In tema di accertamento tributario basato sull’applicazione dei parametri o studi di settore, l’agenzia delle entrate deve adeguatamente motivare l’atto impositivo.
L’ufficio deve valutare l’applicabilità degli studi di settore al caso concreto in contraddittorio con il contribuente e deve esaminare le giustificazioni addotte dallo stesso dandone conto nella motivazione dell’atto di accertamento CTP Rieti sentenza n. 257/2017 . Contesto normativo. Gli studi di settore, introdotti dal 1993, sono indici rilevatori di una possibile anomalia della condotta fiscale, derivante dallo scostamento delle dichiarazioni dei redditi del contribuente relative all’ammontare dei ricavi o dei compensi rispetto a quello che l’elaborazione statistica fissa come il livello normale” in riferimento all’attività svolta. I parametri elaborati con gli studi di settore consentono, quindi, di valutare i ricavi o i compensi che possono imputarsi al contribuente attraverso analisi economiche e tecniche statistico-matematiche. Gli studi di settore comunque entro la fine del 2017 sono stati sostituiti dai nuovi indicatori di affidabilità ISA contenuti in un decreto all’esame del Parlamento, da emanare entro 90 giorni dalla legge di conversione del d.l. n. 50/2017, convertito, con modificazioni, dalla l. n. 96/2017. Ma almeno per quest’anno si farà ancora ricorso agli studi di settore in quanto un apposito emendamento alla Legge di Bilancio per il 2018 n. 77.115 VI Commissione Finanze Camera - comma 513-bis ha rinviato l’applicazione dei nuovi indicatori. La vicenda. Nel caso in esame il contribuente, esercente la professione di medico ad inizio attività, ha impugnato, con istanza/reclamo ex art. 17- bis d.lgs. n. 546/92, l’avviso di accertamento per l’anno 2011 fondato sugli studi di settore eccependo la valenza meramente presuntiva dell’atto impositivo l’inapplicabilità degli studi di settore in quanto giovane medico. La CTP ha rilevato preliminarmente che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri costituisce un sistema unitario non ricollegabile all’interno della procedura di accertamento ex art. 39 d.P.R. n. 600/1973 accertamento induttivo , ma lo affianca essendo indipendente dall’analisi delle scritture contabili. L’efficacia di presunzione qualificata non è integrata dal mero scostamento dei ricavi dichiarati desumibili dagli studi di settore, ma si forma in esito al contraddittorio con il contribuente, nel corso del quale si verifica l’applicabilità del parametro presuntivo al caso specifico, con obbligo dell’Ufficio di motivare adeguatamente l’accertamento anche valutando le giustificazioni del contribuente circa il divario tra i ricavi normali” e i ricavi dichiarati”. Pertanto il contribuente in sede di contraddittorio deve provare, senza limitazione di mezzi e contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione del professionista/impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo considerato, mentre la motivazione dell’atto non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma va integrata con la dimostrazione dello standard prescelto e le ragioni per cui sono state disattese le giustificazioni cfr. Cass. n 11633/13 contra Cass. n. 17807/17 . Qualora l’amministrazione abbia ottemperato all’obbligo di valutare gli studi di settore al caso concreto, in contraddittorio con il contribuente, ed abbia esaminato le giustificazioni addotte, dandone conto nella motivazione nell’accertamento, nessun altro incombente sussiste a carico dell’ente impositore Cass. n. 9671/17 . L’onere della prova, in caso di accertamento basato sugli indici di capacità contributiva, per eventuali incongruenze contabili spetta all’amministrazione finanziaria quest’ultima deve provare le varie incongruenze contabili emerse in sede di accertamento, tenendo conto anche della realtà socio-economica in cui opera l’impresa CTP Rieti. n. 184/16 . Premesso che a seguito della mediazione sottesa al ricorso l’ufficio ha rideterminato i ricavi con un abbattimento del 40% rispetto a quello inizialmente accertato, la CTP ha ritenuto di condividere le risultanze della proposta di mediazione atteso che l’amministrazione ha tenuto conto della realtà professionale della ricorrente rielaborando i maggiori ricavi in una cifra nettamente inferiore a quella accertata. I Giudici tributari hanno accolto il ricorso/mediazione con conseguente annullamento dell’avviso di accertamento nei limiti di cui alla proposta di mediazione.
