Accertamento, contraddittorio con limiti

L’obbligo di contraddittorio preventivo all’accertamento sussiste solo per i tributi armonizzati se il contribuente indica le motivazioni a suo favore.

Il principio è contenuto nell’ordinanza n. 21071/17 della Corte di Cassazione da cui emerge che per i tributi non armonizzati non esiste un vincolo per l’amministrazione finanziaria sancito normativamente. Contesto normativo. L’art. 12 d.lgs. n. 212/2000 stabilisce il diritto del contribuente sottoposto a verifica fiscale a presentare all’ufficio, entro 60 giorni, osservazioni e richieste, che dovranno essere valutate dallo stesso ufficio impositore. L’accertamento non può essere emesso prima della scadenza di tale termine, fatta eccezione per situazioni di particolare urgenza da motivare in caso di violazione non è contemplata alcuna sanzione, prevedendo una forma di contraddittorio differito rispetto alla verifica ovvero un contraddittorio preventivo da svolgere subito dopo il processo verbale e prima dell’emissione dell’accertamento. L’inosservanza del termine dilatorio di 60 giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento determina, pertanto, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso prima, fatta eccezione per la presenza di oggettive specifiche ragioni d’urgenza. L’ambito di applicazione dell’art. 12 è limitato agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali del contribuente. La vicenda. Nel caso in esame il contribuente ha impugnato l’avviso di accertamento concernente IRPEF 2009 il ricorso in primo grado veniva respinto, mentre i giudici della CTR lo accoglievano per mancata attivazione del contraddittorio in violazione dell’art. 12 l. n. 212/2000. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione. La Corte, nell’accogliere il ricorso, ha ribadito l’orientamento espresso dalle Sezioni Unite sent. n. 24823/15 secondo cui l’amministrazione finanziaria non è obbligata ad attivare il contraddittorio prima dell’emissione dell’atto a meno che non sia previsto espressamente per legge, per cui l’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000 si applica solo in caso di atti emessi a seguito di accessi, ispezioni o verifiche fiscali effettuate presso la sede del contribuente e vale solo per i tributi l’obbligo del contraddittorio scatta solo per i tributi c.d. armonizzati”. La violazione determina l’invalidità dell’atto solo a condizione che il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa. La fattispecie specifica aveva ad oggetto sia tributi non armonizzati IRPEF-IRAP che tributi armonizzati IVA , e la CTR non si era attenuta ai principi formulati dalle sezioni unite in relazione all’IRAP e all’IRPEF, mentre per l’IVA il giudice del merito non aveva verificato la pretestuosità dell’opposizione della società contribuente ossia l’enunciazione delle ragioni per il contraddittorio.

