È nullo l’avviso di accertamento firmato da parte del superiore gerarchico - capo ufficio controlli - in sostituzione del capo area, se a questi è attribuito potere di firma per uno scaglione superiore all’atto impositivo. Per la validità della sottoscrizione e quindi dell’accertamento è necessario rispettare anche la competenza in relazione agli scaglioni di valore come individuati nell’atto di delega.
Lo ha stabilito la Cassazione con l'ordinanza 32386 del 3 novembre 2022 , con cui ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle entrate. Avvisi di accertamento e delega di firma Sul punto si ricorda che, ai sensi dell'art. 42, d.P.R. n. 600/1973, gli avvisi di accertamento sono nulli qualora non siano sottoscritti dal capo dell'ufficio emittente o da un impiegato della carriera direttiva validamente delegato. Si tratta pacificamente di una delega di firma il delegato alla firma agisce solo come longa manus della persona fisica titolare dell'organo competente è soltanto un sostituto materiale e non esercita in modo autonomo e con assunzione di responsabilità i poteri che scaturiscono dalle competenze amministrative riservate al delegante. La delega deve risultare da atto scritto che può anche essere un ordine di servizio. In caso di contestazione da parte del contribuente , incombe all'Agenzia delle entrate l'onere di dimostrare il corretto esercizio del potere sostitutivo trattandosi di un documento, se esistente, già in possesso dell'amministrazione finanziaria cfr. Cass. 19190/2019 e 22800/2015 . Il solo possesso della qualifica direttiva non abilita infatti il funzionario tributario alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento cfr. Cass. n. 17400/2012 , con la conseguenza che l' Agenzia delle entrate , per il principio di vicinanza della prova, è tenuto a dimostrare la sussistenza della delega anche nel secondo grado di giudizio. Ne deriva, ha concluso la Cassazione, che l'avviso di accertamento non sottoscritto dal titolare è valido solo ove l'amministrazione produca, anche in giudizio, l'ordine di servizio recante l'indicazione del nominativo del delegato e dei limiti oggettivi della delega cfr. Cass. n. 9625/2021 . Sulla necessità che la delega sia nominativa si segnala l'ultimo orientamento secondo cui non è richiesta alcuna indicazione nominativa della delega, né la sua temporaneità, apparendo conforme alle esigenze di buon andamento e della legalità della pubblica amministrazione ritenere che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione della c.d. delega di firma possa avvenire, come nella specie, attraverso l'emanazione di ordini di servizio che abbiano valore di delega Cass., 20 giugno 2011, n. 13512 e che individuino il soggetto delegato attraverso l'indicazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale parimenti consente la successiva verifica della corrispondenza fra il sottoscrittore e il destinatario della delega stessa cfr. Cass. 11013/2019 . Tale arresto fa seguito ad un'altra recente pronuncia segnando una tendenza della Cassazione a restringere i margini di contestazione dei contribuenti cfr. Cass. n. 8814/2019 , sconfessando i principi espressi dalla sentenza 22803 del 2015. Secondo tale ultima pronuncia che le deleghe di firma sono valide, purché gli atti di delega riportino, oltre alle cause che ne hanno resa necessaria l'adozione carenza di personale, assenza, vacanza, malattia ecc. il termine di validità ed il nominativo del soggetto delegato . Non è sufficiente, infatti, che il delegante riporti esclusivamente la qualifica professionale del destinatario. Le deleghe anonime , ossia prive del nominativo del delegato, sono quindi illegittime, così come gli atti emanati di conseguenza. Non sono quindi ammesse le deleghe innominate ” anche ratione officii , senza indicare nominalmente il soggetto delegato non essendo possibile verificare agevolmente da parte del contribuente se il delegatario avesse il potere di sottoscrivere l'atto impugnato e non essendo ragionevole attribuire al contribuente una tale indagine amministrativa al fine di verificare la legittimità dell'atto . Tale concetto è stato