Ai fini dell'imposta di registro sono tassabili nella misura proporzionale del 3% solo gli atti che comportano l'assunzione di una obbligazione o la modificazione di un rapporto obbligatorio. In caso di atto dispositivo nell’ambito di un trust, il giudice di merito deve accertare se l'atto in questione sia annoverabile o meno tra gli atti onerosi o tra gli atti gratuiti, da doversi tassare, nel primo caso, in misura proporzionale, ovvero, nel secondo, in misura fissa.
Il caso. La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 13141/18 del 25 maggio, ha chiarito quali sono i presupposti di tassazione del trust ai fini dell’imposta di registro. Nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate liquidava, a carico dei contribuenti, l'imposta proporzionale di registro al 3% e le imposte ipotecaria e catastale, in relazione a un atto dispositivo con il quale venivano trasferiti ad un Trust beni immobili di valore catastale di € 796.960,00 con amministratore trustee e beneficiari i figli del disponente. Le parti contribuenti si opponevano dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Frosinone, la quale annullava l'avviso di accertamento, ritenendo illegittima l'applicazione alla fattispecie dell'art. 9 della tariffa, parte I, allegata al d.P.R. n. 131/1986, anzichè l'art. 11 della medesima. Anche l'appello proposto dall'Ufficio veniva rigettato. L'Agenzia delle Entrate proponeva quindi ricorso per cassazione, denunciando violazione e falsa applicazione degli artt. 9 e 11 della tariffa allegata al d.P.R. n. 131/1986, sul presupposto che, avendo avuto l'atto di disposizione ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale nel senso di cui all'art. 9 citato, l'imposta di registro avrebbe dovuto essere applicata in misura proporzionale. La decisione. La censura, secondo la Suprema Corte era parzialmente fondata. L'operazione per cui era causa, evidenziano i Giudici di legittimità, si collocava nel solco del sistema previgente a quello, oggi vigente, laddove il nuovo regime normativo prevede l'applicabilità - sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione - dell'imposta sulle successioni e donazioni. Il tutto, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto Salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54 . La fattispecie in esame era dunque sottratta al nuovo regime normativo, che aveva effetto per gli atti pubblici formati, per gli atti a titolo gratuito fatti, per le scritture private autenticate e per le scritture private non autenticate presentate per la registrazione dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, nonché per le successioni apertesi dal 3 ottobre 2006 . E, nella specie, l’atto dispositivo si era invece formato il 3.11.2004. Evidenzia ancora la Corte che il trust, secondo lo schema tipico emergente dall'art. 2 della Convenzione dell'Aja del 1° luglio 1985, resa esecutiva in Italia con l. 16 ottobre 1989, n. 364, concretizza un'entità patrimoniale costituita da un insieme di rapporti giuridici istituiti da una persona, il disponente, in rapporto a beni posti sotto il controllo di un trustee nell'interesse di un beneficiario o per un fine determinato. E nella vigenza della disciplina fiscale anteriore a quella oggi vigente era in effetti discusso quale fosse il regime impositivo dell'atto e se l'imposizione dovesse realizzarsi fin dall'inizio, ovvero solo al momento delle attribuzioni patrimoniali dal trust al beneficiario. L'Ufficio, come visto, sosteneva che, poichè il trust era stato istituito con attribuzione di beni immobili, il negozio traslativo in favore del trustee doveva comunque scontare l'imposta proporzionale di registro, in ragione della rilevata carenza del profilo di liberalità nei confronti del trustee. Secondo questa tesi, non essendosi in presenza di atti a titolo oneroso, si sarebbe dovuto fare applicazione non degli artt. 1 e 2 della tariffa, prima parte, allegata al d.P.R. n. 131/1986, quanto piuttosto dell'art. 9 della tariffa medesima, volto a fissare l'aliquota 3 % in via residuale per tutti gli atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale . La Cassazione ricorda però a tal proposito di avere più volte affermato che l'atto istitutivo di un trust non può essere annoverato nell'alveo degli atti a contenuto patrimoniale per il solo fatto che il consenso prestato riguarda un vincolo su beni muniti di valore economico. Una tale affermazione contrasterebbe infatti sia con le caratteristiche tipiche del trust come istituto giuridico, sia e soprattutto con le caratteristiche del sistema impositivo di registro, in cui l'elemento essenziale cui connettere la nozione di prestazione a contenuto patrimoniale , ex art. 9 della tariffa, è l'onerosità. L'art. 9 della tariffa, parte I, rappresenta dunque una clausola di chiusura finalizzata a disciplinare tutte le fattispecie fiscalmente rilevanti, diverse da quelle indicate nelle restanti disposizioni, purché però si tratti di fattispecie onerose, e in questo specifico senso aventi un contenuto patrimoniale. La norma, conclude la Corte, non può però essere intesa in modo dissociato dal contesto dell'art. 