È ammissibile l’impugnazione della cartella e/o del ruolo che non sia stata validamente notificata e della quale il contribuente sia venuto a conoscenza attraverso l’estratto di ruolo rilasciato su sua richiesta dal concessionario, senza che a ciò sia di ostacolo il disposto dell’ultima parte del terzo comma dell’art. 19, d.lgs. n. 546/1992, posto che una lettura costituzionalmente orientata di tale norma impone di ritenere che la ivi prevista impugnabilità dell’atto precedente non notificato unitamente all’atto successivo notificato non costituisca l’unica possibilità di far valere l’invalidità della notifica di un atto del quale il contribuente sia comunque legittimamente venuto a conoscenza e pertanto non escluda la possibilità di far valere tale invalidità anche prima.
È il principio di diritto affermato dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione nella pronuncia n. 19704 del 2 ottobre 2015. Il caso. Una società impugnava una cartella di pagamento deducendo che la stessa, pur risultandole notificata, le era rimasta sconosciuta. Nella specie, la ricorrente era venuta a conoscenza della relativa obbligazione tributaria soltanto dall’estratto di ruolo rilasciato, su sua richiesta, dalla concessionaria della riscossione. La Commissione Tributaria provinciale adita, ritenuto che solo formalmente l’atto opposto era la cartella, mentre in realtà l’opposizione riguardava l’estratto di ruolo, ne dichiarava l’inammissibilità sostenendo che l’estratto di ruolo fosse atto interno all’Agente della riscossione, non rientrante tra quelli tassativamente indicati dal primo comma dell’art. 19, d.lgs. n. 546/1992. La decisione veniva confermata dalla Commissione Tributaria Regionale, la quale, inoltre, evidenziava che la richiesta al concessionario di copia dell’estratto di ruolo non potesse comportare la riapertura dei termini per impugnare una cartella non tempestivamente opposta e conseguentemente escludeva che potesse essere oggetto di discussione la suddetta cartella in quanto non ritualmente opposta. Avverso tale pronuncia la società proponeva ricorso in cassazione, il quale veniva assegnato alle Sezioni Unite stante l’esistenza di un contrasto giurisprudenziale in materia di atti impugnabili dinanzi ai giudici tributari. Il ruolo e la cartella di pagamento. Al fine di esaminare la questione sottoposta al loro esame, le Sezioni Unite reputano opportuno, in via preliminare, fare chiarezza sul significato da attribuire a termini come ruolo” ed estratto di ruolo”. Ebbene il ruolo”, secondo la definizione contenuta nell’art. 10 lett. b , d.p.r. n. 602/1973, è l’elenco dei debitori e delle somme da essi dovute formato dall’ufficio ai fini della riscossione a mezzo del concessionario. Si tratta, in altri termini, di un atto amministrativo impositivo proprio ed esclusivo dell’ufficio competente, cioè dell’ente creditore impositore. In quanto titolo esecutivo, il ruolo viene consegnato al concessionario dell’ambito territoriale cui esso si riferisce, costituendo quindi non solo un atto proprio ed esclusivo dell’ente impositore, ma anche presupposto indefettibile dell’attività di riscossione svolta dal concessionario. Quest’ultimo, a sua volta, redige la cartella di pagamento”, la quale viene notificata al debitore. L’art. 19, d.lgs. n. 546/1992 elenca tra gli atti impugnabili il ruolo e la cartella di pagamento, mentre la seconda parte del primo comma dell’art. 21, d.lgs. cit. dispone espressamente che la notificazione della cartella di pagamento vale anche come notificazione del ruolo. Entro il termine di sessanta giorni da tale notificazione, il debitore può impugnare entrambi gli atti contemporaneamente ovvero anche solo uno dei due, con il corollario che la nullità di un atto non comporta quella degli atti precedenti o successivi che ne sono indipendenti, sicché la nullità della cartella di pagamento non comporta necessariamente quella del ruolo mentre la nullità del ruolo determina necessariamente la nullità anche della cartella, questa essendo dipendente dallo stesso. L’estratto di ruolo. Il documento denominato estratto di ruolo”, invece, non è specificamente previsto da nessuna disposizione di legge. Esso – formato e consegnato solo su richiesta del debitore – costituisce un elaborato informatico formato dall’esattore e contenente gli elementi della cartella. Diversamente dal ruolo, che è un provvedimento proprio dell’ente impositore e quindi un atto potestativo contenente una pretesa economica dell’ente suddetto, l’estratto di ruolo resta solo un documento formato dal concessionario della riscossione che non contiene nessuna pretesa impositiva. Tale caratterizzazione dell’estratto di ruolo comporta indiscutibilmente la non impugnabilità dello stesso in quanto tale, innanzitutto per l’assoluta mancanza di interesse del debitore a richiedere ed ottenere l’annullamento giurisdizionale del solo documento, senza incidere su quanto in esso rappresentato ma anche l’eventuale contestazione dell’attività certificativa del concessionario in sé considerata – ad esempio in relazione alla non corrispondenza tra quanto certificato nell’estratto e quanto risultante dal ruolo – avrebbe un senso solo in un ipotetico giudizio risarcitorio per aver confidato nella corrispondenza delle notizie riportate nell’estratto alle iscrizioni risultanti dal ruolo, non in un giudizio impugnatorio conducente esclusivamente ad un annullamento della certificazione. Impugnazione della cartella non validamente notificata. Posta la non impugnabilità dell’estratto di ruolo, le Sezioni Unite osservano che il ricorrente, nella specie, si è sempre doluto della invalida notificazione della cartella e quindi anche del ruolo e di questo atto – non del documento rilasciatogli dal concessionario – ha chiesto l’annullamento. Nello specifico, si è posta quindi la questione dell’ammissibilità dell’impugnazione della cartella invalidamente notificata e conosciuta attraverso l’estratto di ruolo. I Giudici di merito avevano dichiarato inammissibile l’opposizione sul rilievo che la richiesta al concessionario di copia dell’estratto di ruolo non potesse comportare la riapertura dei termini per impugnare una cartella non tempestivamente opposta ancorché per asserito difetto di notifica . Ebbene, sul punto le Sezioni Unite chiariscono innanzitutto che, in linea generale, appare indiscutibile la possibilità per il contribuente di far valere