L’Agenzia delle Entrate con la risposta n. 2 del 24 gennaio 2019 ha reso consulenza giuridica sulla portata dell’articolo 26, commi 2 e 12, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
Si tratta della disposizione che prevede che se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli artt. 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, [] per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose [], il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'articolo 25 . Antieconomicità delle procedure. L’aspetto più problematico che emerge dalla prassi è che spesso si devono avviare procedure esecutive ancorché esse appaiano sin dall’inizio economicamente non vantaggiose. Nel caso di specie l’istante riferiva di aver notificato un pignoramento presso terzi e chiedeva se, decorso il termine di 30 giorni per l’iscrizione a ruolo della causa, dalla restituzione degli atti da parte dell’Ufficiale giudiziario fosse possibile in ipotesi immagino di dichiarazione negativa del terzo ovvero per dichiarazione insufficiente effettuare le variazioni in diminuzione considerando il pignoramento infruttuoso. Pignoramenti esplorativi e intermedi. Secondo l’istanza la variazione dovrebbe essere possibile sia per i pignoramenti c.d. esplorativi”, sia, e soprattutto, a quelli intermedi”, intendendo, con la prima definizione, quel pignoramento mediante il quale il creditore attiva la procedura del pignoramento allo scopo di acclarare la mera semplice presenza presso una banca di rapporti attuali con il debitore esecutato e, con la seconda, quello mediante il quale il creditore individua il titolo giuridico del credito pignorato - ad esempio un conto corrente - senza riuscire tuttavia a precisare l’entità della somma dovuta dal terzo . Infruttuosità. Tuttavia, osserva l’Agenzia nel proprio parere, ai fini della legge una procedura esecutiva individuale si considera in ogni caso infruttuosa a nell'ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall'ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare b nell'ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall'ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l'impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità c nell'ipotesi in cui, dopo che per 3 volte l'asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità . Secondo l’Agenzia tutte queste 3 ipotesi sono regolate da una medesima ratio la necessità che l’infruttuosità della procedura sia acclarata da un organo super partes in specie, ufficiale giudiziario e/o giudice dell’esecuzione e non rimessa all’arbitrio del creditore pignorante il quale, ad esempio, potrebbe trovare economicamente non conveniente procedere con il deposito degli atti previsti nei termini di cui all’articolo 543, comma 4, c.p.c., facendo così estinguere una procedura in tutto o in parte fruttuosa . Ne deriva che la risposta al quesito formulato dall’istanza non può che essere negativa anche in base alla prassi precedente in caso di dubbio vale a dire, impossibilità/difficoltà nell’applicare le presunzioni richiamate dall’articolo 26, comma 12, d.P.R. n. 633 , le indicazioni generali contenute nella circolare n. 77/E del 2000 il presupposto legittimante la variazione in diminuzione viene ad esistenza quando il credito del cedente del bene o prestatore del servizio non trova soddisfacimento attraverso la distribuzione delle somme ricavate dalla vendita dei beni dell'esecutato ovvero quando sia stata accertata e documentata dagli organi della procedura l'insussistenza di beni da assoggettare all'esecuzione . Osservazioni finali. Tuttavia, meritano di essere ricordati due precedenti. Il primo riguarda un parere dell’Agenzia delle Entrate che, pur muovendosi nel rispetto del principio generale, aveva ritenuto legittima l’emissione di una nota di variazione in diminuzione per il recupero dell’IVA addebitata a titolo di rivalsa nel caso in cui la mancanza di beni e, quindi, l’infruttuosità fosse stata rilevata dalla Guardia di finanza che nella specie era stata investita dall’Avvocatura distrettuale dello Stato organi della pubblica amministrazione risultando così l’infruttuosità delle azioni di recupero astrattamente esperibili dall’istante cfr. Agenzia delle Entrate risposta n. 64 del 9 novembre 2018 . Il che potrebbe valere anche, ritengo, per l’ipotesi in cui l’istanza dopo aver notificato tiolo e precetto che da soli, per prassi costante non rilevano essendo necessario il pignoramento il creditore abbia chiesto ed ottenuto un accesso alle banche dati ex art. 492- bis c.p.c. dal quale nulla risulta a favore del debitore. E ciò anche in applicazione del principio di proporzionalità e di effettività del diritto europeo del resto siamo in materia IVA come riconosciuto recentemente seppur con riferimento ad una procedura concorsuale dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea con sentenza del 23 novembre 2017 nella C-246/16 che vedeva coinvolta proprio l’Agenzia delle entrate in quel caso venne affermato che uno Stato membro non può subordinare la riduzione della base imponibile dell’imposta sul valore aggiunto all’infruttuosità di una procedura concorsuale qualora una tale procedura possa durare più di 10 anni .
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