del d.l. numero 34/2023. Infatti, richiamando la legge di bilancio 2023, la corresponsione agevolata dell'IVA da parte del contribuente, in forma integrale o rateale che sia, deve pur sempre riferirsi ai debiti relativi ai periodi di imposta degli anni 2019, 2020 e 2021, restandone così esclusi quelli maturati prima della pandemia. Sulla legittimità costituzionale dell'articolo 23, d.l. 34/2023 La Corte rigetta inoltre la questione di legittimità costituzionale, in ordine alla presunta violazione del principio di uguaglianza, nell'ipotesi in cui non venga riconosciuta l'applicazione retroattiva della causa di esclusione di punibilità di nuovo conio a tutti i soggetti imputati del delitto di omesso versamento dell'IVA. Le ragioni indicate dalla Cassazione sembrano cogliere nel segno. La diversità di trattamento trova la sua ragione in una precisa e chiara intenzione legislativa dove da un lato si intende sostenere i contribuenti che nei periodi pandemici non sono stati in grado di far fronte al debito fiscale nei termini processuali di cui all'articolo 13 del d.lgs. 74/2000 prima dell'apertura del dibattimento e dall'altro si fornisce agli stessi contribuenti strumenti di definizione agevolata dell'IVA. Pertanto, di nessuna violazione dell'articolo 3 Cost. può parlarsi dal momento che «appartiene alla discrezionalità del legislatore stabilire per quali periodi fiscali e a quali condizioni possa riconoscersi rilievo, a fini di esclusione della punibilità, del pagamento del debito tributario secondo scelte di politica legislativa che non appaiono manifestamente irragionevoli».
Presidente Aceto - Relatore Gai Ritenuto in fatto 1. Con l'impugnata sentenza, resa il 27 maggio 2022, la Corte d'appello di Roma ha confermato la sentenza del Tribunale di Rieti con la quale l'imputato era stato condannato, alla pena sospesa di mesi otto di reclusione, perché ritenuto responsabile del reato di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, numero 74, articolo 10- ter, perché quale legale rappresentante della SG Soluzioni Logistiche spa, non versava l'imposta sul valore aggiunto dovuta, in base alla dichiarazione Iva relativa all'anno di imposta 2013, nel termine previsto per il pagamento dell'acconto Iva, per l'ammontare di Euro 3.998.335,00. In OMISSIS 2. Avverso la sentenza ha presentato ricorso per cassazione, l'imputato, a mezzo del difensore, e ne ha chiesto l'annullamento deducendo i seguenti motivi enunciati nei limiti di cui all'articolo 173 disp. attu. c.p.p 2.1. Con il primo motivo deduce la violazione di legge in relazione al D.Lgs. 10 marzo 2000, numero 74, articolo 10-ter, nonché il vizio di motivazione in relazione alla manifesta illogicità e contraddittorietà della motivazione in ordine all'affermazione della responsabilità penale. La Corte d'appello avrebbe erroneamente ritenuto sussistente la violazione contestata non essendo dovuta l'imposta . Argomenta il difensore che, sebbene la norma faccia riferimento all'imposta dovuta in base alla dichiarazione, non di meno, secondo un'interpretazione costituzionalmente orientata non dovrebbe aversi riguardo alla mera indicazione dell'imposta sulla base della dichiarazione, ma occorrerebbe la verifica della sostanziale debenza in ragione del rapporto sottostante il sorgere del debito tributario e che questo gravi sul soggetto che ha presentato la dichiarazione. Secondo la tesi difensiva la sussistenza del reato andrebbe esclusa per mancanza dell'elemento oggettivo del reato in presenza di un dubbio che il debito tributario gravi sulla società che ha presentato la dichiarazione di imposta. In altri termini, non potrebbe ritenersi sussistente il reato qualora il soggetto che ha presentato la, dichiarazione non risulti, sulla base del rapporto contrattuale sottostante, che fosse obbligato al pagamento. Nel caso di specie, la società del ricorrente, in forza del contratto stipulato con la H3G, non era l'effettivo debitore dell'imposta. La corte territoriale avrebbe confermato la sentenza impugnata secondo una lettura meramente formalistica del dato normativo. 