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FINANZA e TRIBUTI

profili tributari | 04 Agosto 2017

Codice del Terzo settore: un’occasione mancata?

di Lorenzo Boni - Dottore Commercialista, membro del Gruppo ristretto istituito dal CNDCEC per la riforma del terzo settore

Con la pubblicazione in G.U. n. 179 del 2 agosto 2017 del Decreto Legislativo 3 luglio 2017, n. 117, recante il Codice del Terzo settore, si completa l’iter legislativo della riforma del terzo settore durato oltre due anni.

Rispetto all’ambizioso obiettivo fissato nell’art. 1, lett. b) della legge delega (L. 6 giugno 2016, n. 106), mirante a realizzare il riordino e alla revisione organica della disciplina speciale e delle altre disposizioni vigenti relative agli enti del terzo settore, compresa la disciplina tributaria applicabile a tali enti, mediante la redazione di un apposito codice del terzo settore (CTS) ed a semplificare la normativa vigente, garantendone la coerenza giuridica, logica, sistematica (art. 2, lett. d), risulta doveroso rilevare come il decreto attuativo non abbia in larga parte raggiunto i risultati auspicati.
Il quadro normativo disegnato dalla riforma continua infatti a mostrare numerosi tratti della precedente complessità, frutto della proliferazione di norme stratificatesi nel tempo in assenza di un disegno unitario.
Accanto agli Enti del Terzo settore (ETS) disciplinati dal relativo codice, coesisteranno infatti enti non societari regolati dal libro I del Codice Civile, associazioni sportive dilettantistiche che potrebbero avere una disciplina autonoma, così come gli enti espressamente esclusi dalla riforma (fondazioni bancarie, partiti politici, sindacati, ecc.).

La revisione organica, la coerenza sistematica e la semplificazione. In particolare, appare assai criticabile, oltre che in contrasto con i sopramenzionati principi fissati nella delega, di revisione organica, coerenza sistematica e semplificazione, la scelta di politica legislativa operata dal legislatore delegato di mantenere un settore di enti no profit assai vasto e variegato al di fuori della nuova disciplina codicistica del terzo settore.
Gli enti non societari, caratterizzati infatti per la finalità non lucrativa, ma non per il contestuale svolgimento di attività di interesse generale miranti al perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, in conformità con la definizione di ETS posta dall’art. 4 del Codice, continueranno a trovare la propria fonte normativa nelle vetuste e inadeguate norme del codice del ‘42, per altro non oggetto di riforma, di nuovo in contrasto con il primo precetto della legge delega (art. 1, lett. a), secondo il quale i decreti delegati avrebbero dovuto provvedere alla revisione della disciplina del libro primo del codice civile in materia di associazioni, fondazioni e altre istituzioni di carattere privato senza scopo di lucro, riconosciute come persone giuridiche o non riconosciute.
Anche il neocostituito Registro Unico del Terzo settore, essendo accessibile solo agli enti disciplinati dal relativo codice, si troverà pertanto a coesistere con i tradizionali elenchi delle persone giuridiche tenuti su base prefettizia e regionale, risultando compromessa ogni legittima aspirazione di ricomposizione del sistema del terzo settore ad unità normativa e pubblicitaria.
La coesistenza di più discipline civilistiche in ordine al medesimo settore porrà rilevanti problemi anche dal punto di vista dell’interpretazione delle nuove disposizioni.
A tale riguardo, il generico rinvio alle norme del codice civile, per quanto non previsto dal CTS, operato dal secondo comma dell’art. 3, non pare in grado di dirimere i dubbi interpretativi discendenti da suddetta concorrenza ordinamentale.
In particolare, sarà doveroso chiedersi, se i numerosi vuoti normativi lasciati aperti dal CTS andranno colmati con riferimento alla ancora maggiormente lacunosa, ma in alcuni ambiti esistente (convocazione e maggioranze assembleari, ad esempio), disciplina del libro I del c.c., o alla più dettagliata disciplina del libro V, in molte circostanze espressamente richiamata da singole disposizioni del CTS.
E per converso, se la nuova disciplina codicistica potrà svolgere un positivo ruolo di supplenza normativa con riferimento alle scarne disposizioni del libro I, c.c., relativamente agli enti che avessero – volontariamente o per mancanza dei requisiti – deciso di restare fuori dal terzo settore, in assenza per altro di una norma operante un generico rinvio, al pari del citato secondo comma dell’art. 3 del CTS.
Per non parlare dei problemi interpretativi che desterà la concreta applicazione del comma 1 dell’art. 3 del CTS, secondo cui alle categorie di enti del terzo settore aventi una disciplina particolare, si applicheranno le disposizioni del codice, soltanto ove non derogate ed in quanto compatibili.