ribadito dalla successiva sentenza 25017 del 2015 secondo cui non è sufficiente, in caso di delega di firma o di funzioni l'indicazione della sola qualifica professionale del destinatario della delega, senza alcun riferimento nominativo alle generalità di chi effettivamente rivesta la qualifica richiesta. In altri termini non è ammessa le delega ratione offici , ovvero come nel caso affrontato dalla sentenza, quella al capo team”, pena la nullità del successivo avviso di accertamento. Con la sentenza n. 11013/2019 invece, la Cassazione, partendo dalla distinzione fra delega di firma e delega di competenza elaborata dalla dottrina conclude nel senso che la fattispecie delineata dall'articolo 42, comma 1, d.P.R. n. 600/1973 rientra nella prima categoria. Il delegato alla firma agisce solo come longa manus della persona fisica titolare dell'organo competente è soltanto un sostituto materiale e non esercita in modo autonomo e con assunzione di responsabilità i poteri che scaturiscono dalle competenze amministrative riservate al delegante. Caso concreto La CTR ha correttamente ritenuto che colui che aveva firmato gli avvisi impugnati, lo aveva fatto in assenza della prova delle condizioni che abilitavano il capo ufficio controlli a sostituirsi al capo area accertamento, ossia la temporanea assenza, e hanno concluso che l'autore non aveva il potere di sottoscrivere l'atto. Il capo ufficio controlli, infatti, aveva sottoscritto gli atti impositivi al di fuori dello scaglione di valore per il quale il direttore dell'ufficio gli aveva attribuito il potere di firma. La delega del direttore dell'ufficio precisava l'ambito in cui poteva esercitare il potere di firma il capo ufficio controlli e quello in cui è il capo area accertamento a poter esercitare il potere di firma sull'atto impositivo, individuando come criterio di riparto il valore dell'atto di accertamento sino a 100 mila euro per il capo area e da 100 mila sino a 250 mila euro per il capo ufficio controlli. Se la sottoscrizione non è quella del titolare dell'ufficio , incombe all'amministrazione finanziaria dimostrare , in caso di contestazione, il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore e la presenza della delega del titolare dell'ufficio. Dunque, se la prova dell'esistenza della delega e del suo corretto esercizio, sia ai fini dell'Irap che ai fini dell'IVA oggetto di ripresa non è assolta dall'ufficio, l'avviso di accertamento è nullo. A nulla rileva che al capo ufficio controlli fosse attribuito potere di firma per uno scaglione superiore rispetto a quello proprio dei singoli atti di accertamento, perché con l'atto di delega l'ufficio stesso ha posto in via generale dei limiti in relazione ai vari atti di accertamento. Nella specie, è invalida la sottoscrizione da parte del capo ufficio controlli in luogo del capo area accertamento perché la delega ha delimitato per valore lo scaglione in relazione al quale è attribuito a ciascuno dei due il potere di firmare l'avviso di accertamento e tale limite impostosi dall'amministrazione finanziaria pacificamente non è stato rispettato.
Presidente Bruschetta – Relatore Gori Rilevato in fatto che 1. Con sentenza della commissione tributaria regionale della Campania, venivano rigettati gli appelli proposti dall'Agenzia delle Entrate sedi di Napoli e Livorno avverso la sentenza della commissione tributaria provinciale di Napoli n. 19854/30/2014 che, a sua volta, aveva riunito e accolto i ricorsi proposti dalla società Vesuvio S.a.s. DI S.D.S. e dai soci S.D.S. e L.L.G. avverso gli avvisi di accertamento per IVA, IRPEF, IRAP, addizionali e accessori relativi agli anni d'imposta 2009 e 2010 con cui era stato ricostruito il reddito di impresa e questo era poi stato imputato per trasparenza in capo ai soci pro quota ex art. 5 TUIR . 2. In particolare, le riprese nei confronti della società, avente sede in Omissis e titolare di tre esercizi commerciali nel comune di Omissis , erano dovute ad omessa contabilizzazione di ricavi, indebita deduzione di costi nonché loro detrazione ai fini dell'imposizione indiretta. 