2.2. Con il secondo motivo deduce la mancata assunzione di una prova decisiva rappresentata dalla decisione della Commissione Tributaria provinciale di OMISSIS , Affiancata rinnovazione dell'istruttoria dibattimentale. La corte territoriale non avrebbe valutato la prova sopravvenuta alla sentenza di primo grado rappresentata dalla decisione della Commissione Tributaria provinciale di OMISSIS , con la quale era stato accolto il ricorso di S.G. Soluzioni Logistiche srl avverso una cartella di pagamento in relazione alla dichiarazioni dell'anno 2015, decisione rilevante che conferma, sulla base dell'assetto contrattuale stipulato tra le parti, che il debito tributario a fini Iva avrebbe dovuto gravare su H3G e non sulla S.G. Soluzioni Logistiche sri, svolgendo quest'ultima società solo prestazioni di logistica per conto di H3G, non essendo qualificabile l'attività di logistica svolta per conto di H3G quale contratto di commissione per la vendita per conto terzi. 2.3. Con il terzo deduce la violazione di legge e il vizio di motivazione in relazione all'elemento soggettivo del reato. L'imputato, che aveva assunto la carica di amministratore nel 2013, si era trovato a fronteggiare una crisi economica che si era già manifestata e non era a lui imputabile. La difesa aveva altresì allegato che l'imputato era stato raggirato da H3G e la sentenza impugnata a fronte di motivi di appello non avrebbe reso una congrua risposta. Infine, la sentenza impugnata non avrebbe valutato che, a fronte di un omesso versamento dell'imposta del 2013, ha chiesto una rateizzazione del debito che è stato interamente pagato prima della pronuncia della sentenza del Tribunale di Rieti. Il difensore ha depositato motivi nuovi. Con il primo motivo chiede l'applicazione della speciale causa di non punibilità introdotta dal D.L. numero 30 marzo 2023, numero 34, articolo 23, in subordinata chiede sollevarsi questione di legittimità costituzionale del D.L. numero 30 marzo 2023, numero 34, articolo 23, in relazione all'articolo 3, Cost., ove esso non dovesse ritenersi applicabile a procedure diverse - e meno favorevoli per il contribuente - di quelle previste dalla L. 29 dicembre 2022, numero 197. Premesso che il ricorrente aveva estinto il debito tributario, mediante pagamento del debito, prima della sentenza di primo grado, nonostante il processo si trovi ormai in fase di legittimità, argomenta il difensore, che non sembra potersi ragionevolmente dubitare del fatto che la suddetta previsione normativa debba trovare applicazione anche nel presente caso, potendo trovare applicazione i principi affermati dalla giurisprudenza di legittimità, in una ipotesi del tutto analoga di successione di leggi penali, in relazione alla modifica del D.Lgs. numero 74 del 2000, articolo 13, operata attraverso il D.Lgs. 24 settembre 2015, numero 158, articolo 11 che ammettono l'applicazione della causa di non punibilità ai processi che si trovano nella fase del giudizio di legittimità. Secondo il difensore, appare evidente che principi analoghi a quelli testè esaminati debbano trovare spazio anche nel caso di specie in cui, la causa di non punibilità, pur già presente nel testo del D.Lg. 74 del 2000, articolo 13, per effetto delle modifiche introdotte dal D.Lg. 158 del 2015, articolo 11, è stata tuttavia estesa nella sua applicabilità anche ai casi di pagamento integrale del debito intervenuti prima della pronuncia della sentenza di appello e l'applicazione retroattiva della norma più favorevole nel frattempo intervenuta dovrebbe essere preclusa dalla circostanza che l'articolo 23, D.L. 30 marzo 2023, fa riferimento alla definizione delle violazioni tributarie e al versamento delle somme dovute secondo le modalità e nei termini previsti dalla L. 29 dicembre 2022, numero 197articolo 1, commi da 153 a 158 e da 166 a 252 . Chiede l'annullamento