l’invalidità della notifica di una cartella della quale a causa di detta invalidità sia venuto a conoscenza oltre i previsti termini di impugnazione. Decorrenza del termine di impugnazione. Dubbi potrebbero porsi solo in relazione all’individuazione del momento a partire dal quale è possibile far valere tale invalidità, e ciò in ragione del disposto del terzo comma dell’art. 19 del d.lgs. n. 546 citato, secondo il quale la mancata notifica degli atti autonomamente impugnabili adottati precedentemente all’atto notificato ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo. Tale previsione costituisce il precipitato di un principio – per anni considerato immanente nel sistema tributario – secondo il quale la natura recettizia dell’atto tributario lo rende impugnabile solo a seguito di notifica al contribuente. In proposito, tuttavia, occorre dare atto del fatto che nell’ultimo decennio, in numerose pronunce della Suprema Corte, si è ripetutamente affermata l’impugnabilità dinanzi al giudice tributario di tutti gli atti adottati dall’ente impositore che portino comunque a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità che essi siano espressi in forma autoritativa. Tale giurisprudenza di fatto supera la questione della natura recettizia dell’atto amministrativo e della sua impugnabilità solo a seguito della notifica al contribuente. Detta questione risulta peraltro ampiamente superata anche dalla giurisprudenza che, in conformità con la previsione dell’art. 1334 c.c., ha ripetutamente affermato che la notificazione è una mera condizione di efficacia, non un elemento costitutivo dell’atto amministrativo di imposizione tributaria, cosicché il vizio ovvero l’inesistenza di tale notificazione è irrilevante ove essa abbia raggiunto lo scopo per avere il destinatario impugnato l’atto in data antecedente alla scadenza del termine fissato dalla legge per l’esercizio del potere impositivo. Natura recettizia degli atti tributari ed effetti della mancata comunicazione. Tanto premesso, i Giudici di legittimità rilevano che, sebbene nel diritto amministrativo sia stata solo la riforma del 2005 a legittimare, mediante l’introduzione dell’art. 21-bis nella l. n. 241 del 1990, il criterio c.d. della qualità degli effetti” secondo cui sono recettizi i provvedimenti limitativi della sfera giuridica dei privati , gli atti tributari, in ragione della indubbia incidenza sul patrimonio del destinatario, sono da sempre considerati atti recettizi. In tali atti, quindi, l’effetto giuridico non decorre dalla data di adozione del provvedimento, ma dalla data di avvenuta comunicazione dello stesso. Pertanto, l’omessa comunicazione, nei modi di legge, dell’atto tributario comporta il mancato decorso dei termini di impugnativa e impedisce che l’atto diventi inoppugnabile. Sul punto va peraltro precisato che la mancata comunicazione non può impedire l’impugnabilità dell’atto del quale il contribuente sia venuto comunque” a conoscenza ma soltanto, appunto, la decorrenza dei relativi termini di impugnazione. In definitiva, una lettura costituzionalmente orientata dell’ultima parte del terzo comma dell’art. 19 del d.lgs. n. 546 citato impone di ritenere che l’impugnabilità dell’atto precedente non notificato unitamente all’atto successivo notificato ivi prevista non costituisca l’unica possibilità di far valere l’invalidità della notifica di un atto del quale il destinatario sia comunque legittimamente venuto a conoscenza. Alla luce delle considerazioni svolte, le Sezioni Unite pervengono quindi a riconoscere l’impugnabilità del ruolo e della cartella non validamente notificati dei quali il contribuente sia venuto a conoscenza tramite l’estratto di ruolo.
Corte di Cassazione, sez. Unite Civili, sentenza 12 maggio – 2 ottobre 2015, n. 19704 Presidente Rovelli – Relatore Di Iasi Ritenuto in fatto La società Rigante G. di Rigante Giovanni & amp C. s.a.s. impugnò dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Bari la cartella di pagamento n. omissis emessa da Equitalia E.TR. s.p.a. per IVA, sanzioni e interessi in relazione all'anno 2003, deducendo che tale cartella risultante notificata il 27.05.2006 le era rimasta assolutamente sconosciuta ed assumendo di essere venuta a conoscenza della relativa obbligazione tributaria soltanto dall'estratto di ruolo rilasciato, su sua richiesta, dalla competente concessionaria della riscossione. La Commissione Tributaria provinciale di Bari, ritenuto che solo formalmente l'atto opposto era la cartella, mentre in realtà l'opposizione riguardava l'estratto di ruolo, ne dichiarò l'inammissibilità essendo l'estratto di ruolo atto interno dell'Agente della riscossione, non rientrante tra quelli tassativamente indicati dal primo comma dell'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 19922 . La Commissione Tributaria Regionale della Puglia, con la sentenza n. 68/5/11, confermò la decisione. In particolare i giudici d'appello, premesso che nell'atto introduttivo era stata impugnata la cartella in questione per omessa notifica, escludevano che la richiesta al concessionario di copia dell'estratto di ruolo potesse comportare la riapertura dei termini per impugnare una cartella non tempestivamente opposta ancorché per asserito difetto di notifica e conseguentemente escludevano che potesse essere oggetto di discussione la suddetta cartella in quanto non ritualmente opposta. I predetti giudici ribadivano inoltre l'inammissibilità della proposta opposizione anche ove ritenuta diretta avverso l'estratto di ruolo, rilevando che esso, oltre ad essere atto non previsto nel novero di quelli impugnabili ai sensi dell'art. 19 citato, difetta del requisito della coattività della prestazione tributaria ivi espressa e quindi della idoneità a costituire provocatio ad opponendum , senza che sia per ciò solo configurabile violazione del diritto di difesa del contribuente, restando salva la possibilità di denunciare l'inesistenza della notifica della cartella in sede di gravame avverso eventuali e specifici atti realizzativi del credito fiscale. Per la cassazione di questa sentenza la società ha proposto, nei confronti di Equitalia E.TR. s.p.a., ricorso per cassazione illustrato da successiva memoria, al quale ha resistito con controricorso Equitalia Sud s.p.a., incorporante di Equitalia E.TR. s.p.a Con ordinanza interlocutoria n. 16055 del 2014 il collegio della VI-5 sezione civile di questa Corte dinanzi