3. Il giudice di prime cure accoglieva la doglianza preliminare contenuta nei ricorsi relativa all'assenza di valida firma in calce agli avvisi di accertamento emessi nei confronti della società e della socia accomandante e, per derivazione, nei confronti del socio accomandatario, per assenza di valida delega. Il giudice d'appello confermava tale decisione, ritenendo applicabile alla fattispecie il disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, e concludendo nel senso del mancato assolvimento da parte dell'Agenzia dell'onere a suo carico di dimostrare l'effettiva sussistenza in capo al delegato del potere di sottoscrizione degli atti impositivi, con conseguente nullità degli stessi. 4. Avverso la decisione l'Agenzia delle Entrate propone ricorso, affidato ad un unico motivo, cui replicano i contribuenti con controricorso. Considerato in diritto che 5. Preliminarmente va esaminata e disattesa l'eccezione di inammissibilità e improponibilità del ricorso per violazione dell' art. 366 c.p.c. , comma 1, per asserita mancata indicazione dei capi della sentenza di cui si invoca la cassazione, oltre che dei motivi specifici di censura. Infatti, il ricorso sintetizza adeguatamente la ratio decidendi oggetto di impugnazione, in particolare a pag.9 dell'atto i giudici della CTR hanno ritenuto che la firma da parte del superiore gerarchico - capo ufficio controlli - in sostituzione del capo area determina la nullità degli atti di accertamento , ratio specificamente censurata alle pagg.6 e ss. del ricorso con indicazione anche della pertinente previsione di legge, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, che si assume violata. 6. Con un unico motivo di ricorso - ex art. 360 c.p.c. , comma 1, n. 3. - viene prospettata la violazione di legge e falsa applicazione della previsione di legge suddetta, per aver la CTR mancato di ritenere valida la sottoscrizione degli avvisi impugnati da parte del capo ufficio controlli, a ciò delegato sino al tetto di 250.000,00 Euro da parte del Direttore dell'ufficio territoriale dell'Agenzia, come da atto dispositivo n. 23/2012 depositato in primo grado. In buona sostanza l'Agenzia lamenta il fatto che la CTR abbia erroneamente ritenuto, sulla base del provvedimento depositato in giudizio, che colui che aveva firmato gli avvisi impugnati, lo aveva fatto in assenza della prova delle condizioni che abilitavano il capo ufficio controlli a sostituirsi al capo area accertamento, ossia la temporanea assenza, e hanno concluso che l'autore non aveva il potere di sottoscrivere l'atto. 7. Il motivo è infondato. Va premessa la consolidata la giurisprudenza della Sezione secondo cui In tema di accertamento tributario, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, commi 1 e 3, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità del D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 24, convertito nella L. n. 44 del 2012 . Principio affermato ai sensi dell' art. 363 c.p.c. , comma 3 Cass. 9 novembre 2015 n. 22810 . 8 . E' poi acquisito il fatto che la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 42, ha natura di delega di firma - e non di funzioni - poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 11013 del 19/04/2019, Rv. 653414 - 01 conforme Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 28850 del 08/11/2019, Rv. 655599 - 01 . 9. La sentenza impugnata è rispettosa dei principi di diritto che precedono e se è vero che la delega del direttore dell'ufficio nel caso di specie materialmente esiste atto dispositivo n. 23/2012 depositato dall'Agenzia in primo grado essa precisa l'ambito in cui può esercitare il potere di firma il capo ufficio controlli e quello in cui è il capo area accertamento a poter esercitare il potere di firma sull'atto impositivo, laddove il criterio di riparto è individuato sulla base del valore dell'atto di accertamento, sino a 100.000 Euro per il capo area e da 100.000 sino a 250.000 Euro per il capo ufficio controlli cfr. p.5 sentenza impugnata . 