Commissione Tributaria Provinciale, sez. I – Rieti, sentenza 27 novembre – 15 dicembre 2017, n. 257 Presidente Ariolli – Relatore Caminiti Fatto e diritto 1. Con ricorso notificato all'Agenzia delle Entrate Direzione provinciale di Rieti Gh. Da. ha impugnato l'avviso di accertamento n. omissis /2015 per l'anno 2011, emesso dall'Agenzia medesima, adottato ai sensi del combinato disposto dell'art. 39 comma 1 lett. d , secondo periodo del D.P.R. 600/73 e dell'art. 62 sexies comma 3 D.L. 331/1993 per l'anno d'imposta 2011, con il quale si era stimati maggiori ricavi per Euro 15.983,00, con conseguente determinazione delle maggiori imposte in Euro 6.244.00 per Irpef, Euro 276,00 per addizionale regionale, Euro 80,00 per addizionale comunale oltre interessi e sanzioni. 2. Parte ricorrente, deducendo la valenza puramente presuntiva dell'avviso di accertamento fondato sugli studi di settore e l'inapplicabilità nell'ipotesi di specie delle risultanze degli studi di settore, in quanto giovane medico che aveva finito il ciclo degli studi nell'anno 2011, ha impugnato l'avviso di accertamento in oggetto con istanza reclamo ex art. 17 bis del D.Lgs. 546/92. 3. In sede di mediazione, come evincibile dalle controdeduzioni depositate dall'Agenzia delle Entrate, l'Ufficio ha tenuto conto della circostanza che la parte, sino al 21 luglio del 2011, poteva avere svolto l'attività in forma ridotta, in quanto stava continuando a studiare per la specializzazione e stava redigendo la tesi, ma che il controllo del c.c. aveva rilevato accreditamenti di Euro 30.861,00 per emolumenti e compensi ed Euro 1.800,00 per versamenti in contanti, per un totale di Euro 32.661,00 a fronte di un lavoro autonomo dichiarato di Euro 21.150,00, rideterminando pertanto in mediazione i maggiori ricavi in Euro 9.590,00, applicando un abbattimento del 40% sui maggiori ricavi accertati in base allo studio di settore di Euro 15.983,00, ponendo pertanto a tassazione un reddito da lavoro autonomo di Euro 30.470,00 a fronte di quello dichiarato di Euro 21.150,00 e a quello inizialmente accertato di Euro 37.133,00. 4. Il ricorso è stato trattenuto in decisione all'esito dell'udienza del 27 novembre 2017. 5. Ai fini della disamina del presente ricorso giova premettere che la Corte di Cass. a S.U. Cass.26635/2009 ha chiarito che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema unitario che non si colloca all'interno della procedura di accertamento di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, ma la affianca, essendo indipendente dall'analisi dei risultati delle scritture contabili, la cui regolarità, per i contribuenti in contabilità semplificata, non impedisce l'applicabilità dello standard , né costituisce una valida prova contraria, laddove, per i contribuenti contabilità ordinaria, l'irregolarità della stessa costituisce esclusivamente condizione per la legittima attivazione della procedura standardizzata. Si è pertanto affermato che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore differisce dalla procedura di accertamento di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, essendo - al contrailo di questa – indipendente dall'analisi dei risultati delle scritture contabili e che gli studi di settore costituiscono, come si evince dal D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62 sexies, convertito in L. 29 ottobre 1993, n. 427, solo uno degli strumenti utilizzabili dall'Amministrazione finanziaria per accertare in via induttiva, pur in presenza di una contabilità formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibile, il reddito reale del contribuente Cass.23096/2012 Cass.20060/14 Cass. civ. Sez. VI - 5, Ori, 15-06-2017, n. 14970 . 5.1. Peraltro in tema di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore, la motivazione dell'atto impositivo deve dare conto delle ragioni per le quali non sono state ritenute attendibili le allegazioni della parte ex multis da ultimo Cass. civ. Sez. V, 07-06-2017, n. 14091 . La giurisprudenza afferma al riguardo che l'efficacia di presunzione qualificata dai requisiti di gravità, precisione e concordanza prevista dall' art. 62-sexies del D.L. n. 331 del 1993, non è integrata dal mero scostamento dei ricavi dichiarati da quelli desumibili dagli studi di settore, ma si forma soltanto in esito al contraddittorio obbligatorio con il contribuente, nel corso del quale viene verificata l'applicabilità del parametro presuntivo al caso specifico, con obbligo dell'Ufficio di