al quale il ricorso è stato discusso ha sollecitato l'intervento compositivo di queste sezioni unite segnalando che, nell'ambito di un panorama giurisprudenziale in materia di atti impugnabili dinanzi ai giudici tributari piuttosto composito e articolato, è negli ultimi anni emerso nella giurisprudenza di questo giudice di legittimità uno specifico contrasto tra alcune pronunce secondo le quali il ruolo non è autonomamente impugnabile in quanto atto interno , che può essere impugnato solo con l'atto impositivo nel quale viene trasfuso e a mezzo del quale viene notificato, ed altre pronunce che hanno invece affermato l'autonoma impugnabilità del ruolo. Considerato in diritto 1. Con unico motivo, deducendo ai sensi dell'art. 62 comma 1 del d.lgs. n. 546/1992 e dell'art. 360 n. 3 c.p.c. nullità della sentenza per violazione dell'art. 115 c.p.c., la ricorrente censura la decisione impugnata innanzitutto affermando che l'estratto di ruolo può essere oggetto di ricorso dinanzi alle Commissioni Tributarie perché esso costituisce parziale riproduzione del ruolo, atto considerato impugnabile ai sensi dell'art. 19 d.lgs. 546/1992, avendo peraltro la giurisprudenza di legittimità affermato che va riconosciuta la possibilità di ricorrere avverso tutti gli atti adottati dall'ente impositore che portino comunque a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che essa si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall'art. 19 d.lgs. 546/92, atteso l'indubbio interesse del destinatario a chiarire la sua posizione rispetto a tale pretesa e quindi ad invocare la tutela giurisdizionale. La ricorrente si duole inoltre del fatto che i giudici d'appello abbiano omesso ogni valutazione in ordine alle circostanze dalla medesima evidenziate con riguardo alla dedotta omissione di valida notifica della cartella, pur non avendo la convenuta contestato tali circostanze né tanto meno fornito alcuna prova dell'avvenuta notifica della suddetta cartella. In particolare, rilevato che, dopo un primo infruttuoso tentativo di notifica presso la sede della società contribuente dove la stessa era risultata sconosciuta -, veniva effettuata ulteriore notifica per irreperibilità assoluta con deposito dell'atto presso il Comune e affissione dell'avviso di deposito, la ricorrente evidenzia la mancanza di prova della comunicazione alla società, mediante raccomandata, dell'avvenuto deposito dell'atto presso il Comune nonché la mancanza dell'attestazione della impossibilità di effettuare la notificazione al legale rappresentante della suddetta società, il quale risultava individuato e nominato nell'atto da notificare. Le censure esposte sono fondate esclusivamente nei limiti e nei termini di cui in prosieguo. Prima di passare al relativo esame, tuttavia, è necessario definirne l'ambito e la reale portata attraverso un'attività interpretativa della sentenza impugnata e dei ricorso per cassazione resa imprescindibile innanzitutto per le diverse qualificazioni ferma restandone la sostanza della opposizione proposta dalla contribuente, ma anche per il rischio di una non univoca attribuzione di significato a termini come ruolo ed estratto di ruolo , potenzialmente inducente ambiguità non solo terminologica ma anche concettuale. In proposito occorre innanzitutto schematicamente considerare che, come emergente da quanto sopra riportato, la società ricorrente ha impugnato la cartella esattoriale a suo carico della quale era venuta a conoscenza solo a seguito di rilascio dell'estratto di ruolo da parte del concessionario deducendo che la medesima non era stata validamente notificata. I primi giudici hanno sostenuto che quella proposta, anche se formalmente qualificata come opposizione alla cartella, costituiva sostanzialmente una inammissibile impugnazione dell'estratto di ruolo, atto interno dei concessionario. Il contribuente ha contestato in appello la non impugnabilità dell'estratto di ruolo affermata dai primi giudici, si è doluto della ritenuta inammissibilità dell'opposizione e l'ha riproposta, ribadendo le questioni, domande e richieste formulate nell'atto introduttivo e insistendo per la declaratoria di nullità e improduttività di qualsiasi effetto giuridico della cartella di pagamento impugnata . I giudici d'appello hanno affermato l'inammissibilità della proposta opposizione, sia se qualificata come opposizione avverso la cartella sia se qualificata come opposizione avverso l'estratto di ruolo, e la società ha proposto ricorso per cassazione contestando la affermata inammissibilità dell'opposizione proposta ed altresì dolendosi del fatto che i giudici d'appello abbiano omesso di trarre le conseguenze dagli elementi circa l'invalidità della notifica della cartella addotti dalla medesima ricorrente e non contestati dalla controparte. Come è evidente, al di là di mere qualificazioni, la ricorrente ha agito in giudizio nell'intento di ottenere attraverso la proposta opposizione comunque qualificata la declaratoria della nullità della cartella emessa a suo carico in quanto non validamente notificata e ricorre oggi dinanzi a questo giudice per ottenere l'annullamento della decisione impugnata laddove ha ritenuto inammissibile la suddetta opposizione. Occorrerà pertanto valutare la fondatezza della censura anche eventualmente rimettendo in discussione la formale qualificazione della opposizione proposta, alla luce della giurisprudenza di questo giudice di legittimità secondo la quale la corte di cassazione può accogliere il ricorso per una ragione di diritto anche diversa da quella prospettata dal ricorrente, a condizione che essa sia fondata sui fatti come prospettati dalle parti, fermo restando che l'esercizio del potere di qualificazione non può comportare la modifica officiosa della domanda per come definita nelle fasi di merito o l'introduzione nel giudizio d'una eccezione in senso stretto v. Cass. n. 3437 del 2014 6935 del 2007 19132 del 2005 4939 del 1998 . Tanto premesso, prima di procedere oltre occorre, in via ulteriormente preliminare, fare chiarezza sull'oggetto della analisi che seguirà, perciò intendersi sul significato da attribuire a termini come ruolo ed estratto di ruolo , e ciò non per mera esigenza definitoria fine a se stessa ma perché la comprensibilità di qualunque discorso passa per l'utilizzo di un linguaggio comune, quindi per la condivisione convenzionale del significato dei termini utilizzati, e la