Corte di Cassazione, sez. VI Civile – T, ordinanza 8 giugno – 11 settembre 2017, n. 21071 Presidente Cirillo – Relatore Manzon Fatto e diritto Rilevato nel procedimento n. 878/2016 che Con sentenza in data 1 giugno 2015 la Commissione tributaria regionale della Campania accoglieva l'appello proposto da P.R. avverso la sentenza n. 12373/13/14 della Commissione tributaria provinciale di Napoli che ne aveva respinto il ricorso contro l'avviso di accertamento IRPEF 2009. La CTR osservava in particolare che ragione più liquida di accoglimento del gravame era il difetto di contraddittorio endoprocedimentale in violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12. Avverso la decisione ha proposto ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate deducendo un motivo unico. Resiste con controricorso il contribuente. Rilevato nel procedimento n. 1317/2016 che Con sentenza in data 1 giugno 2015 la Commissione tributaria regionale della Campania accoglieva l'appello proposto da L.S. avverso la sentenza n. 12372/13/14 della Commissione tributaria provinciale di Napoli che ne aveva respinto il ricorso contro l'avviso di accertamento IRPEF 2009. La CTR osservava in particolare che ragione più liquida di accoglimento del gravame era il difetto di contraddittorio endoprocedimentale in violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12. Avverso la decisione ha proposto ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate deducendo un motivo unico. Resiste con controricorso la contribuente. Rilevato nel procedimento n. 22343/2016 che Con sentenza in data 25 settembre 2015 la Commissione tributaria regionale della Campania accoglieva l'appello proposto dalla Officina Fiat P. sas di R.P. avverso la sentenza n. 12374/13/14 della Commissione tributaria provinciale di Napoli che ne aveva respinto il ricorso contro l'avviso di accertamento IRAP, IVA 2009. La CTR osservava in particolare che doveva considerarsi assorbente ragione di accoglimento del gravame il - pacifico - difetto di contraddittorio endoprocedimentale in violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12 espressamente richiamando le analoghe decisioni emesse dalla Commissione stessa nelle controversie riguardanti i redditi di partecipazione imputati per trasparenza ai soci della appellante. Avverso la decisione ha proposto ricorso per cassazione 1' Agenzia delle entrate deducendo un motivo unico. Resiste con controricorso la società contribuente. Ritenuto preliminarmente che i tre giudizi indicati in epigrafe vadano riuniti, dovendosi per un verso ribadire che L'IRAP è imposta assimilabile all'ILOR, in quanto essa ha carattere reale, non è deducibile dalle imposte sui redditi ed è proporzionale, potendosi, altresì, trarre profili comuni alle due imposte dal D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 17, comma 1, e art. 44. Ne consegue che, essendo l'IRAP imputata per trasparenza ai soci, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5, sussiste il litisconsorzio necessario dei soci medesimi nel giudizio di accertamento dell'IRAP dovuta dalla società Sez. U -, Sentenza n. 13452 del 29/05/2017, Rv. 644364 - 01 , ma per altro verso che Nel processo di cassazione, in presenza di cause decise separatamente nel merito e relative, rispettivamente, alla rettifica del reddito di una società di persone ed alla conseguente automatica imputazione dei redditi stessi a ciascun socio, non va dichiarata la nullità per essere stati i giudizi celebrati senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari società e soci in violazione del principio del contraddittorio, ma va disposta la riunione quando la complessiva fattispecie, oltre che dalla piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell'esistenza e del contenuto dell'atto impositivo notificato alle altre parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, sia caratterizzata da 1 identità oggettiva quanto a causa petendi dei ricorsi 2 simultanea proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso di accertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della società che di tutti i suoi soci e, quindi, identità di difese 3 simultanea trattazione degli afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici del merito 4 identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici. In tal caso, la ricomposizione dell'unicità della causa attua il diritto fondamentale ad una ragionevole durata del processo derivante dall'art. 111 Cost., comma 2, e dagli artt. 6 e 13 della Convenzione europea dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali , evitando che con la altrimenti necessaria declaratoria di nullità ed il conseguente rinvio al giudice di merito, si determini un inutile dispendio di energie processuali per conseguire l'osservanza di formalità superflue, perchè non giustificate dalla necessità di salvaguardare il rispetto effettivo del principio del contraddittorio Sez. 5, Sentenza n. 3830 del 18/02/2010, Rv. 611765 - 01 ed essendosi sostanzialmente verificate le condizioni indicate nel principio di diritto di cui al secondo arresto giurisprudenziale citato, in particolare avendo il giudice tributario di appello deciso gli appelli del P. e della L. nella stessa udienza dello stesso Collegio, quello della Officina Fiat P. sas di R.P. in un'udienza di poco successiva di diverso Collegio, ma con espresso richiamo e condivisione delle sentenze emesse nei confronti dei soci della società contribuente medesima. Considerato che Con l'unico motivo pressochè identicamente dedotto - ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 - in tutti e tre i procedimenti l'Agenzia fiscale ricorrente lamenta violazione/falsa applicazione di plurime disposizioni legislative, poichè la CIR ha statuito la nullità degli avvisi di accertamento impugnati per difetto del contradditorio endoprocedimentale. La censura è fondata. Va infatti ribadito che In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purchè il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi armonizzati , mentre, per quelli non armonizzati , non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicchè esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito Sez. U, Sentenza n. 24823 del 09/12/2015, Rv. 637604 - 01 . Nei casi di specie si tratta di accertamenti per reddito di partecipazione societaria derivato da un accertamento societario -riguardante l'IRAP e l'IVA - di tipo induttivo misto ossia basato non solo e comunque non principalmente sullo scostamento dallo studio di settore, ma anche ed essenzialmente sulla antieconomicità manifesta della gestione aziendale della società verificata. Quindi le liti - odiernamente riunite - hanno come oggetto sia tributi non armonizzati IRPEF-IRAP sia un tributo armonizzato IVA e procedure accertative per le quali la legge non prevede espressamente, in linea generale, l'obbligo del contraddittorio endo procedimentale con il contribuente. Le sentenze impugnate sono pertanto palesemente difformi da detto principio di diritto in relazione all'IRAP ed all'IRPEF, mentre per quanto riguarda l'IVA quella emessa nel procedimento n. 22342/2016 se ne discosta parzialmente, non avendo affatto indagato il tema, fattuale/meritale, della non pretestuosità dell'opposizione della società contribuente c.d. prova di resistenza . I ricorsi devono dunque essere accolti, con cassazione delle sentenze impugnate e rinvio al giudice a quo per nuovo esame. P.Q.M. La Corte accoglie i ricorsi riuniti, cassa le sentenze impugnate e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. Motivazione semplificata.