43, comma 1, d.P.R. n. 131/1986, che fissa, anche ai fini specifici, la base imponibile dell'imposta. E rileva in particolare la disposizione di cui alla lett. h di tale ultima previsione, che, quanto appunto alle prestazioni a contenuto patrimoniale , indica come base imponibile l'ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l'intera durata del contratto . Il che, secondo i Giudici, rappresenta dimostrazione del fatto che, ai sensi dell'art. 9 della tariffa, la prestazione a contenuto patrimoniale” è la prestazione onerosa cfr., Cass. n. 975/18 Cass. n. 25478/15 . E allora, poiché ai fini dell'imposta di registro sono tassabili residualmente nella misura proporzionale del 3% solo gli atti che comportano l'assunzione di una obbligazione o la modificazione - oggettiva o soggettiva - di un rapporto obbligatorio, era di tutta evidenza che la Commissione Tributaria Regionale aveva omesso di accertare l'elemento all'uopo decisivo. Omettendo in particolare di accertare se l'atto in questione, dallo stesso ufficio ritenuto corrispondente allo schema tipico del trust con beneficiario, fosse annoverabile o meno tra gli atti onerosi o tra gli atti gratuiti, in guisa tale da doversi tassare, nel primo caso e solo in questo in misura proporzionale ai sensi dell'art. 9 della tariffa, parte I, allegata al d.P.R. n. 131/1986, ovvero, nel secondo, in misura fissa ai sensi dell'art. 11 della tariffa. Conclusioni. Il trust è un istituto attraverso il quale un soggetto settlor trasferisce alcuni beni di sua proprietà ad altro soggetto trustee , che ne diventa l’amministratore nell’interesse di un terzo soggetto beneficiario . Oggetto del trust possono essere beni immobili, beni mobili registrati, titoli di credito e partecipazioni societarie. Sotto il profilo causale, invece, possono esserci vari tipi di trust, dal trust successorio o donatorio, al trust di garanzia, al trust di famiglia, al trust di controllo di una società, solo per fare degli esempi. La costituzione del vincolo di destinazione, tipico del trust, ha riflessi importanti anche sotto il profilo delle imposte indirette, di donazione, successione, ipotecaria e catastale. L’istituto del trust, come evidenziato anche nella sentenza in commento, ha del resto ricevuto una propria disciplina ad opera del legislatore tributario con la legge finanziaria per il 2007, n. 296/2006, per quel che riguarda l’imposizione diretta e con la l. n. 286/2006, per quel che riguarda l’imposizione indiretta . L’art. 2, comma 47, d.l. n. 262/2006, convertito con modificazioni nella l. n. 286/2006, ha infatti reintrodotto nel nostro ordinamento l’imposta di successione e donazione estendendone l’ambito di applicazione alla costituzione di vincoli di destinazione”, categoria a cui sono riconducibili tutti quei negozi giuridici in virtù dei quali determinati beni sono destinati alla realizzazione di un interesse meritevole di tutela da parte dell’ordinamento giuridico, con effetti segregativi e limitativi della disponibilità dei beni medesimi. Il trust rientra dunque oggi, a tutti gli effetti anche impositivi tra tali istituti.
Corte di Cassazione, sez. V Civile, sentenza 4 – 25 maggio 2018, numero 13141 Presidente Di Iasi – Relatore Castorina Svolgimento del processo L'agenzia delle entrate liquidava, a carico dei contribuenti, l'imposta proporzionale di registro al 3 % e le imposte ipotecaria e catastale, in relazione a un atto dispositivo stipulato il 3.11.2004 e registrato il 19.11.2004 con il quale venivano trasferiti al Tr. denominato Ca. beni immobili di valore catastale di Euro 796.960,00 con amministratore Trustee Ba. Ra. e beneficiari i figli del disponente. Le parti contribuenti si opponevano dinanzi alla commissione tributaria provinciale di Frosinone la quale annullava l'avviso di accertamento ritenendo illegittima l'applicazione alla fattispecie dell'art. 9 della tariffa, parte I, allegata al D.P.R. numero 131 del 1986 anzicchè l'art. 11 della medesima. L'appello proposto dall'Ufficio veniva rigettato con sentenza numero 661/40/09 depositata il 4.12.2009. Per la cassazione della sentenza l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso affidato a un mezzo. Parte intimata Tr. Ca., Ra. Ba. in qualità di Trustee e Ve. Ma. in qualità di disponente del Tr. non hanno spiegato difese. Ragioni della decisione 1 Con l'unico motivo l'ufficio denunzia violazione e falsa applicazione degli artt. 9 e 11 della tariffa allegata al D.P.R. numero 131/1986, sul presupposto che, avendo avuto l'atto di disposizione ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale nel senso di cui all'art. 9 citato, l'imposta di registro avrebbe dovuto essere applicata in misura proporzionale. La censura è parzialmente fondata. 