stessa correttezza di qualsivoglia soluzione giuridica impone che sia preventivamente individuato con precisione il concreto oggetto del problema da risolvere. Ne consegue che per decidere se un atto volgarmente detto estratto di ruolo sia stato o meno impugnato e se sia o meno impugnabile occorrerà identificare in fatto e, poi, qualificare in diritto l'oggetto concreto della disamina, al fine di evitare che si possa confondere l’ estratto di ruolo con il ruolo e, soprattutto, che si possa in qualche modo ridurre, attesa la nota anfibologia di ogni documento, ad uno solo i due oggetti documento e suo contenuto come se si trattasse di della mera diversità di nome dello stesso oggetto. Il ruolo , come noto, ha una sua precisa definizione legislativa, posto che, per il vigente testo dell'art. 10 lett. b del d.p.r. n. 602 del 1973, esso è l’elenco dei debitori e delle somme da essi dovute formato dall'ufficio ai fini della riscossione a mezzo del concessionario e che, per l’art. 11 del medesimo d.p.r., nei ruoli sono iscritte le imposte, le sanzioni e gli interessi . A norma del successivo articolo 12 l'ufficio competente forma ruoli distinti per ciascuno degli ambiti territoriali in cui i concessionari operano. In ciascun ruolo sono iscritte tutte le somme dovute dai contribuenti che hanno il domicilio fiscale in comuni compresi nell'ambito territoriale cui il ruolo si riferisce nel ruolo devono essere comunque indicati il numero del codice fiscale del contribuente, la specie del ruolo, la data in cui il ruolo diviene esecutivo e il riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione, anche sintetica, della pretesa in difetto di tali indicazioni non può farsi luogo all'iscrizione il ruolo è sottoscritto, anche mediante firma elettronica, dal titolare dell'ufficio o da un suo delegato e con la sottoscrizione il ruolo diviene esecutivo , cioè costituisce titolo esecutivo. Dai riprodotti dati normativi discende che il ruolo è un atto amministrativo impositivo fiscale, contributivo o di riscossione di altre entrate allorché sia previsto come strumento di riscossione coattiva delle stesse proprio ed esclusivo dell' ufficio competente cioè dell'ente creditore impositore , quindi atto che, siccome espressamente previsto e regolamentato da norme legislative primarie, deve ritenersi tipico sia quanto alla forma che quanto al contenuto sostanziale cfr. le norme sopra richiamate laddove si precisa che esso deve indicare le somme dovute in riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento o, in mancanza di questo, la motivazione del debito . In quanto titolo esecutivo, il ruolo sottoscritto dal capo dell'ufficio o da un suo delegato, giusta il dettato del primo comma dell'art. 24 d.p.r. n. 602 dei 1973, viene consegnato al concessionario dell'ambito territoriale cui esso si riferisce , esso pertanto non solo è atto proprio ed esclusivo dell'ente impositore mai del concessionario della riscossione , ma, nella progressione dell'iter amministrativo di imposizione e riscossione, precede ogni attività del concessionario, della quale costituisce presupposto indefettibile. Il concessionario della riscossione, a sua volta, in forza del ruolo ricevuto, redige in conformità al modello approvato oggi dall'Agenzia delle Entrate la cartella di pagamento che, per il secondo comma dell'art. 25 d.p.r. n. 602 del 1973, contiene l’intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal ruolo entro il termine di sessanta giorni dalla notificazione, con l’avvertimento che, in mancanza, si procederà ad esecuzione forzata e provvede ai sensi del successivo art. 26 alla notificazione della cartella di pagamento al debitore. L'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 elenca espressamente tra gli atti impugnabili quindi da impugnare necessariamente per evitare la cristallizzazione irreversibile di quel determinato momento del complessivo iter di imposizione e/o riscossione , alla lett. d del primo comma, il ruolo e la cartella di pagamento , mentre la seconda parte del primo comma dell'art. 21 del medesimo d.lgs. n. 546 dispone espressamente che la notificazione della cartella di pagamento vale anche come notificazione del ruolo . Da tali disposizioni si evince pertanto che il ruolo è atto che deve essere notificato e la sua notificazione coincide con la notificazione della cartella di pagamento è atto impugnabile il termine iniziale per calcolare i sessanta giorni dalla data di notificazione dell'atto impugnato fissati a espressa pena di inammissibilità dalla prima parte del medesimo art. 21 per l'impugnazione di qualsiasi atto impugnabile coincide con quello della notificazione della cartella di pagamento entro il suddetto termine pertanto il debitore, giusta i principi generali, a seconda del suo interesse, può impugnare entrambi gli atti ruolo e cartella di pagamento contemporaneamente ovvero anche solo uno dei due che ritenga viziato, con l'ovvio corollario che la nullità di un atto non comporta quella degli atti precedenti né di quelli successivi che ne sono indipendenti e quindi che la nullità della cartella di pagamento non comporta necessariamente quella del ruolo mentre la nullità del ruolo determina necessariamente la nullità anche della cartella, questa essendo giuridicamente fondata su quel ruolo e, pertanto, dipendente dallo stesso. Il documento denominato estratto di ruolo , tale indicato dallo stesso concessionario che lo rilascia, non è invece specificamente previsto da nessuna disposizione di legge vigente. Esso che viene formato quindi consegnato soltanto su richiesta del debitore costituisce v. Consiglio di Stato, IV, n. 4209 del 2014 semplicemente un elaborato informatico formato dall'esattore . sostanzialmente contenente gli . elementi della cartella . , quindi anche gli elementi del ruolo afferente quella cartella il C.d.S., peraltro, ha affermato l'inidoneità del suo rilascio ad ottemperare all'obbligo di ostensione all'interessato che ne abbia fatto legittima e motivata richiesta, della copia degli originali della cartella, della sua notificazione e degli atti prodromici . Da quanto sopra esposto emerge con sufficiente chiarezza la differenza sostanziale tra ruolo ed estratto di ruolo termini talvolta impropriamente utilizzati come sinonimi il ruolo atto impositivo espressamente previsto e regolato dalla legge, anche quanto alla sua impugnabilità ed ai termini perentori di impugnazione