L’avviso di accertamento non può essere emesso prima del termine di 60 giorni anche in caso di atti di accesso istantaneo per l’acquisizione di documentazione.
La garanzia di cui all’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000, si applica a qualsiasi atto di accertamento o controllo con accesso o ispezione nei locali dell’impresa, compresi gli atti di accesso Corte di Cassazione, sez. VI Civile, ordinanza n. 8750/18 . Contesto normativo. L’art. 12 l. n. 212/2000 Statuto del contribuente stabilisce il diritto del contribuente, sottoposto a verifica fiscale, a presentare all’ufficio, entro il termine di 60 giorni, osservazioni e richieste, che dovranno essere valutate dallo stesso ufficio impositore. L’accertamento non può essere emesso, quindi, prima della scadenza di detto termine, eccezion fatta per situazioni di particolare e motivata urgenza tale disposizione non prevede alcuna sanzione in caso di violazione, prevedendo una forma di contraddittorio differito rispetto alla verifica ovvero un contraddittorio preventivo da svolgere subito dopo il processo verbale e prima dell’emissione dell’accertamento. Tale disposizione costituisce concreta attuazione dei principi di collaborazione e buona fede legati alla diretta applicazione di principi costituzionali buon andamento e imparzialità e di quelli comunitari Corte di Giustizia, causa C-276/12 e C-349/07 , per cui il mancato rispetto del termine in esame determina la sanzione di invalidità dell’atto Cass. SS.UU. n. 18134/13 . La vicenda. Nel caso in oggetto la società contribuente ha impugnato l’ accertamento ai fini IVA per l’anno 2003 il ricorso è stato accolto in primo grado e l’appello dell’Agenzia delle entrate rigettato dalla CTR. La Corte, nel dichiarare inammissibile il ricorso dell’ufficio, ha affermato preliminarmente che il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, d.lgs. n. 546/1992 decorre da ogni possibile tipologia di verbale che concludono le operazioni di accesso, verifica o ispezione, in quanto è finalizzato a garantire il contraddittorio anche a seguito di un verbale meramente istruttorio e descrittivo. Tale termine dilatorio di 60 giorni deve essere rispettato anche qualora il verbale, non denominato formalmente come pvc”, sia un verbale solo descrittivo delle operazioni di verifica, come ad esempio nel caso di acquisizione dei documenti. Del resto la locuzione usata dal legislatore nel citato comma 7 consente di comprendere nel proprio ambito tutte le operazioni di accesso, verifica o ispezione nei locali, indipendentemente dal loro contenuto. Pertanto, hanno ritenuto i Giudici, la garanzia di cui all’art. 12 si applica a qualsiasi atto di accertamento o controllo con accesso o ispezione nei locali dell’impresa, ivi compresi gli atti di accesso istantanei finalizzati all’acquisizione della documentazione ad es. verbale di chiusura delle operazioni . Riconoscere il contraddittorio anche dopo un verbale meramente istruttorio significa consentire all’amministrazione di valutare il proprio interesse alla luce degli elementi raccolti e delle osservazioni formulate dal contribuente. Sul tema la giurisprudenza ha ritenuto che l’avviso di accertamento emesso prima del termine di 60 giorni decorrenti dal rilascio del verbale di chiusura della verifica è nullo, salvo casi di particolare e motivata urgenza. La mancata osservanza di tale termine comporta l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus , essendo posto a garanzia del pieno effettuarsi del contraddittorio procedimentale Cass. n. 11613/17 . In senso difforme una recente sentenza ha ritenuto che non c’è violazione del principio del contraddittorio e l’accertamento emesso prima dei 60 giorni è valido, se il contribuente ha già consegnato i documenti presso l’Ufficio finanziario. Infatti se l’Agenzia non procede ad alcuna verifica nei locali dell’impresa, non c’è violazione delle norme dello Statuto del contribuente che risultano funzionali ad assicurare una equilibrata composizione delle contrapposte esigenze delle parti nell’esecuzione della verifica ossia il contraddittorio tra le parti Cass. n. 8246/18 .