motivare l'accertamento anche con l'indicazione delle ragioni per cui siano state disattese le spiegazioni addotte dal contribuente a giustificazione del divario tra i ricavi normali ed i ricavi dichiarati. In sede di contraddittorio pertanto il contribuente ha l'onere di provare, senza limitazione di mezzi e contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma va integrata con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello standard prescelto e le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate. L'esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l'impugnabilità dell'accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l'applicabilità degli standards al caso concreto, da dimostrarsi dall'ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all'invito al contraddittorio in sede amministrativa. In tal caso, però, egli ne assume le conseguenze, in quando l'Ufficio può motivare l'accertamento sulla sola base dell'applicazione degli standards , dando conto dell'impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all'invito ex multis Cass. Sez. 5, Sentenza n. 11633 del 15/05/2013 Nella specie, il contraddittorio endoprocedimentale non aveva dato esito positivo, a causa del rifiuto della contribuente di accettare una proposta di riduzione avanzata dall'Ufficio, senza fornire specifiche prove della inapplicabilità dei parametri . 5.2. Qualora l'Amministrazione finanziaria abbia peraltro ottemperato all'obbligo di valutare l'applicabilità degli studi di settore al caso concreto, in contraddittorio con il contribuente, ed abbia esaminato le giustificazioni eventualmente addotte dal medesimo, dandone conto nella motivazione dell'atto di accertamento, nessun altro incombente sussiste a carico dell'ente impositore, e l'avviso di accertamento così emesso è sorretto dall'efficacia probatoria della presunzione qualificata stabilita dall' art. 62-sexies del D.L. n. 3 31 del 1993, non essendo necessario reperire altri elementi di riscontro probatorio esterno quale l'irregolarità delle scritture contabili o altro ex multis Cass. civ. Sez. V, 14-04-2017, n. 9671 . 6. Ciò posto, nell'ipotesi in esame la C.T.P. ritiene che l'avviso di accertamento oggetto del ricorso reclamo non fosse adeguatamente motivato rispetto alle giustificazioni evidenziate in sede contraddittorio procedimentale in cui si era rilevato come la ricorrente fosse un giovane medico che aveva conseguito la specializzazione nell'anno 2011 e che le prestazioni effettuate scaturissero in larga misura dalla sostituzione come guardia medica. 6.1. Cionondimeno il contraddittorio è stato poi riavviato a seguito della mediazione sottesa al presente ricorso ed in tale sede l'Ufficio finanziario, anche a seguito della trasmissione delle risultanze del conto corrente, ha rideterminato i maggiori ricavi in Euro 9.590,00, con un abbattimento del 40% rispetto a quello maggiore inizialmente accertato. 7. La C.T.P. al riguardo ritiene di condividere le risultanze della proposta di mediazione, con conseguente accoglimento entro questi limiti del ricorso, in considerazione del rilievo che l'operato dell'Ufficio espletato in tale sede deve considerarsi corretto ed ancorato alle risultanze di un attenta disamina della realtà professionale delle ricorrente, come evincibile anche dalle controdeduzioni dell'Ufficio, in cui si è rilevato come le risultanze del conto corrente avessero comunque evidenziato accreditamenti di Euro 30.861,00 per emolumenti e compensi ed Euro 1.800,00 per versamenti in contanti, per un totale di Euro 32.661,00, a fronte di un lavoro autonomo dichiarato di Euro 21.150,00, con conseguente rideterminazione in mediazione dei maggiori ricavi per Euro 9.590,00. Ed invero parte ricorrente nulla ha osservato e provato rispetto a quanto controdedotto dall'Ufficio e rispetto a quanto proposto in sede di mediazione. 8. Il ricorso/reclamo va pertanto accolto, con conseguente annullamento dell'avviso di accertamento oggetto di impugnativa, nei limiti di cui alla proposta di mediazione dell'Ufficio. 9. Sussistono giusti motivi in considerazione delle ragioni della decisione, per compensare integralmente fra le parti le spese di lite. P.Q.M. La Commissione tributaria provinciale di Rieti, Sezione I, definitivamente pronunciando, così decide Accoglie il ricorso nei limiti della proposta di mediazione dell'Ufficio, con conseguente annullamento in parte qua dell'avviso di accertamento oggetto di impugnativa. Compensa le spese di lite.