è un provvedimento proprio dell'ente impositore quindi un atto potestativo contenente una pretesa economica dell'ente suddetto l’ estratto di ruolo , invece, è e resta sempre solo un documento un elaborato informatico . contenente gli . elementi della cartella , quindi unicamente gli elementi di un atto impositivo formato dai concessionario della riscossione, che non contiene né, per sua natura, può contenere nessuna pretesa impositiva, diretta o indiretta. La inidoneità dell'estratto di ruolo a contenere qualsivoglia autonoma e/o nuova pretesa impositiva, diretta o indiretta essendo, peraltro, l'esattore carente del relativo potere comporta indiscutibilmente la non impugnabilità dello stesso in quanto tale, innanzitutto per la assoluta mancanza di interesse ex art. 100 c.p.c. del debitore a richiedere ed ottenere il suo annullamento giurisdizionale, non avendo infatti alcun senso l'eliminazione dal mondo giuridico del solo documento, senza incidere su quanto in esso rappresentato. Peraltro, anche l'eventuale contestazione dell'attività certificativa del concessionario in sé considerata ad esempio in relazione alla non corrispondenza tra quanto certificato nell'estratto e quanto risultante dal ruolo avrebbe un senso solo in un ipotetico giudizio risarcitorio per aver confidato nella corrispondenza delle notizie riportate nell'estratto alle iscrizioni risultanti dal ruolo, non in un giudizio impugnatorio conducente esclusivamente ad un annullamento della certificazione. Fatta si spera la chiarezza terminologica e concettuale necessaria al prosieguo dell'analisi della questione in esame, si può in astratto convenire con i giudici di primo grado e d'appello laddove hanno affermato la non impugnabilità dell'estratto di ruolo, tra l'altro perché atto interno dell'Agente della riscossione così la sentenza di prime cure come riportata nella sentenza d'appello . E deve inoltre precisarsi che il contrasto giurisprudenziale per il quale la causa è stata rimessa a queste sezioni unite non riguarda l'impugnabilità dell'estratto di ruolo documento tale definito dal concessionario che lo rilascia bensì l'impugnabilità del ruolo, atto impositivo proprio dell'ente impostore disciplinato dalle norme sopra richiamate. Tuttavia, come già evidenziato, al di là di ogni formale qualificazione, il ricorrente nella specie si è sempre doluto della invalida notificazione della cartella e quindi anche del ruolo, posto che la sua notificazione coincide con quella della cartella ex att. 21 d.lgs. n. 546 citato e di questo atto non del documento rilasciatogli dal concessionario ha chiesto l'annullamento. Pertanto occorrerà in questa sede affrontare la diversa questione della ammissibilità della impugnazione della cartella invalidamente notificata e conosciuta attraverso l'estratto di ruolo , con la precisazione che le considerazioni che saranno esposte in proposito devono intendersi riferibili anche alla impugnazione del ruolo, attesa la coincidenza della notificazione della cartella con quella del ruolo. 3. Escluso, sulla base di quanto si è fin qui esposto, l'interesse del richiedente ad impugnare il documento estratto di ruolo , può ovviamente sussistere un interesse del medesimo ad impugnare il contenuto del documento stesso, ossia gli atti che nell'estratto di ruolo sono indicati e riportati. I suddetti atti iscrizione del richiedente in uno specifico ruolo di un determinato ente impositore per un preciso credito di quest'ultimo relativa cartella di pagamento fondata su detta iscrizione notificazione della medesima e del ruolo ai richiedente nella data indicata nell'estratto di ruolo ricevuto risultano univocamente impugnabili per espressa previsione del combinato disposto dei già richiamati articoli 19, lett. d , e 21, primo comma d.lgs. n. 546 citato. E ovviamente nessun problema in ordine alla impugnabilità dei medesimi si pone quando essi sono stati validamente notificati, sussistendo il diritto e l'onere dell'impugnazione con decorrenza dal momento della relativa notificazione momento che per il ruolo e la cartella, come rilevato, è il medesimo ai sensi dell'art. 21 d.lgs. 546 citato , mentre profili di problematicità potrebbero ravvisarsi nell'ipotesi ricorrente nella specie di impugnazione di cartella della quale il contribuente sia venuto a conoscenza attraverso l'estratto di ruolo e non attraverso valida notifica. Nella specie i giudici d'appello hanno escluso l'ammissibilità dell'impugnazione della cartella di pagamento sul rilievo che la richiesta al concessionario di copia dell'estratto di ruolo non può comportare la riapertura dei termini per impugnare una cartella non tempestivamente opposta ancorché per asserito difetto di notifica . L'affermazione non è condivisibile. Premesso infatti in linea generale che i termini di impugnazione di un atto non possono che decorrere dalla valida notificazione dell'atto medesimo e che pertanto il destinatario dell'atto ha l'interesse e il diritto di provocare la verifica della validità della notifica dell'atto del quale egli non sia venuto a conoscenza in termini per l'impugnazione a causa di anomalie di tale notifica, è da escludere che l'impugnazione volta innanzitutto a provocare tale legittima verifica possa giammai condurre ad una riapertura dei suddetti termini, posto che, ove l'atto risultasse validamente notificato, nessuna riapertura sarebbe ovviamente ipotizzabile all'esito della verifica, mentre, ove l'atto non risultasse validamente notificato, i termini non avrebbero neppure iniziato a decorrere. Posta pertanto come indiscutibile la possibilità per il contribuente di far valere l'invalidità della notifica di una cartella della quale a causa di detta invalidità sia venuto a conoscenza oltre i previsti termini di impugnazione, dubbi potrebbero ravvisarsi soltanto in relazione alla individuazione del momento a partire dal quale è possibile far valere tale invalidità, e ciò in ragione del disposto del terzo comma dell'art. 19 del d.lgs. n. 546 citato, secondo il quale la mancata notifica degli atti autonomamente impugnabili adottati precedentemente all'atto notificato ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo . Tale previsione costituisce il precipitato di un principio per anni considerato immanente al sistema tributario secondo il quale la natura recettizia dell'atto tributario lo rende impugnabile solo a seguito di notifica al contribuente, essa