di Francesco Antonio Genovese SEZIONE QUINTA 11 APRILE 2011, N. 8134 TRIBUTI ERARIALI DIRETTI - IMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE I.R.P.E.F. TRIBUTI POSTERIORI ALLA RIFORMA DEL 1972 - REDDITI DI IMPRESA - DETERMINAZIONE DEL REDDITO - DETRAZIONI - IN GENERE. Cessione di azienda - Trasferimento delle passività connesse al trattamento di fine rapporto e/o dell'indennità suppletiva per gli agenti - Ammortamento delle stesse a titolo di avviamento - Possibilità - Esclusione - Ragioni. In tema di imposte sui redditi, in ipotesi di cessione di azienda o di un ramo di essa , la passività costituita della entità del trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato maturato, fino al momento della cessione, dai dipendenti trasferiti con l'azienda e/o del preavviso e dell'indennità suppletiva di clientela per gli agenti di cui all'art. 1751 c.c. è ontologicamente diversa dall'avviamento, il cui valore costituisce un elemento patrimoniale attivo per il solo acquirente, trovando la sua causa genetica nella sua acquisizione a titolo oneroso, mentre il valore del trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato e/o dell'indennità per gli agenti matura in capo al cedente come passività e, con la stessa natura, viene trasferito al cessionario. Ne consegue che a tale passività non può essere esteso il trattamento fiscale dell'avviamento e, quindi, il costo per esse sopportato non può essere oggetto di ammortamento, secondo le regole previste dall'art. 75 del d.p.r. 917/1986 numerazione vigente fino al 31 dicembre 2003 . In applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto legittimo l'avviso di accertamento con cui era stata recuperata a tassazione l'iscrizione, a titolo di avviamento delle passività relative al personale di un ramo azienda oggetto di cessione . Si richiamano I Sez. L, Sentenza 15371/2004 a norma dell'art. 2112 cc nel testo vigente anteriormente alla modifica di cui all'art. 32 del d.lgs. 276/2003 ed applicabile nella specie ratione temporis , in caso di trasferimento d'azienda e di prosecuzione dei rapporti di lavoro dei dipendenti col cessionario, quest'ultimo deve considerarsi unico debitore del trattamento di fine rapporto, anche per il periodo passato alle dipendenze del precedente datore di lavoro, atteso che solo al momento della risoluzione del rapporto matura il diritto del lavoratore al suddetto trattamento, del quale la cessazione del rapporto è fatto costitutivo. II Sez. 5, Sentenza 28751/2005 l'avviamento è una componente del valore dell'azienda, costituita dal maggior valore che il complesso aziendale, unitamente considerato, presenta rispetto alla somma dei valori di mercato dei beni che lo compongono. Pertanto, in caso di cessione di azienda, si deve tener conto dell'avviamento, agli effetti dell'imposta di registro, nella determinazione del valore venale dell'azienda ceduta, senza che assumano rilievo circostanze contingenti, che pure possano avere influito nella determinazione concreta del corrispettivo - quali i legami di parentela e di lavoro tra cedente e cessionario nella specie, padre e figlio, già partecipe di fatto dell'azienda -, in quanto il valore che deve essere preso in considerazione per la determinazione della base imponibile è il prezzo che il bene ha in comune commercio , vale a dire quello che il venditore ha la maggiore probabilità di realizzare e l'acquirente di pagare in condizioni normali di mercato, prescindendo, quindi, da situazioni soggettive e momentanee che possano deprimerlo o esaltarlo. III Sez. 5, Sentenza 2204/2006 in tema di determinazione della base imponibile dell'imposta di registro, l'avviamento, costituente qualità dell'azienda, si atteggia quale bene di essa, ricompreso nel trasferimento, e quindi da assoggettare all'imposta, ai sensi dell'art. 51, quarto comma, del Dpr 131/1986 il valore di esso, in presenza di metodi tecnici diversi di valutazione, costituisce l'oggetto di un giudizio di fatto rimesso al prudente apprezzamento del giudice di merito ed immune da sindacato di legittimità