Corte di Cassazione, sez. VI Civile - T, ordinanza 7 marzo – 10 aprile 2018, n. 8750 Presidente Cirillo – Relatore Luciotti Rilevato - che l'Agenzia delle entrate, sulla scorta delle risultanze di un p.v.c. redatto dalla G.d.F. in data 7/11/2008, emetteva un avviso di accertamento a carico della D.S. Costruzioni di Antonio D.S. & amp C. s.a.s. con cui aveva provveduto a rideterminare ai fini IVA, IRES ed IRAP il reddito di impresa conseguito dalla predetta società nell'anno di imposta 2003, imputato per trasparenza, ex art. 5 TUIR D.P.R. n. 917 del 1986 , ai soci A. e D.S.M. rispettivamente destinatari di separati avvisi di accertamento - che l'impugnazione proposta dalla società e dai soci avverso i predetti atti impositivi veniva accolta dalla CTP di Agrigento e l'appello proposto dall'Agenzia delle entrate rigettato dalla Commissione tributaria regionale sul rilievo che i predetti atti impositivi erano stati emessi senza il rispetto del tenutine dilatorio di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, e senza che l'amministrazione finanziaria avesse addotto una qualche ragione di urgenza - che avverso tale statuizione ricorre per cassazione l'Agenzia delle entrate sulla base di un unico motivo, cui replicano gli intimati con controricorso - che sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis c.p.c., risulta regolarmente costituito il contraddittorio, all'esito del quale la controricorrente ha depositato memorie - che il Collegio ha disposto la redazione dell'ordinanza con motivazione semplificata. Considerando - che con il motivo di ricorso viene dedotta la violazione e falsa applicazione della L. n. 12 del 2000, art. 12, comma 7, cd. Statuto dei diritti del contribuente , per avere la CTR erroneamente annullato gli atti impositivi perchè emessi ante tempus senza però considerare che l'attività dei verificatori era consistita in una mera acquisizione di documenti, peraltro effettuata presso il tenutario delle scritture contabili della società che, comunque, il mancato rispetto del termine dilatorio di cui alla citata disposizione era nel caso di specie giustificato dalla imminente decadenza del potere accertativo nonchè dalla natura e dalla gravità delle violazioni contestate ai contribuenti che, inoltre, i contribuenti avevano avuto un dialogo con l'amministrazione finanziaria a seguito della presentazione dell'istanza di accertamento con adesione e che, infine, i contribuenti non avevano assolto l'onere di dimostrare le ragioni che avrebbero potuto far valere in sede di contraddittorio endoprocedimentale e l'utilità delle stesse - che deve preliminarmente osservarsi che è del tutto irrilevante la circostanza, dedotta dalla ricorrente, relativa all'imprecisa denominazione di processo verbale di constatazione utilizzata nella specie dai verificatori per verbalizzare l'attività in concreto posta in essere, costituita da un mero accesso breve per acquisizione documentale al riguardo va, infatti, ricordato che secondo il consolidato orientamento di questa Corte cfr. Cass. n. 15010 del 2014 v. anche Cass. n. 5374 del 2014 , il termine dilatorio di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, decorre da tutte le possibili tipologie di verbali che concludono le operazioni di accesso, verifica o ispezione, indipendentemente dal loro contenuto e denominazione formale, essendo finalizzato a garantire il contraddittorio anche a seguito di un verbale meramente istruttorio e descrittivo - che, invero, l'art. 12, comma 7, in esame, che si riferisce, in generale, ai verbali di chiusura delle operazioni di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali, si muove giustappunto nella direzione dell'ampliamento e del potenziamento del diritto al contraddittorio nella fase d'indagine , con la conseguenza che non assume alcun rilievo la denominazione formale dei verbali redatti dai verificatori, di guisa che il termine dilatorio di sessanta giorni deve essere rispettato anche qualora il verbale, non denominato formalmente come pvc , sia un verbale meramente descrittivo delle operazioni di verifica Cass., ord. 15 marzo 2011, n. 6088 in termini, Cass. 7 aprile 2011, n. 18906 , così come altrettanto privo di rilievo è