sola costituente secondo alcuni manifestazione dell'esercizio della funzione impositiva, di talché gli atti espressivi di tale funzione verrebbero a giuridica esistenza solo in quanto notificati. In proposito, tuttavia, occorre dare conto del fatto che nell'ultimo decennio in numerose pronunce di questa Corte, anche a sezioni unite, si è ripetutamente affermata l'impugnabilità dinanzi al giudice tributario di tutti gli atti adottati dall'ente impositore che portino comunque a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità che essi siano espressi in forma autoritativa v. tra le molte s.u. n. 16293 del 2007 nonché da ultimo s.u. n. 3773 del 2014, secondo la quale è impugnabile la comunicazione con la quale l'Agenzia neghi la sussistenza del diritto patrimoniale che il creditore del creditore di imposta intende pignorare, rilevando che nella specie l'atto ancorché non diretto in forma autoritativa nei confronti del contribuente ha natura indubbiamente tributaria comportando l'accertamento della sussistenza di crediti di imposta . La giurisprudenza sopra richiamata, ammettendo l'autonoma ed immediata impugnabilità di qualsivoglia atto porti comunque legittimamente a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria prescindendo dal fatto che tale atto sia direttamente rivolto al contribuente e si manifesti in forma autoritativa, quindi, a fortiori, prescindendo dal fatto che esso risulti notificato al medesimo contribuente attraversa di fatto superandola la questione della natura recettizia dell'atto amministrativo e della sua impugnabilità solo a seguito della notifica al contribuente. Tale questione risulta peraltro ampiamente superata anche dalla giurisprudenza di questo giudice di legittimità che, in conformità con la previsione letterale dell'art. 1334 c.c. ai sensi del quale gli atti unilaterali producono effetto dal momento in cui pervengono a conoscenza della persona alla quale sono destinati -, ha ripetutamente affermato che la notificazione è una mera condizione di efficacia, non un elemento costitutivo dell'atto amministrativo di imposizione tributaria, cosicché il vizio ovvero l'inesistenza di tale notificazione è irrilevante ove essa abbia raggiunto lo scopo per avere il destinatario impugnato l'atto in data antecedente alla scadenza del termine fissato dalla legge per l'esercizio del potere impositivo v. tra le più recenti Cass. n. 654 del 2014 e n. 8374 del 2015 , principio presupposto già da s.u. n. 19854 del 2004 seguita da numerose altre , secondo la quale la natura non processuale dell'atto impositivo non osta all'applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale essendovi in proposito espresso richiamo nella disciplina tributaria e quindi all'applicazione del regime delle nullità e delle sanatorie dettato per gli atti processuali, con la conseguenza che l'impugnazione dell'atto impositivo da parte del contribuente produce l'effetto di sanare la nullità della relativa notificazione per raggiungimento dello scopo dell'atto ex art. 156 c.p.c. sanatoria operante solo se il conseguimento dello scopo avvenga prima della scadenza del termine di decadenza previsto dalle singole leggi d'imposta per l'esercizio del potere impositivo . Tanto premesso, occorre rilevare che nel diritto amministrativo, prima che l'art. 14 l. n. 15 del 2005 introducesse, nella l. n. 241 del 1990, l'art. 21 bis recante disposizioni in materia di efficacia ed invalidità del provvedimento amministrativo , era assolutamente pacifica l'inapplicabilità della regola generale dettata dall'art. 1334 c.c. espressamente prevedente come già rilevato una incidenza della mancata conoscenza da parte del destinatario dell'atto sulla efficacia del medesimo , valendo l'opposto principio secondo il quale l'esercizio unilaterale del potere produce effetti innovativi della precedente situazione giuridica senza bisogno di comunicazione al destinatario, salvo che la legge disponga espressamente in senso diverso o la recettizieta sia sicuramente desumibile dal tipo di atto. È quindi solo con la citata riforma del 2005 che trova espressa legittimazione il criterio c.d. della qualità degli effetti , secondo cui sono recettizi i provvedimenti limitativi della sfera giuridica dei privati . Gli atti tributari certo innanzitutto in ragione della indubbia incidenza sul patrimonio del destinatario sono invece da sempre considerati atti recettizi. In tali atti pertanto le misure di partecipazione sono elementi costitutivi dell'efficacia giuridica, per cui l'effetto giuridico non decorre dalla data di adozione del provvedimento, ma dalla data di avvenuta comunicazione dello stesso. E indubbiamente la natura recettizia degli atti tributari rende inapplicabile l'istituto della piena conoscenza ai fini del decorso del termine di impugnazione, essendo l'inammissibilità dell'utilizzo di strumenti alternativi o surrogatori al fine di provocare aliunde l'effetto di conoscenza una delle più rilevanti conseguenze connesse alla natura recettizia dell'atto, onde l'omessa comunicazione, nei modi di legge, del provvedimento recettizio nella specie l'atto tributario comporta il mancato decorso dei termini di impugnativa e impedisce che l'atto diventi inoppugnabile, con pregiudizio per la stabilità dei relativi effetti. Da quanto sopra esposto circa l'origine storica e la disciplina connessa alla natura recettizia degli atti amministrativi in generale e degli atti tributari in particolare emerge che la recettizietà è essenzialmente e innanzitutto posta a presidio e tutela dei destinatario dell'atto, impedendo che l'atto recettizio, siccome negativamente incidente sulla sfera patrimoniale del contribuente, possa produrre i suoi effetti prima che siano scaduti i termini per impugnare, termini da calcolare a decorrere dalla conoscenza dell'atto, che non può essere ritenuta se non a seguito dell'avvenuto espletamento del procedimento all'uopo previsto dalla legge. Tuttavia, se è vero che, come sopra rilevato, non è sufficiente la prova della piena conoscenza dell'atto ai fini della decorrenza dei suddetti termini ma è necessaria una comunicazione effettuata nei modi previsti dalla legge, è anche vero che ciò non può impedire l'impugnabilità dell'atto del quale il contribuente sia venuto comunque a conoscenza ma soltanto, appunto, la decorrenza dei relativi termini di impugnazione in danno del contribuente, distinzione che risulta ben