se adeguatamente motivato. IV Sez. 5, Sentenza 9950/2008 in tema di bilancio, l'art. 2427 cc applicabile ratione temporis nella formulazione anteriore alla novella del d.lgs. 127/1991 e l'attuale art. 2426, primo comma, n. 6, cc, consentendo l'iscrizione dell'avviamento derivato, cioè conseguito in caso di acquisto a titolo oneroso e nei limiti del costo per esso sostenuto, non escludono che, se anche il prezzo di cessione di azienda resta il frutto della libera contrattazione delle parti, la sua successiva ripartizione a fini contabili, tra le singole componenti, del corrispettivo unitario versato possa essere sindacata dall'amministrazione finanziaria secondo il criterio della correttezza e veridicità del bilancio ne consegue che, pur riferendosi l'art. 68, comma 3, del d.p.r. 917/1986, nella versione temporalmente vigente, all'ammortamento dell'avviamento al relativo valore di libro e non al relativo costo, l'imprenditore cessionario di ramo d'azienda comprensivo di avviamento deve iscrivere quest'ultimo in bilancio al suo valore reale, non potendo inserire poste inesistenti o sopravalutate. Fattispecie relativa all'acquisto di ramo d'azienda da parte di società incorporata . SEZIONE QUINTA 31 MARZO 2011, N. 7408 TRIBUTI ERARIALI DIRETTI - ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI TRIBUTI POSTERIORI ALLA RIFORMA DEL 1972 - ACCERTAMENTI E CONTROLLI - RETTIFICA DELLE DICHIARAZIONI. Accertamento sintetico ex art. 38, quarto comma, del d.p.r. 600/1973 - Presupposti - Imponibile maggiore rispetto a quello determinabile in via analitica - Disponibilità di beni immobili di remota acquisizione - Indici di capacità di spesa - Spese di mantenimento - Riferimento - Necessità. In tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'art. 38, quarto comma, del d.p.r. 600/1973, consente all'ufficio finanziario di determinare sinteticamente un imponibile maggiore di quello ricavabile dalla valutazione analitica, in presenza di elementi e circostanze di fatto certi, che presuppongano la disponibilità di un corrispondente reddito pertanto, nell'ipotesi di disponibilità di immobili nella specie, adibiti a residenze principale e secondaria , di remota acquisizione in parte ereditaria , l'effettiva capacità contributiva va individuata non in base alla mera proprietà o provenienza degli stessi, ma valutando il necessario sostenimento di spese congrue per il loro mantenimento. In senso conforme, già Sez. 5, Sentenza 10603/2002 in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'art. 38, quarto comma, del d.p.r. 600/1973, consente all'ufficio finanziario di determinare sinteticamente un imponibile maggiore di quello ricavabile dalla valutazione analitica, in presenza di elementi e circostanze di fatto certi, che presuppongano la disponibilità di un corrispondente reddito. Pertanto, nell'ipotesi di disponibilità di immobili, l'effettiva capacità contributiva va individuata non solo in base alla mera proprietà degli stessi, ma valutando anche le spese a vario titolo sostenute per il loro mantenimento. SEZIONE QUINTA 31 MARZO 2011, N. 7344 TRIBUTI ERARIALI INDIRETTI RIFORMA TRIBUTARIA DEL 1972 - IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO I.V.A. - DETERMINAZIONE DELL'IMPOSTA - DETRAZIONI. Società di capitali - Detraibilità di operazioni passive relative ad attività meramente preparatorie - Condizioni - Concreto esercizio dell'impresa - Necessità - Esclusione - Limiti - Fattispecie in tema di ristrutturazione di immobile da parte di una società in liquidazione. In tema di IVA, in base alla disciplina dettata dagli artt. 4, secondo comma, n. 1, e 19 del d.p.r. 633/1972 ed anche alla luce della sesta direttiva del Consiglio del 17 maggio 1977, 77/388/CEE , mentre le cessioni di beni da parte di una società di capitali sono da considerare in ogni caso effettuate nell'esercizio di impresa, in ordine invece agli acquisti di beni ed in generale alle operazioni passive occorre accertare, ai fini della detraibilità dell'imposta, che ricorra l'effettiva inerenza all'esercizio dell'impresa, cioè