10. Orbene, se la sottoscrizione non è quella del titolare dell'ufficio, incombe all'Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore e la presenza della delega del titolare dell'ufficio, onere a carico dell'Amministrazione finanziaria che consiste non solo nel dare prova dell'esistenza della delega, ma anche del suo corretto esercizio quale effetto diretto dell'espressa previsione della tassativa sanzione legale di nullità dell'avviso di accertamento Cass. Sez. 5, Sentenza n. 18758 del 05/09/2014 . 11. Solo in contesti diversi da quello dell'avviso di accertamento opera il criterio, sostanzialmente invocato dall'Agenzia a giustificazione dell'operato, della sufficiente riferibililità all'organo amministrativo titolare del potere, ad esempio in caso di diniego di condono Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 11458 del 2012 , di avviso di mora Cass. Sez. 5, Sentenza n. 4283 del 2010 o, ancora, di cartella di pagamento Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 21844 del 07/09/2018 Rv. 650680 - 01 o di atto di pignoramento dei crediti verso terzi Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 31604 del 04/12/2019, Rv. 656365 - 01 , perché in tali casi la legge non prevede alcuna sanzione per l'ipotesi dell'omessa sottoscrizione dell'atto, sicché non può che operare la presunzione generale di riferi-bilità dell'atto amministrativo all'organo da cui promana, con onere della prova contraria a carico del contribuente. 12. Al contrario, la previsione della nullità per illegittima sottoscrizione vige quanto all'accertamento per imposizione diretta ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, e, per l'imposizione indiretta, in forza del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56, il quale, nel rinviare alla disciplina sulle imposte dei redditi, richiama implicitamente il citato art. 42. Di conseguenza, se la prova dell'esistenza della delega e del suo corretto esercizio, sia ai fini dell'IRAP che ai fini dell'IVA oggetto di ripresa non è assolta dall'Amministrazione, l'avviso di accertamento è nullo. 13. Nel caso di specie la CTR nel corpo della sua argomentazione non ha negato l'esistenza della delega e, anzi, proprio sulla base di tale documento ha accertato che il capo ufficio controlli ha sottoscritto gli atti impositivi al di fuori dello scaglione di valore per il quale il direttore dell'Ufficio gli aveva attribuito il potere di firma, fatto non controverso tra le parti in questa sede. Inoltre, come correttamente statuito dal giudice d'appello, non è decisivo il fatto che al capo ufficio controlli fosse attribuito potere di firma per uno scaglione superiore rispetto a quello proprio dei singoli atti di accertamento, perché con l'atto di delega l'Ufficio stesso ha posto in via generale dei limiti in relazione ai vari atti di accertamento, i quali non sono stati rispettati nel caso concreto e tale vizio incide sulla validità dell'esercizio del potere di firma. 14. Dev'essere conclusivamente affermato il seguente principio di diritto In tema di sottoscrizione di avviso di accertamento relativo ad imposte sui redditi e sul valore aggiunto, l'avviso di accertamento è nullo, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56, il quale, nel rinviare alla disciplina sulle imposte dei redditi richiama implicitamente il citato art. 42, se il contenuto della delega di firma emessa dal capo dell'ufficio in via generale non è stato rispettato dal sottoscrittore nel caso concreto . Nella specie, è invalida la sottoscrizione da parte del capo ufficio controlli in luogo del capo area accertamento perché la delega ha delimitato per valore lo scaglione in relazione al quale è attribuito a ciascuno dei due il potere di firmare l'avviso di accertamento e tale limite impostosi dall'Amministrazione finanziaria pacificamente non è stato rispettato. 15. Al rigetto del ricorso segue il regolamento delle spese di lite secondo soccombenza, liquidate come da dispositivo. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, in presenza di soccombenza della parte ammessa alla prenotazione a debito non sussistono i presupposti per il versamento dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in Euro 7.800,00 per compensi, oltre 200 Euro per spese borsuali, rimborso spese forfetarie 15%, Iva e Cpa.