chiara nella giurisprudenza di questo giudice di legittimità v. sul punto tra le altre s.u. n. 3773 del 2014 nonché Cass. nn. 17010 del 2012 e 24916 del 2013 secondo la quale l'ammissibilità di una tutela anticipata non comporta l'onere bensì solo la facoltà dell'impugnazione, il cui mancato esercizio non determina alcuna conseguenza sfavorevole in ordine alla possibilità di contestare successivamente, in ipotesi dopo la notifica di un atto tipico , la pretesa della quale il contribuente sia venuto a conoscenza eventualmente attraverso un atto atipico , in quanto ad esempio non manifestato in forma autoritativa oppure privo delle indicazioni previste dal secondo comma dell'articolo 19 citato . Ove poi volesse ritenersi che l'indiscutibile recettizietà dell'atto tributario sia al di là delle sue origini storiche e della relativa disciplina positiva intesa anche ad una sorta di salvaguardia dell'amministrazione, nel senso che la notifica manifesterebbe univocamente la volontà dell'amministrazione di esternare l'atto, così evitando l'impugnazione di atti interni , di carattere meramente procedimentale, rispetto ai quali non si sia completata la volontà dell'ente, è agevole replicare, a tacer d'altro, che nella specie l'iter procedimentale era assolutamente concluso e l'ente impositore aveva univocamente manifestato la volontà di esternare l'atto, avendo definito la pretesa tributaria, formato il ruolo costituente titolo esecutivo e richiesto al concessionario l'emissione e notificazione di cartella. Né, d'altro canto, potrebbe ragionevolmente sostenersi che la recettizietà dell'atto tributario comporti la spettanza all'amministrazione del potere di stabilire, attraverso la scelta del momento di notifica dell'atto, non solo quando esternare la propria volontà impositiva ma anche e soprattutto quando consentire al destinatario di impugnare tale volontà imposittva, eventualmente già formatasi e portata all'esterno al punto da dare l'avvio ad un procedimento esecutivo e produrre effetti che comunque il contribuente ha interesse a contrastare. Una lettura costituzionalmente orientata dell'ultima parte del terzo comma dell'art. 19 del d.lgs. n. 546 citato non esclusa dal tenore letterale del testo impone pertanto di ritenere che l'impugnabilità dell'atto precedente non notificato unitamente all'atto successivo notificato ivi prevista non costituisca l'unica possibilità di far valere l'invalidità della notifica di un atto del quale il destinatario sia comunque legittimamente venuto a conoscenza e pertanto non escluda la facoltà del medesimo di far valere, appena avutane conoscenza, la suddetta invalidità che, impedendo la conoscenza dell'atto e quindi la relativa impugnazione, ha prodotto l'avanzamento del procedimento di imposizione e riscossione, con relativo interesse del contribuente a contrastarlo il più tempestivamente possibile, specie nell'ipotesi in cui il danno potrebbe divenire in certa misura non più reversibile se non in termini risarcitori. Una diversa lettura della norma in esame nel senso che l'impugnazione di un atto non notificato possa avvenire sempre e soltanto unitamente all'impugnazione di un atto successivo notificato comporterebbe infatti una abnorme ed ingiustificata disparità tra i soggetti del rapporto tributario. È infatti da considerare che mentre le notifiche degli atti processuali vengono valutate immediatamente dal giudice nel processo e, se non valide e tempestive, non producono alcun effetto in danno del destinatario, con riguardo agli atti impositivi l'invalidità delle relative notifiche produce come unico effetto immediato non l'intervento del giudice ma l'impossibilità per il destinatario di conoscere l'atto e quindi di promuovere il controllo giurisdizionale sul medesimo, e non interrompe quindi ma rende anzi più fluido , in mancanza di contestazioni il procedimento di imposizione e riscossione avviato dall'amministrazione, procedimento che potrebbe pertanto proseguire indisturbato fino alla sua conclusione attraverso il compimento dell'esecuzione senza che il contribuente abbia avuto mai modo di contestare la pretesa attraverso una impugnazione, e ciò non per fatto al medesimo contribuente addebitabile, bensì in ragione della invalidità di notifiche delle quali è onerata l'amministrazione e che sono nella sua piena determinazione sia con riguardo ai tempi di intervento sia con riguardo alle relative modalità ad esempio indicazione di nominativi e recapiti sia con riguardo alla valutazione della espletata attività di notificazione in relazione al successivo controllo del buon esito della medesima ed alle determinazioni circa la necessità o meno di riprendere il procedimento notificatorio . In simile situazione, la possibilità per il contribuente di conoscere legittimamente attraverso il c.d. estratto di ruolo le iscrizioni a proprio carico e l'eventuale emissione e notificazione di cartelle potrebbe rappresentare un correttivo idoneo a bilanciare il rapporto sperequato tra amministrazione e contribuente soltanto se la conoscenza attraverso l'estratto di ruolo di un atto che il contribuente avrebbe avuto il diritto di impugnare e che non è stato impugnato in quanto non conosciuto perché malamente notificato ne consentisse l'immediata impugnazione, non certo se al contribuente che a causa dell'invalidità di una notifica della quale era onerata l'amministrazione sia stato espropriato del proprio diritto di accedere alla tutela giurisdizionale si continui a negare tale accesso, subordinandolo alla notifica di un ulteriore atto da parte dell'amministrazione, senza considerare che in alcuni casi potrebbe anche non esservi un ulteriore atto prima di procedere ad esecuzione forzata sulla base del ruolo la possibilità di accesso alla tutela giurisdizionale da parte del contribuente sarebbe ancora una volta rimessa alla determinazioni dell'amministrazione circa i modi e i tempi della notifica dell'eventuale atto successivo nel frattempo aumenterebbe per il contribuente il pregiudizio connesso alla iscrizione in un registro di pubblici debitori nei confronti dei quali è stato avviato un procedimento di esecuzione coatta tale pregiudizio, nonché quello derivante da un eventuale completamento della esecuzione senza possibilità per il contribuente di far valere le proprie ragioni dinanzi ad un giudice, potrebbero essere eventualmente fatti valere poi solo coi tempi e i modi di un'azione