2. L'operazione per cui è causa si colloca nel solco del sistema previgente a quello oggi rinvenibile degli artt. 2, commi da 47 a 53, del D.L. 3 ottobre 2006, numero 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, numero 286, I, commi da 77 a 79, della legge 27 dicembre 2006, numero 296 legge finanziaria per il 2007 e I, comma 31, della legge 24 dicembre 2007, numero 244 legge finanziaria per il 2008 . Il nuovo regime normativo prevede l'applicabilità - sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione - dell'imposta sulle successioni e donazioni. Il tutto secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, numero 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto Salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54 . Al nuovo regime normativo la fattispecie in esame è sottratta giacché, in base all'art. 2, comma 530 comma, le norme appena evocate hanno effetto per gli atti pubblici formati, per gli atti a titolo gratuito fatti, per le scritture private autenticate e per le scritture private non autenticate presentate per la registrazione dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, nonché per le successioni apertesi dal 3 ottobre 2006 . Mentre nella specie si discorre di un atto dispositivo formato - secondo concorde riferimento di parte - il 3.11.2004. Il Tr., secondo lo schema tipico emergente dall'art. 2 della Convenzione dell'Aja del 1 luglio 1985, resa esecutiva in Italia con 1. 16 ottobre 1989, numero 364, concretizza un'entità patrimoniale costituita da un insieme di rapporti giuridici istituiti da una persona, il disponente, in rapporto a beni posti sotto il controllo di un Trustee nell'interesse di un beneficiario o per un fine determinato. Nella vigenza della disciplina fiscale anteriore era discusso quale fosse il regime impositivo dell'atto e se l'imposizione dovesse realizzarsi fin dall'inizio ovvero solo al momento delle attribuzioni patrimoniali dal Tr. fund al beneficiario. L'Ufficio sostiene che, poiché il Tr. è stato istituito con attribuzione di beni immobili, il negozio traslativo in favore del Trustee deve scontare l'imposta proporzionale di registro in ragione della rilevata carenza del profilo di liberalità nei confronti del Trustee. Secondo questa tesi, non essendosi in presenza di atti a titolo oneroso, si sarebbe dovuto fare applicazione non degli artt. I e 2 della tariffa, prima parte, allegata al D.P.R. numero 131 del 1986, quanto piuttosto dell'art. 9 della tariffa medesima, volto a fissare l'aliquota 3 % in via residuale per 'gli atti diversi da quelli altrove indicati avente per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale . Questa Corte ha più volte affermato che l'atto istitutivo di un Tr. non può essere annoverato nell'alveo degli atti a contenuto patrimoniale per il sol fatto che il consenso prestato riguarda un vincolo su beni muniti di valore economico. Una tale affermazione contrasta sia con le caratteristiche tipiche del Tr. come istituto giuridico, sia e soprattutto con le caratteristiche del sistema impositivo di registro, in cui l'elemento essenziale cui connettere la nozione di prestazione a contenuto patrimoniale , ex art. 9 della tariffa, è l'onerosità. L'art. 9 della tariffa, parte I, rappresenta una clausola di chiusura finalizzata a disciplinare tutte le fattispecie fiscalmente rilevanti diverse da quelle indicate nelle restanti disposizioni, purché però si tratti di fattispecie onerose, e in questo specifico senso aventi un contenuto patrimoniale. La norma non può essere intesa in modo dissociato dal contesto dell'art. 43, I . comma, del D.P.R. numero 131 del 1986 che fissa, anche ai fini specifici, la base imponibile dell'imposta. Rileva in particolare la disposizione contigua di cui alla lett. h di tale ultima previsione, che, quanto appunto alle prestazioni a contenuto patrimoniale , indica come base imponibile l'ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l'intera durata del contratto . Il che rappresenta dimostrazione del fatto che, ai sensi dell'art. 9 della tariffa, la prestazione a contenuto patrimoniale è la prestazione onerosa Cass. numero 975/2018 Cass. numero 25478/2015 . Ebbene, poiché ai fini dell'imposta di registro sono tassabili residualmente nella misura proporzionale del 3 % solo gli atti che comportano l'assunzione di una obbligazione o la modificazione -oggettiva o soggettiva - di un rapporto obbligatorio, è di tutta evidenza che la commissione tributaria regionale ha omesso di accertare l'elemento all'uopo decisivo. Ha omesso di accertare in vero se l'atto in questione, dallo stesso ufficio ritenuto corrispondente allo schema tipico del Tr. con beneficiario, fosse annoverabile o meno tra gli atti onerosi o tra gli atti gratuiti, in guisa tale da doversi tassare, nel primo caso e solo in questo in misura proporzionale ai sensi dell' art. 9 della tariffa, parte I, allegata al D.P.R. numero 131 del 1986, ovvero, nel secondo, in misura fissa ai sensi dell'art. 11 della tariffa. Affetta dunque dal citato errore di diritto l'impugnata sentenza va cassata con rinvio alla medesima commissione tributaria regionale del Lazio, diversa sezione, la quale provvederà agli opportuni accertamenti in vista dell'applicazione del principio di diritto sopra fissato. La commissione provvederà anche sulle spese del giudizio svoltosi in questa sede di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso cassa l'impugnata sentenza e rinvia, anche per le spese del giudizio di cassazione, alla commissione tributaria regionale del Lazio.