L’integrazione del contraddittorio nel processo tributario

Nell'ipotesi di omessa impugnazione, nei confronti di tutte le parti, di sentenza pronunciata in causa caratterizzata da litisconsorzio necessario, il giudice deve disporre l'integrazione del contraddittorio, e, in difetto di emissione di tale ordine, sono nulli, con vizio rilevabile d'ufficio anche in sede di legittimità, l'intero procedimento di secondo grado e la sentenza che lo ha concluso. La sola eccezione a tale conseguenza riguarda il caso in cui, pur in mancanza di trattazione formalmente congiunta, i ricorsi siano comunque stati decisi in maniera coordinata”, nell’ambito di procedimenti, che, seppur formalmente separati, si siano svolti in un unico contesto.

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 21296/18 del 29 agosto, ha chiarito quali sono i presupposti per l’applicazione del litisconsorzio necessario nel processo tributario. La vicenda. Nel caso di specie, l'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione avverso la sentenza con la quale la CTR del Lazio, in parziale riforma della decisione di primo grado, aveva accolto l'appello della contribuente, annullando l'avviso di accertamento con il quale era stato rideterminato il reddito di partecipazione, pari alla quota di utili percepita in qualità di socia di una S.n.c L'Amministrazione finanziaria deduceva, in particolare, violazione e falsa applicazione dell'art. 2909 c.c., per avere la CTR annullato l'avviso di accertamento sul presupposto costituito dall'annullamento, con sentenza non ancora irrevocabile, dell'avviso emesso nei confronti della società di persone, oggetto di separato giudizio. L’Agenzia deduceva poi omessa applicazione dell'art. 295 c.p.c., non avendo i Giudici di appello disposto la sospensione del processo in attesa della definizione del giudizio concernente l'accertamento disposto nei confronti della società, avente natura pregiudiziale. La contribuente resisteva mediante controricorso, con il quale eccepiva, in via preliminare, la violazione delle norme in tema di litisconsorzio necessario, ex art. 14 d.lgs. n. 546/1992 e di giusto processo ex art. 111 Cost L'eccezione preliminare di nullità della sentenza impugnata e dell'intero procedimento, formulata in sede di controricorso, per violazione del litisconsorzio necessario originario, essendosi il giudizio svolto senza la partecipazione di tutti i soci, secondo la Suprema Corte, era in effetti fondata. Nella specie, come detto, si controverteva infatti di avviso di accertamento in relazione al reddito di partecipazione conseguito dalla contribuente nella sua qualità di socia di una S.n.c Accertamento fiscale e litisconsorzio. I Giudici evidenziano quindi che, secondo l'orientamento espresso dalle Sezioni Unite della Corte, l'unitarietà dell'accertamento, che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui all'art. 5 d.P.R. 22/12/1986 n. 917 e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci, salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali, dovendo pertanto tutti tali soggetti essere parte dello stesso procedimento e non potendo la controversia essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi. Tali tipi di controversie, infatti, non hanno ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì elementi comuni della fattispecie costitutiva dell'obbligazione dedotta nell'atto impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario. Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l'integrazione del contraddittorio ai sensi dell'art. 14 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 salva la possibilità di riunione ai sensi del successivo art. 29 ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio cfr. Cass. Sez. U, 04/06/2008, n. 14315 Cass. 14/12/2012, n. 23096 Cass. 28/11/2014, n. 25300 . Infine, la Cassazione rileva che, nella specie, non risultavano integrati neppure i presupposti affinché, pur in presenza di cause decise separatamente nel merito e relative, rispettivamente, alla rettifica del reddito di una società di persone ed alla conseguente automatica imputazione dei redditi stessi a ciascun socio, non debba essere dichiarata alcuna nullità per violazione del litisconsorzio necessario, ma vada unicamente disposta la riunione dei procedimenti presupposti che ricorrono quando la fattispecie, oltre che dalla piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell'esistenza e del contenuto dell'atto impositivo notificato alle altre parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, sia caratterizzata dall'identità oggettiva, quanto a causa petendi , dei ricorsi, dalla simultanea proposizione degli stessi avverso l’unitario avviso di accertamento, dalla simultanea trattazione dei processi innanzi ad entrambi i giudici del merito e, infine, dall'identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici. In tal caso e solo in tal caso la ricomposizione dell'unicità della causa attua infatti il diritto fondamentale ad una ragionevole durata del processo ex artt. 111, comma 2, Cost., 6 e 13 Convenzione europea dei