l'utilizzo improprio del termine pvc per verbalizzare attività meramente materiali, come di mera acquisizione documentale e, d'altro canto, l'impiego di una locuzione generica come verbale di chiusura delle operazioni , contenuta nel comma 7 della norma in esame, è difatti capace di comprendere nel proprio ambito tutte le possibili tipologie di verbali che concludano le operazioni di accesso, verifica o ispezione nei locali, indipendentemente dal loro contenuto. Una tale scelta è d'altronde coerente con l'evoluzione del sistema tributario verso moduli partecipativi, in cui le situazioni soggettive dell'erario possono esaurirsi nell'esercizio imparziale di un potere ad imperatività mitigata, che si arresta all'acquisizione delle informazioni utilizzabili ed al mero controllo dell'osservanza degli obblighi strumentali dei contribuenti. Riconoscere l'esercizio del diritto al contraddittorio anche a seguito di un verbale meramente istruttorio che chiuda le operazioni di accesso, verifica o ispezione significa, appunto, determinare le condizioni affinchè l'amministrazione possa valutare il proprio interesse non soltanto alla luce degli elementi raccolti, ma anche in base alle osservazioni su di essi rese dal contribuente Cass. n. 5374 del 2014 e n. 15010 del 2014 - che, pertanto, la garanzia di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, si applica a qualsiasi atto di accertamento o controllo con accesso o ispezione nei locali dell'impresa, ivi compresi gli atti di accesso istantanei finalizzati all'acquisizione di documentazione, in quanto la citata disposizione non prevede alcuna distinzione ed è, comunque, necessario redigere un verbale di chiusura delle operazioni anche in quest'ultimo caso, come prescrive il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 6 Cass. n. 15624 del 2014 conf. n. 1007 del 2017 - che, ciò precisato, ritiene il Collegio che, diversamente da quanto prospettato nella proposta ex art. 380 bis c.p.c. Cass., Sez. U., n. 8999 del 2009, nonchè Cass. n. 7605 del 2017 , il ricorso è inammissibile per violazione da parte dell'Agenzia ricorrente del principio di autosufficienza del medesimo, sancito dall'art. 366 c.p.c., che impone che esso contenga tutti gli elementi necessari a porre il giudice di legittimità in grado di avere la completa cognizione della controversia e del suo oggetto, senza la necessità di accedere ad altre fonti ed atti del processo - che, infatti, la ricorrente ha del tutto trascurato di riprodurre nel ricorso il contenuto degli atti redatti dai verificatori, onde consentire a questa Corte, che non ha accesso agli atti di merito in ragione del tipo di vizio denunciato error in indicando, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 il necessario vaglio di fondatezza della deduzione censoria attività di riproduzione, quella richiesta alla parte ricorrente, nel caso di specie vieppiù necessaria, non solo perchè manca nella sentenza impugnata qualsiasi riferimento al tipo di verifica effettuata dal personale dell'amministrazione finanziaria e la ricorrente non ha depositato alcun documento a corredo del ricorso ex art. 369 c.p.c., comma 2, n. 6, ma anche perchè gli atti processuali non offrono alcuna certezza in ordine alle modalità di effettuazione dell'accesso, che la ricorrente sostiene essere consistito in un un accesso breve effettuato presso il tenutario delle scritture contabili pag. 12 del ricorso , in ciò contraddetto dalla controricorrente che, invece, sostiene essere stato effettuato un primo accesso presso la sede legale e, quindi, presso il depositario della contabilità societaria controricorso, pag. 5 - che alla dichiarazione di inammissibilità del motivo consegue la condanna della ricorrente, in applicazione del principio della soccombenza, al pagamento delle spese processuali, liquidate come in dispositivo, mentre, trattandosi di parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater. P.Q.M. dichiara il ricorso inammissibile e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 7.300,00 per compensi ed Euro 200,00 per esborsi, oltre al rimborso delle spese forfetarie nella misura del 15 per cento dei compensi ed agli accessori di legge. Motivazione semplificata.