il loro compimento in stretta connessione con le finalità imprenditoriali, senza, tuttavia, che sia richiesto il concreto esercizio dell'impresa, potendo la detrazione dell'imposta spettare anche nel caso di assenza di operazioni attive, con riguardo alle attività meramente preparatorie, quali la ristrutturazione di un immobile, purché finalizzate alla costituzione delle condizioni d'inizio effettivo dell'attività tipica. Fattispecie in cui la S.C. ha escluso, per una società in liquidazione, la detraibilità delle spese di ristrutturazione di un immobile mai utilizzato, in precedenza, in senso commerciale, poi assegnato ai soci, in proporzione alle quote e non con atti di cessione soggetti ad IVA . Si richiamano I Sez. 5, Sentenza 1863/2004 in tema di IVA, in base alla disciplina dettata dagli artt. 4, secondo comma, n. 1, e 19 del d.p.r. 633/1972 ed anche alla luce della sesta direttiva del Consiglio del 17 maggio 1977, 77/388/CEE, come interpretata dalla giurisprudenza della Corte di giustizia , mentre le cessioni di beni da parte di una società di capitali sono da considerare in ogni caso effettuate nell'esercizio di impresa, in ordine invece agli acquisti di beni occorre accertare, ai fini della detraibilità dell'imposta, che dette operazioni passive siano effettivamente inerenti all'esercizio dell'impresa, cioè compiute in stretta connessione con le finalità imprenditoriali, senza tuttavia che sia richiesto il concreto esercizio dell'impresa, con la conseguenza che la detrazione dell'imposta spetta, ricorrendo la detta condizione, anche nel caso di assenza di compimento di operazioni attive nella fattispecie, la Suprema Corte ha rigettato il ricorso dell'amministrazione finanziaria avverso la sentenza della commissione regionale, che aveva riconosciuto il diritto alla detrazione dell'IVA sulla base dell'accertamento - incontestato - che le operazioni passive, esclusivamente compiute dalla società contribuente, erano tutte collegate all'impianto della società ed alla costruzione dell'opificio di cui essa era proprietaria . II Sez. 5, Sentenza 11765/2008 in tema di detrazione dell'IVA, in base all'art. 19 del d.p.r. 633/1972 ed anche alla luce della sesta direttiva del Consiglio del 17 maggio 1977, 77/388/CEE, come interpretata dalla giurisprudenza della Corte di giustizia CE , in ordine agli acquisti di beni occorre accertare che le relative spese di investimento siano effettivamente inerenti all'esercizio dell'impresa, cioè compiute in stretta connessione con le sue finalità, senza tuttavia che sia richiesto il concreto esercizio dell'impresa, con la conseguenza che la predetta detrazione spetta anche nel caso di assenza di compimento di operazioni attive è tale anche l'operazione finalizzata alla costituzione delle condizioni necessarie perché l'attività tipica, secondo l'oggetto sociale, possa concretamente iniziare mediante operazioni meramente preparatorie che per definizione vengono poste in essere in una fase in cui non vi è ancora produzione di ricavi ed anche indipendentemente dall'effettivo realizzo successivo dell'attività tipica, non essendo necessario il collegamento tra il diritto alla detrazione IVA sugli acquisti ed il fatto che l'investimento dia poi luogo ad operazioni imponibili. Principio affermato con riguardo alla progettazione e alle bonifiche ambientali cui l'impresa acquirente aveva sottoposto un immobile in funzione della sua vendita futura ad una banca . SEZIONE QUINTA 31 MARZO 2011, N. 7343 TRIBUTI IN GENERALE - ANAGRAFE TRIBUTARIA - POTERI. Operazioni con società estere infragruppo - Art. 76 d.p.r. 917/1986 - Valutazione in base al valore normale - Rinvio ai criteri contenuti nell'art. 9 del medesimo Dpr - Necessità - Sconti d'uso ivi previsti - Significato - Sconti praticati a soggetti estranei al proprio gruppo - Limitazione - Sconti praticati a società del gruppo - Esclusione. In tema di determinazione del reddito d'impresa, la disciplina antielusiva che regola il cd. transfer pricing dettata dall'art. 76, comma 5, del d.p.r. 917/1986, secondo il quale i