diritti dell'uomo , evitando che con la altrimenti necessaria declaratoria di nullità ed il conseguente rinvio al giudice di merito, si determini un inutile dispendio di energie processuali per conseguire l'osservanza di formalità superflue, perché non giustificate dalla necessità di salvaguardare il rispetto effettivo del principio del contraddittorio. Nella specie, tuttavia, non ricorrevano le condizioni sopra indicate, in quanto dagli atti risultava carente il requisito del simultaneus processus nei gradi di merito, posto che la trattazione delle cause riguardanti i soci e la stessa società avevano avuto un diverso e separato iter processuale, essendo state trattate e decise in appello con sentenze di diverse sezioni della CTR del Lazio e in epoche differenti. Osservazioni. In conclusione, giova evidenziare quanto segue. Anche con riguardo al contenzioso tributario, l'integrazione del contraddittorio è obbligatoria, ai sensi dell'art. 331 c.p.c., non solo in ipotesi di litisconsorzio necessario sostanziale, quando cioè i rapporti dedotti in causa siano assolutamente inscindibili e non suscettibili di soluzioni differenti nei confronti delle varie parti del giudizio cd. cause inscindibili , ma altresì in ipotesi di cause che, riguardando due o più rapporti scindibili, ma logicamente interdipendenti tra loro, o dipendenti da un presupposto di fatto comune, meritano, per esigenze di non contraddizione, l'adozione di soluzioni uniformi nei confronti delle diverse parti cd. cause dipendenti . Laddove tali rapporti siano stati decisi, nel precedente grado di giudizio, in un unico processo, la norma assicura dunque che il simultaneus processus non sia dissolto, e che le cause restino unite anche in sede di successiva impugnazione, al fine di evitare che, nelle successive vicende processuali, conducano a pronunce definitive di contenuto diverso. Nell'ipotesi di omessa impugnazione, nei confronti di tutte le parti, di sentenza pronunciata in causa caratterizzata da litisconsorzio necessario, il giudice di appello, in applicazione dell'art. 331 c.p.c., deve quindi disporre l'integrazione del contraddittorio, e, in difetto di emissione di tale ordine, il gravame non è inammissibile, ma sono nulli e il relativo vizio è rilevabile d'ufficio anche in sede di legittimità l'intero procedimento e la sentenza che lo ha concluso. La sola eccezione a tale conseguenza riguarda il caso in cui, come visto, pur in mancanza di trattazione formalmente congiunta, i ricorsi proposti dalla società e dai soci, siano comunque stati decisi in maniera coordinata”, nell’ambito di procedimenti, che, seppur formalmente separati, si siano svolti in un unico contesto e come se fossero un'unica causa, senza pregiudizio del diritto di difesa delle parti e con esclusione di ogni possibilità di contrasto tra giudicati.

Corte di Cassazione, sez. V Civile, ordinanza 29 settembre 2017 – 29 agosto 2018, n. 21296 Presidente Petitti – Relatore Bernazzani Rilevato in fatto 1. L'Agenzia delle Entrate propone, nei confronti di C. T., ricorso per cassazione avverso la sentenza n. 120/04/09 in data 21.4.2009, depositata in data 23.6.2009, con la quale la C.T.R. del Lazio, in parziale riforma della decisione emessa dalla C.T.P. di Roma, ha accolto l'appello della contribuente e rigettato quello proposto dall'ufficio, annullando l'avviso di accertamento n. RC 71001825 con il quale era stato rideterminato ex art. 39, comma 1, lett. d cl.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 il reddito di partecipazione pari alla quota di ut li percepita dalla contribuente in qualità di socia della C. di C. T. & amp C. s.n.c., relativamente all'anno di imposta 1996. Il ricorso dell'Agenzia è affidato a due motivi con il primo si deduce violazione e falsa applicazione dell'art. 2909 cod. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la C.T.R. annullato l'avviso di accertamento de quo, relativo al reddito di partecipazione percepito dalla contribuente, sul presupposto costituito dall'annullamento, con sentenza non ancora irrevocabile, dell'avviso di accertamento emesso nei confronti della predetta società di persone, oggetto di separato giudizio con il secondo, si deduce omessa applicazione dell'art. 295 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., non avendo i giudici di appello disposto la sospensione del processo in attesa della definizione del giudizio concernente l'accertamento disposto nei confronti della prede te società, avente natura pregiudiziale. 