con rinvio al fine di verificare che si sia prodotto l'effetto estintivo. In subordine chiede la declaratoria di prescrizione del reato maturata, tenuto conto dei periodi di sospensione del corso della prescrizione al OMISSIS . Considerato in diritto 4. Il primo motivo di ricorso è inammissibile per manifesta infondatezza. Deve premettersi che la materiale omissione del versamento dell'imposta dovuta da parte dell'imputato nella qualità di legale rappresentante della società non è oggetto di contestazione essendo le censure incentrate sulla interpretazione del dato normativo che individua la condotta del reato nell'omesso versamento delle imposte in base all'ultima dichiarazione, entro il termine per il versamento dell'acconto dell'anno successivo OMISSIS , da parte dell'imputato. Secondo la prospettazione difensiva non sarebbe sufficiente l'accertamento dell'omissione del versamento dell'imposta che è riportata nella dichiarazione annuale, bensì sarebbe necessario l'accertamento dell'effettiva debenza in forza del rapporto contrattuale che origina il pagamento dell'iva e il suo successivo versamento previa indicazione del debito nella dichiarazione annuale . Si tratta di una interpretazione del dato normativo suggestiva, ma manifestamente infondata. Muovendo dal dato testuale, la giurisprudenza di legittimità ha reiteratamente affermato che il reato di omesso versamento Iva è un reato omissivo proprio che si consuma al momento della scadenza prevista dalla legge termine per il versamento dell'acconto per l'anno successivo sulla base della dichiarazione Iva, e risponde dell'omissione il soggetto che al momento della scadenza del termine per compiere il versamento è il legale rappresentante della società che, di norma, è anche il soggetto che ha predisposto e sottoscritto la dichiarazione annuale a fini Iva che riassume tutte le operazioni impositive dell'imposta e ne calcola il debito/credito. Ai fini della integrazione del reato di cui al D.Lgs. numero 74 del 2000, articolo 10-ter, è necessario e sufficiente che l'imposta sul valore aggiunto non versata sia quella dovuta in base alla dichiarazione annuale essendo irrilevante, ai fini penali, le vicende sottostanti che hanno generato il debito. Questa Corte di legittimità ha chiarito che, ai fini della integrazione del reato di omesso versamento dell'IVA di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, numero 74 articolo 10- ter, D.Lgs. numero 74 del 2000, l'imposta dovuta è quella risultante dalla dichiarazione annuale del contribuente, e non quella effettiva desumibile dalle annotazioni contabili Sez. 3, numero 31367 del 21/04/2021, Agic, Rv. 282211 - 01 e, ancora più chiaramente, che l'entità della somma da versare, costituente il debito IVA, è quella risultante dalla dichiarazione del contribuente e non quella effettiva, desumibile dalle annotazioni contabili Sez. 3, numero 14595 del 17/11/2017, Strada, Rv. 272552 - 01 . Il dato testuale è chiaro il debito erariale è quello risultante dalla dichiarazione annuale sottoscritta dal contribuente, sia esso persona fisica che giuridica, e, come chiarito dalla pronuncia Strada, non deve risultare dai registri delle fatture emesse o dalla contabilità di impresa o, ancora, dal bilancio. La presentazione della dichiarazione, infatti, costituisce un presupposto necessario ai fini della consumazione del reato come espressamente indicato nella pronuncia Sez. U, numero 37424 del 28/03/2013, Romano, in motivazione, tant'è che l'autore del reato deve necessariamente rappresentarsi che l'oggetto della condotta omissiva è esattamente ed esclusivamente il debito dichiarato, non quello risultante aliunde Sez. U, numero 37424 del 28/03/2013, Romano, secondo cui la prova del dolo è insita in genere nella presentazione della dichiarazione annuale, dalla quale emerge quanto è dovuto a titolo di imposta, e che deve, quindi, essere saldato o almeno contenuto non oltre la soglia, entro il termine previsto . Il tema della non corrispondenza del debito dichiarato superiore alla cd. soglia con quello che risulta dalla contabilità dell'impresa in ipotesi ad essa inferiore e/o dalla effettiva debenza derivante dal rapporto sottostante le singole operazioni commerciali che generano l'obbligo di versamento dell'imposta, non ha perciò alcuna rilevanza posto che, come già detto, la fattispecie, per chiara scelta legislativa, non è strutturata intorno al debito effettivo, ma solo a quello dichiarato. Le discrasie tra il debito erariale dichiarato e quello effettivo hanno il proprio terreno elettivo nei reati in materia di dichiarazione di cui al D.Lgs. numero 74 del 2000, articolo 2,3 e 4, i quali ben possono concorrere con quello di cui all'articolo 10-ter Sez. 3, numero 14595 del 17/11/2017, Strada, Rv. 272552 - 01 . Ne consegue che è irrilevante, ai fini dell'integrazione della fattispecie di reato di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, numero 74, articolo 10- ter, la cliscrasia tra quanto dichiarato e quanto, eventualmente, risultante aliunde, essendo irrilevante, ai fini che qui rilevano, ogni accertamento sulla vicenda contrattuale sottostante da cui scaturisce l'obbligazione contrattuale. 5. Nel caso di specie risulta, dal testo della motivazione della sentenza impugnata, che i giudici del merito hanno fatto corretta applicazione del principio sopra richiamato e con motivazione ineccepibile sul piano del diritto, rilevato che il debito erariale risultante in base alle dichiarazione annuale del 2013, non era stato versato entro il termine per il versamento dell'acconto dell'imposta per l'anno successivo dal ricorrente, legale rappresentante della società al momento della scadenza del termine per il versamento, hanno escluso ogni rilievo sulla obbligazione di versamento dell'imposta della vicenda contrattuale sottostante contratto di commissione per la vendita/contratto di somministrazione tra la S.G. srl e la H3G . Contrariamente all'assunto difensivo, non si tratta di una interpretazione formalistica della norma incriminatrice, bensìlkl'interpretazione letterale a presidio del principio di legalità. Consegue la manifesta infondatezza del secondo motivo di ricorso. Essendo irrilevante sul debito erariale l'indagine sulla vicenda contrattuale sottostante, manifestamente infondata è la censura di mancata assunzione della prova decisiva costituita dalla decisione della commissione Tributaria. 6. Il secondo motivo di ricorso con cui si deduce la mancata assunzione di una prova decisiva è, in conseguenza della manifesta infondatezza del primo motivo di ricorso, anch'esso manifestamente infondato. Se non rileva, ai fini dell'integrazione della fattispecie penale di omesso versamento Iva, l'indagine sulla effettiva debenza in conseguenza del rapporto sottostante che ha generato il sorgere dell'obbligazione tributaria, consegue che la mancata acquisizione della pronuncia della Commissione Tributaria provinciale di Roma, in data OMISSIS non rilevava e dunque non sussiste il denunciato vizio denunciato. 7. Anche il terzo motivo di ricorso appare manifestamente infondato/inammissibile perché non si confronta con la sentenza impugnata che, quanto al profilo dell'elemento soggettivo, ha escluso che l'imputato fosse stato vittima di un raggiro da parte dell'altro contraente, ritenendo rtik, al contrario, che la conclusione del contratto e il suo rinnovo erano frutto di scelte imprenditoriali sbagliate e che l'impossibilità di far fronte al debito tributario era conseguenza di ciò e che la crisi di liquidità andava individuata nel tardivo e incompleto adempimento delle obbligazioni da parte di H3G, periodo nel quale la S.G. del ricorrente non aveva, peraltro, intrapreso iniziative a tutela della sua situazione economica e alla riscossione del credito. A fronte di una chiara motivazione il ricorrente non si confronta compiutamente risultando così il motivo affetto da genericità estrinseca Cfr. pag. 7 . 