componenti di reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che, direttamente o indirettamente, controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni ricevuti, fa rinvio ai criteri fissati dall'art. 9 dello stesso TUIR che, nella seconda parte del comma 4, indica per la determinazione del valore normale dei beni il riferimento ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito beni o servizi tenendo conto degli sconti d'uso , questi ultimi da individuarsi in quelli usualmente praticati sui propri listini per le operazioni concluse in condizioni di libera concorrenza, cioè con soggetti estranei al proprio gruppo economico e non, quindi, nelle riduzioni percentuali del prezzo praticate nei soli rapporti infragruppo le c.d. remise . Si veda Sez. 5, Sentenza 22023/2006 in tema di determinazione del reddito d'impresa, la disciplina che regola il cd. transfer pricing dettata dall'art. 76, comma 5, del d.p.r. 917/1986, secondo il quale i componenti di reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che, direttamente o indirettamente, controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni ricevuti, determinato, in forza del rinvio operato dal comma 2, secondo i criteri fissati dall'art. 9 dello stesso t.u.i.r. - che individua tale valore nel prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni o servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza ed al medesimo stadio di commercializzazione -, costituisce una clausola antielusiva diretta ad evitare che all'interno del gruppo di società vengano effettuati trasferimenti di utili mediante l'applicazione di prezzi inferiori al valore normale dei beni ceduti, onde sottrarli alla tassazione in Italia a favore di tassazioni estere inferiori essa non solo trova radici nei principi comunitari in tema di abuso del diritto, ma anche immanenza in settori del diritto tributario nazionale come nella previsione dell'art. 10 della legge 408/1990 . L'onere della prova della ricorrenza dei presupposti dell'elusione grava sull'amministrazione finanziaria che intenda operare le conseguenti rettifiche. Fattispecie riguardante presunte sovrafatturazioni di autovetture oggetto di operazioni infra-gruppo tra la spa Ford Italiana - posseduta quasi per l'intero capitale dalla Ford Motor Company USA - e le società consorelle europee, la prima operante come distributrice e venditrice in Italia di veicoli acquistati dalle seconde, che ne erano fabbricanti l'amministrazione finanziaria ipotizzava un costo maggiore di quello normale ex art. 76 t.u.i.r., essendosi la società italiana accollata senza compenso l'onere, gravante ex art. 1490 cc sulla società costruttrice, delle riparazioni e manutenzioni delle vetture nuove, realizzando così una riduzione dell'imponibile in Italia a vantaggio di maggiori profitti in paesi a più bassa fiscalità, non risultando provato per atto scritto che di tali maggiori oneri la società avesse tenuto conto nella determinazione del prezzo d'acquisto . SEZIONE QUINTA 31 MARZO 2011, N. 7330 TRIBUTI IN GENERALE - CONTENZIOSO TRIBUTARIO DISCIPLINA POSTERIORE ALLA RIFORMA TRIBUTARIA DEL 1972 - PROCEDIMENTO - IN GENERE. Inattività delle parti nel sollecitare la definizione del processo - Equiparazione a rinuncia tacita al ricorso - Esclusione - Fattispecie. TRIBUTI IN GENERALE - CONDONO FISCALE. Sospensione dei termini di impugnazione ex art. 16, comma 6, legge 289/2002 - Reclamo avverso il decreto presidenziale di estinzione del processo, ex art. 28 d.lgs. 546/1992 - Applicabilità - Ragioni. - In tema al contenzioso tributario, l'atteggiamento, anche prolungato, delle parti di mera attesa delle determinazioni della Commissione tributaria non equivale alla rinuncia tacita al ricorso di cui all'art. 45 del d.lgs. 546/1992 - che prevede l'estinzione del processo nell'ipotesi in cui le parti non rispettino termini perentori entro i quali proseguire, integrare o riassumere il giudizio - non potendosi ricondurre nell'ambito di applicazione della norma, in mancanza di disposizioni che prevedano l'onere di sollecitare