risarcitoria nei confronti dell'amministrazione. Per altro verso, la possibilità che il contribuente faccia valere immediatamente le proprie ragioni in relazione ad un atto non validamente notificatogli, senza bisogno di attendere la notifica di altro atto successivo che potrebbe essere a sua volta malamente notificato è funzionale anche al buon andamento della pubblica amministrazione, perché di certo contribuisce ad evitare i costi di una procedura esecutiva male instaurata, la produzione e l'aumento di danni da risarcire al contribuente, i rischi di decadenza dell'amministrazione in ragione di ripetute notifiche non andate a buon fine. Né può ritenersi che la riconosciuta impugnabilità del ruolo e della cartella non validamente notificati dei quali il contribuente sia venuto a conoscenza tramite l'estratto di ruolo espongano ai rischi di dilatazione del contenzioso e rallentamento dell'azione di prelievo, come da taluno paventato. In proposito è infatti appena il caso di rilevare che l'impugnazione della cartella per mancanza di valida notificazione proposta non unitamente alla impugnazione dell'atto successivo notificato non comporta un aggravio del contenzioso se si considera che l'impugnazione della cartella, ancorché ritardata , interverrebbe in ogni caso al momento della notifica dell'atto successivo, mentre la proposizione anticipata di essa potrebbe evitare l'emissione e la notifica quindi l'impugnazione dell'atto successivo e perciò indurre un possibile effetto deflativo. Tanto premesso, è però indubbio che anche un eventuale modesto incremento del contenzioso non potrebbe giustificare una compressione del diritto alla tutela giurisdizionale consistente nel posticipare la possibilità di accesso ad essa ad un momento successivo al sorgere dell'interesse ad agire e perciò ad un momento in cui è possibile che alcuni effetti lesivi dell'atto si siano già prodotti. È infine da escludere che dalla impugnabilità di un atto nel quale risulti esternata una ben definita pretesa tributaria possa derivare un rallentamento dell'azione di prelievo, che non sia quello strettamente e legittimamente derivante dall'interesse e dal diritto costituzionalmente presidiato del contribuente di contrastare la possibilità di un prelievo illegittimo, dovendo rilevarsi che posticipare il momento in cui il contribuente può far valere l'illegittimità della pretesa non serve a sveltire l'azione di prelievo ma solo ad aumentare il danno derivante da azioni esecutive in ipotesi portate avanti sulla base di pretese illegittime. 4 Alla luce di quanto fin qui esposto deve conclusivamente affermarsi la fondatezza nei termini sopra riportati del motivo in esame nella parte in cui la ricorrente si duole della ritenuta inammissibilità della opposizione proposta per far valere l'invalidità della notifica della cartella di pagamento della quale essa era venuta a conoscenza attraverso l'estratto di ruolo. Deve invece affermarsi l'infondatezza del motivo in esame nella parte in cui la ricorrente sostiene che i giudici d'appello, trascurando ogni valutazione sia in ordine alle circostanze di fatto offerte dalla contribuente con riguardo alla dedotta omissione di notifica della cartella sia in ordine alla mancata contestazione delle suddette circostanze ad opera della controparte, sarebbero incorsi in difetto di attività del giudice che si risolve nella nullità della sentenza per insufficiente motivazione . In proposito, infatti, anche ritenendo di poter prescindere dalla impropria formulazione della censura, deve evidenziarsi che i giudici d'appello hanno dichiarato l'inammissibilità della proposta opposizione e che queste sezioni unite hanno ripetutamente affermato che, qualora il giudice, dopo una statuizione di inammissibilità o declinatoria di giurisdizione o di competenza con la quale si è spogliato della potestas iudicandi in relazione al merito della controversia, abbia impropriamente inserito nella sentenza argomentazioni sul merito, la parte soccombente non ha l'onere né l'interesse ad impugnare, con la conseguenza che è ammissibile l'impugnazione che si rivolga alla sola statuizione pregiudiziale ed è viceversa inammissibile, per difetto di interesse, l'impugnazione nella parte in cui pretenda un sindacato anche in ordine alla motivazione sul merito, svolta ad abundantiam nella sentenza gravata così SU n. 3840 del 2007 e numerose altre successive , dovendo a fortiori ritenersi infondata l'impugnazione che, come nella specie, sostanzialmente censuri sia pure attraverso incongrui riferimenti normativi l'omessa pronuncia sul merito da parte del giudice che si sia spogliato della relativa potestas iudicandi con una statuizione di inammissibilità. Dall'argomentare che precede discende l'accoglimento, nei limiti e nei termini sopra esposti, del ricorso, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla CTR della Puglia in diversa composizione perché provveda a decidere la controversia facendo applicazione del seguente principio di diritto È ammissibile l'impugnazione della cartella e/o del ruolo che non sia stata validamente notificata e della quale il contribuente sia venuto a conoscenza attraverso l'estratto di ruolo rilasciato su sua richiesta dal concessionario, senza che a ciò sia di ostacolo il disposto dell'ultima parte del terzo comma dell'art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992, posto che una lettura costituzionalmente orientata di tale norma impone di ritenere che la ivi prevista impugnabilità dell'atto precedente non notificato unitamente all'atto successivo notificato non costituisca l'unica possibilità di far valere l'invalidità della notifica di un atto del quale il contribuente sia comunque legittimamente venuto a conoscenza e pertanto non escluda la possibilità di far valere tale invalidità anche prima, nel doveroso rispetto del diritto del contribuente a non vedere senza motivo compresso, ritardato, reso più difficile ovvero più gravoso il proprio accesso alla tutela giurisdizionale quando ciò non sia imposto dalla stringente necessità di garantire diritti o interessi di pari rilievo rispetto ai quali si ponga un concreto problema di reciproca limitazione . Il giudice del rinvio provvederà altresì alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte a Sezioni Unite accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per te spese alla C.T.R. Puglia in diversa composizione.