2. Resiste la contribuente mediante controricorso, con il quale si eccepisce, in via preliminare, la violazione delle norme in tema di litisconsorzio necessari ex art. 14 d.lgs. n. 546 del 1992 e di giusto processo ex art. 111 Cost. 3. Il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott.ssa Luisa De Renzis ha presentato conclusioni scritte, chiedendo l'accoglimento della preliminare eccezione di nullità della sentenza impugnata e dell'intero procedimento, con conseguente rinvio alla C.T.P. di Roma. La controricorrente ha depositato memoria. Considerato in diritto 1. L'eccezione preliminare di nullità della sentenza impugnata e dell'intero procedimento, formulata in sede di controricorso - cui ha aderito il Pubblico Ministero nelle conclusioni scritte depositate in atti -, per violazione del litisconsorzio necessario originario, essendosi il giudizio svolto senza la partecipazione di tutti i soci, è fondata. Deve, infatti, rilevarsi che nella specie si controverte di avviso di accertamento ai fini Irpef ed Ilor in relazione al reddito di partecipazione conse3uito dalla contribuente nella sua qualità di socia della C. di C. T. & amp C. s.n.c. e che, secondo l'orientamento espresso dalle Sezioni unite di questa Corte, l'unitarietà dell'accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui all'art. 5 d.P.R. 22/12/1986 n. 917 e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci - salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali -, sicché tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì c li elementi comuni della fattispecie costitutiva dell'obbligazione dedotta nell'atto 3utoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario. Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l'integrazione del contraddittorio ai sensi dell'art. 14 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 salva la possibilità di riunione ai sensi del successivo art. 29 ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio. cfr. Cass. Sez. U, 04/06/2008, n. 14315 Cass. sez. 6, 14/12/2012, n. 23096 Cass. sez. 6 5, 28/11/2014, n. 25300 . 2. In tale prospettiva, va aggiunto che, nella specie, neppure risultane integrati i presupposti individuati dalla giurisprudenza di questa Corte affinché, pur in presenza di cause decise separatamente nel merito e relative, rispettivamente, alla rettifica del reddito di una società di persone ed alla conseguente automatica imputazione dei redditi stessi a ciascun socio, non debba essere dichiarata alcuna nullità per violazione del litisconsorzio necessario e del principio del contraddittorio, ma vada unicamente disposta la riunione dei procedimenti presupposti che ricorrono quando la complessiva fattispecie, oltre che dalla piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell'esistenza e del contenuto dell'atto impositivo notificato alle altre parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, sia caratterizzata dall'identità oggettiva, quanto a causa petendi , dei ricorsi dalla simultanea proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso di accertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della società che di tutti i suoi soci, con identità di difese dalla simultanea trattazione degli afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici del merito infine, dall'identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici. In tal caso, invero, secondo la giurisprudenza in esame, la ricomposizione dell'unicità della causa attua il diritto fondamentale ad una ragionevole durata del processo ex artt. 111, comma 2, Cost., 6 e 13 Convenzione europea dei diritti dell'uomo , evitando che con la altrimenti necessaria declaratoria di nullità ed il conseguente rinvio al giudice di merito, si determini un inutile dispendio di energie processuali per conseguire l'osservanza di formalità superflue, perché non giustificate dalla necessità di salvaguardare il rispetto effettivo del principio del contraddittorio v. ex plurimis, Cass. sez. 5, 18/02/2010, n. 3830 . Nella specie, come evidenziato, non ricorrono le condizioni sopra enucleate, in quanto dagli atti risulta carente il requisito del simultaneus processus lei gradi di merito, posto che la trattazione delle cause riguardanti i soci C. P. e l B. M.R., nonché C. T., e la stessa C. s.n.c. hanno avuto un diverso e separato iter processuale, essendo state trattate e decise in appello con sentenze di diverse sezioni della C.T.R. del Lazio in epoche differenti in particolare, l'appello proposto dalla predetta società è stato deciso con sentenza della C.T.R. n. 13/29/09, emessa in data 16.12.2008 e depositata il 19.01.2009 quello proposto da C. T. è stato definito con sentenza della C.T.R. n. 120/04/09 in data 21.04.2009, depositata in data 23.06.2009 infine, l'appello proposto da C. P. e B. M.R. è stato definito cc .n sentenza della C.T.R. n. 321/01/2008, depositata il 09.09.2008 a ciò si aggiunga che questa Corte ha già provveduto ad annullare, per il medesimo vizio di violazione del litisconsorzio necessario, la sentenza di appello emessa nei confronti de soci C. P. e B. M.R. Cass. sez. 5, 30/10/2013, n. 2573 . 3. Da quanto osservato consegue la nullità della decisione impugnata o dell'intero processo la sentenza impugnata, pertanto, deve essere cassata con rinvio alla C.T.P. di Roma. Considerato lo sviluppo processuale della vicenda nonché la circostanza che la giurisprudenza richiamata è successiva alla proposizione del ricorso introduttivo, si dispone la compensazione delle spese dell'intero processo fin qui svolto. P.Q.M. La Corte, pronunciando sul ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla C.T.P. di Roma. Compensa le spese dell'intero giudizio.