8. La difesa ha depositato motivi nuovi e segnatamente ha chiesto l'applicazione della causa di non punibilità introdotta del D.L. 30 marzo 2023, numero 34, articolo 23, conv. con la L. 26 maggio 2023, numero 56. Il D.L. 30 marzo 2023, numero 34, articolo 23, conv. con la L. 26 maggio 2023, numero 56, ha introdotto una nuova causa di non punibilità che espressamente qualifica come speciale . Essa si affianca a quella prevista dal D.Lgs. 10 marzo 2000, numero 74, articolo 13, introdotta con la L. numero 158 del 2015 che non è ora interessata dalla nuova normativa. Anche per la causa di non punibilità di nuovo conio, essa consegue al pagamento del debito tributario, come già quella prevista dall'articolo 13 rispetto alla quale la nuova disposizione presenta alcuni elementi comuni ed alcuni elementi diversi. Tra gli elementi comuni vi sono gli stessi reati per i quali opera, tra cui il D.Lgs. 10 marzo 2000, numero 74, articolo 10- ter. Entrambe le disposizioni, inoltre, operano in presenza del medesimo presupposto dell'integrale versamento degli importi dovuti dal contribuente, che deve intervenire entro un certo termine individuato in rapporto al procedimento penale. Divergono le due previsioni quanto al termine entro cui deve intervenire il pagamento, rispetto al quale quello introdotto dall'articolo 23 è più ampio, dovendo il pagamento intervenire prima della pronuncia della sentenza in grado di appello, e in relazione alle particolari modalità e termini per il pagamento del debito tributario che la L. numero 56 del 2023, articolo 23, collega alla definizione delle violazioni e al versamento dei contributi secondo le modalità e nei termini previsti dalla L. 29 dicembre 2022, numero 197, articolo 1, commi da 153 a 158 e da 166 a 252, cioè secondo l'articolata disciplina introdotta dalla legge di bilancio. Sotto quest'ultimo profilo, l'articolo 23 si applica in presenza di versamento del debito secondo le modalità e nei termini previsti dalla L. 29 dicembre 2022, numero 197, articolo 1, commi da 153 a 158 e da 166 a 252. In ragione di queste differenze la causa di non punibilità di nuovo conio si affianca a quella già prevista dal D.Lg. numero 74 2000, articolo 13, non essendo qualificabile, come sostiene la difesa, quale estensione della causa di non punibilità, già prevista dall'articolo 13 cit., anche ai casi di pagamento integrale del debito intervenuti prima della pronuncia della sentenza di appello dovendo trovare applicazione retroattiva in quanto norma più favorevole nel frattempo intervenuta. È proprio il riferimento alle modalità e ai termini indicati nei citati commi che delinea una nuova causa di non punibilità, avente presupposti specificatamente indicati1che viene ad affiancare quella generale prevista dall'articolo 13 cit. e che non viene in rilievo in questa sede non potendo trovare applicazione per assenza dei presupposti. È sufficiente leggere il tenore della L. 29 dicembre 2002, numero 197, articolo 1 comma 153 per cogliere la diversità delle due previsioni e della non applicabilità della causa di non punibilità introdotta del D.L. 30 marzo 2023, numero 34, articolo 23, conv. con la L. 26 maggio 2023, numero 56, ai fatti per cui è processo che riguardano, si rammenta, l'omesso versamento iva per l'anno 2013, dovuto sulla base della dichiarazione. La legge di bilancio 2023 L. numero 197 del 2022 ha introdotto uno strumentario di norme che permette ai contribuenti di definire con modalità agevolate, e dunque in deroga alle regole ordinarie, la pretesa tributaria ovvero il relativo contenzioso. Ciò premesso, per quanto qui di interesse, il comma 153 fa espresso riferimento, quanto ai presupposti di applicazione, alle dichiarazioni relative ai periodi d'imposta in corso al OMISSIS , richieste con le comunicazioni previste del D.P.R. 29 settembre 1973, numero 600, articolo 36-bis e articolo 54-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, numero 633, per le quali il