la definizione del processo, situazioni di inattività delle parti caratterizzate dalla generica assenza di istanze di sollecitazione. In applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto illegittimo il decreto adottato dal Presidente di una Commissione tributaria provinciale il quale, rilevato che erano trascorsi sei anni dalla presentazione del ricorso senza che ricorrente ed Ufficio ne avessero sollecitato la definizione, aveva dichiarato l'estinzione del giudizio per rinuncia tacita al ricorso . - In tema di condono fiscale, la sospensione dei termini per proporre impugnazione prevista dall'art. 16, comma 6, della legge 289/2002, la cui finalità è quella di consentire la definizione delle liti per le quali non sia intervenuta sentenza passata in giudicato, si applica anche al reclamo previsto dall'art. 28 del d.lgs. 546/1992 avverso il decreto con cui il Presidente della Commissione tributaria dichiara l'estinzione del processo, trattandosi di un mezzo di impugnazione, la cui mancata proposizione determina una situazione di incontrovertibilità, assimilabile al giudicato, senza che sia di ostacolo la mancata previsione del reclamo nell'elencazione di cui all'ultimo inciso del richiamato comma 6 dell'art. 16, essendo possibile di detta norma un'interpretazione costituzionalmente orientata tendente ad evitare discriminazioni fra soggetti che si trovano nella medesima condizione, avendo assunto la qualità di parti in liti non ancora definite in modo irrevocabile. - Fattispecie inedita. - Mancano precedenti in termini. SEZIONE QUINTA 25 MARZO 2011, N. 6936 TRIBUTI ERARIALI DIRETTI - IMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE I.R.P.E.F. TRIBUTI POSTERIORI ALLA RIFORMA DEL 1972 - REDDITI DI IMPRESA - DETERMINAZIONE DEL REDDITO - DETRAZIONI - IN GENERE. Società locataria - Spese di manutenzione straordinaria per miglioramenti sull'immobile condotto in locazione - Indeducibilità - Fondamento. Sono indeducibili dal reddito di una società di persone e, conseguentemente, dei soci, i costi di manutenzione straordinaria di un immobile condotto in locazione, in quanto privi di requisito dell'inerenza all'attività d'impresa richiesto dall'art. 75, comma 5, del d.p.r. 917/1986 testo temporalmente applicabile alla fattispecie, ora art. 109 stesso d.p.r. , non essendo ravvisabile la correlazione tra la spesa od il costo sostenuti e l'esercizio effettivo dell'attività economica dell'imprenditore, richiesta dalla norma, in quanto il beneficiario ultimo dei miglioramenti apportati all'immobile condotto in locazione mediante spese di manutenzione straordinaria, rimane esclusivamente il locatore, anche in base ai principi normativi che regolano il contratto di locazione artt. 1576, 1609 e 1621 cc , i quali prevedono che le riparazioni straordinarie rimangono a suo carico, sicché il conduttore ben può ottenerne il rimborso. Mancano precedenti specifici. Si fa, comunque, richiamo di a Sez. 5, Sentenza 2939/2006 in tema di IVA, è illegittima la detrazione, da parte del locatario, delle spese relative a miglioramenti realizzati nell'immobile sede di attività alberghiera, poiché il beneficiario delle opere, secondo la normativa concernente, per i contratti di locazione, le riparazioni straordinarie, è unicamente il locatore. b Sez. 5, Sentenza 16253/2007 in tema di imposte sul reddito, la deducibilità delle spese per la riparazione e manutenzione di automezzi destinati all'esercizio dell'impresa, ai sensi dell'art. 75 del Dpr 917/1986, è subordinata alla dimostrazione, da parte del contribuente, della inerenza di tali spese a beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito in applicazione di tale principio, la S.C. ha cassato la decisione di merito la quale aveva ritenuto sufficiente, affinché il contribuente beneficiasse della deducibilità delle spese di riparazione e manutenzione di automezzi, la circostanza che le suddette spese fossero indicate nel bilancio, anche se dalle relative fatture non era possibile individuare il singolo mezzo oggetto di riparazione o manutenzione .