termine di pagamento di cui al D.L. 18 dicembre 1997, numero 462, articolo 2, comma 2, non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore della presente legge . Il comma 154 disciplina le modalità di pagamento. Segue il comma 155 che fa riferimento al pagamento rateale ancora in corso di esecuzione e i commi successivi, fino al comma 158, si riferiscono temporalmente alle dichiarazioni relative ai periodi d'imposta in corso al OMISSIS . Ne può trovare applicazione il comma 166 che riguarda solo le irregolarità formali che non rilevano sulla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, dell'imposta sul valore aggiunto. Seguono poi disposizioni che prevedono delle esclusioni dalla procedura di definizione agevolata e altre disposizioni sulle modalità di pagamento. Si tratta in ultima analisi di una disposizione nuova che introduce una causa di non punibilità speciale , che viene ad affiancarsi, ma non sostituisce nè estende l'applicazione della causa di non punibilità ex articolo 13 cit.,sicché non può trovare applicazione nel procedimento penale in oggetto perché non sussistono i presupposti di applicazione. Non di meno, il ricorrente, che ha corrisposto l'intero debito tributario prima della sentenza di primo grado ma non prima dell'apertura del dibattimento situazione che avrebbe comportato l'applicazione della causa di non punibilità del D.Lgs. 10 marzo 2000, numero 74, articolo 13 , ha posto la questione di diritto dell'applicazione della ius supervenies del D.L. 30 marzo 2023, numero 34, articolo 23, conv. con la L. 26 maggio 2023, numero 56, ai fatti di omesso versamento iva relativi all'anno di imposta 2013, questione di diritto che, seppur infondata per le ragioni sopra esposte, non può ritenersi manifestamente infondata, situazione che comporta il rilievo della causa estintiva della prescrizione del reato maturata nelle more del giudizio di legittimità. Resta da scrutinare la questione di legittimità costituzionale del D.L. 30 marzo 2023, numero 34, articolo 23, conv. con la L. 26 maggio 2023, numero 56, per contrasto con l'articolo 3 Cost. che, in ipotesi di fondatezza della questione, sarebbe rilevante perché più favorevole per l'imputato l'applicazione della causa di non punibilità in luogo della pronuncia di estinzione del reato. Ritiene il Collegio che la questione di legittimità costituzionale del D.L. 30 marzo 2023, numero 34, articolo 23, conv. con la L. 26 maggio 2023, numero 56, per contrasto con il principio di eguaglianza nel riconoscere la causa di non punibilità al contribuente che ha estinto il debito tributario prima della conclusione del processo di appello, alle più favorevoli condizioni introdotte dopo la pandemia e negarla al contribuente che ha raggiunto lo stesso risultato, nei termini previsti dalla causa di non punibilità, senza potersi giovare delle agevolazioni introdotte con le richiamate disposizioni della L. 29 dicembre 2022, numero 197, è manifestamente infondata atteso che appartiene alla discrezionalità del legislatore stabilire per quali periodi fiscali e a quali condizioni possa riconoscersi rilievo, a fini di esclusione della punibilità, del pagamento del debito tributario secondo scelte di politica legislativa che non appaiono manifestamente irragionevoli. La differenza di trattamento che la difesa ritiene in violazione del principio di eguaglianza trova la sua giustificazione dalla dichiarata intenzione del legislatore di adottare Misure urgenti a sostegno delle famiglie e delle imprese per l'acquisto di energia elettrica e gas naturale, nonché in materia di salute e adempimenti fisc ali , situazione che determina la non irragionevolezza del trattamento di favore nei confronti di coloro che possono aderire alla definizioni del contenzioso tributario con le modalità e tempi ivi previsti nel periodo post pandemico rispetto a quelli precedenti. P.Q.M. Annulla senza rinvio la sentenza impugnata perché il reato è estinto per prescrizione.