Le associazioni sportive. In particolare, queste - non disciplinate dalla riforma (benché quella dilettantistica rientri fra le attività di interesse generale elencate nell’art. 5) - resteranno in molti casi fuori dalla disciplina del Codice del Terzo settore, se non altro per considerazioni di mera convenienza fiscale.
Iscrivendosi al registro unico perderebbero infatti i benefici della L.398/91 (ai sensi dell’art. 89, comma 1) e l'esclusione di commercialità delle prestazioni rese agli associati dietro versamento di corrispettivi specifici, prevista dall'art. 148 TUIR.
Tale circostanza limita la portata della riforma stessa, costituendone un vero e proprio vulnus, escludendo dall’applicazione delle più stringenti norme poste dal codice a garanzia del corretto funzionamento e della trasparenza del terzo settore, proprio quella parte dello stesso ove tali esigenze di disclosure paiono maggiormente sentite.
A meno naturalmente di non voler applicare in maniera alquanto estensiva la citata previsione del primo comma dell’art. 3 del CTS, lasciando all’interprete comunque il dubbio che la disciplina speciale prevalga in quanto derogatoria di quella generale o che quest’ultima risulti comunque incompatibile con le peculiarità della categoria di appartenenza.

Il profilo tributario. Oltre a quanto detto, anche sotto il profilo tributario, gli enti no profit non appartenenti al Terzo settore continueranno ad essere disciplinati dal TUIR, mentre gli ETS saranno disciplinati dalle norme fiscali del Codice del Terzo settore, che pongono diversi criteri di qualificazione delle attività considerate commerciali e conseguentemente della stessa soggettività commerciale o meno degli ETS rispetto a quelli operanti ai sensi del c.c. (o del TUIR).
La puntuale definizione di ETS, da più parti auspicata e contenuta nell’art. 4 del codice, in realtà collide con la successiva riproposizione della tradizionale dicotomia fiscale fra enti commerciali e non commerciali, fondata sullo svolgimento in via principale di attività commerciale e non, appunto, sulla sovraordinata definizione codicistica.
Si riproporranno allora tutte le problematiche relative all’inquadramento tributario degli enti, ai vantaggi fiscali basati sull’attività e non sulle finalità, all’individuazione dell’angusto perimetro delle attività legittimamente esercitabili dagli ETS senza rischiare di perdere i relativi benefici, in palese contrasto per altro con la prescrizione della legge delega (art. 9, comma 1, lett. a), ampiamente enfatizzata sia dall’Agenzia delle Entrate che dal CNDCEC nei rispettivi documenti di audizione parlamentare, secondo cui la nuova definizione fiscale di ente non commerciale avrebbe dovuto fondarsi sulle finalità di interesse generale perseguite, sulla non lucratività degli scopi e sull’impatto sociale effettivamente perseguito, senza più alcun riferimento all’attività svolta.
Il criterio fiscale codicistico di ETS non commerciale, fondato sul principio di gratuità delle prestazioni (o dietro versamento di corrispettivi non eccedenti i costi sostenuti), per altro diverso rispetto a quello previsto dal TUIR, non pare del tutto soddisfacente e comunque idoneo a scongiurare i numerosi problemi applicativi che tanto contenzioso hanno prodotto e, purtroppo, continueranno a generare in futuro.
In particolare, a mente del comma 5 dell’art. 79, non risultano decommercializzate, né le attività secondarie e strumentali (quelle che erano le attività connesse per le onlus) seppur svolte in conformità ai criteri di cui al decreto previsto dall’art. 6, né le prestazioni rese agli associati verso pagamento di corrispettivi specifici, delineandosi  quindi una disciplina fiscale addirittura punitiva per gli ETS rispetto a quella precedentemente in vigore ed, almeno in parte, a quella relativa al restante novero degli enti no profit disciplinati dal TUIR.
Alcuna traccia infine, di una fiscalità di vantaggio, misurata sulla base dell’effettivo impatto sociale prodotto dagli ETS (c.d. fiscalità compensativa specifica), in contrasto con il richiamato precetto contenuto nella delega.
Se il legislatore avesse operato la scelta coraggiosa (ma del tutto in linea con le prescrizioni delegate) di spostare il focus normativo dall’attività svolta alle finalità perseguite, facendo prevalere, anche a fini tributari, la nuova definizione generale di ETF, avrebbe fatto fare al sistema normativo un decisivo salto di qualità nella direzione di una maggiore chiarezza e coerenza sistematica.
Così facendo, una volta efficacemente presidiato l’effettivo perseguimento degli scopi non lucrativi e di solidarietà sociale degli ETS, qualsiasi attività necessaria al conseguimento delle finalità ideali avrebbe potuto essere ammessa, senza pericolo di perdere la qualifica di ETS ed il relativo regime fiscale di vantaggio.
Continuare invece a volgere l’attenzione degli interpreti e dei soggetti preposti al controllo, sui mezzi anziché sugli scopi, continuerà ad essere fonte di una defatigante attività volta alla verifica del rispetto di inutili formalismi a discapito del sostanziale perseguimento del bene comune, vale a dire il vero valore di riferimento cui il mondo del terzo settore dovrebbe ispirarsi.
E a chi avesse obiettato la non conformità di siffatto sistema normativo alla disciplina comunitaria sulla concorrenza e sul divieto di aiuti di Stato, sarebbe stato agevole replicare che le numerose procedure di infrazione intentate contro l’attuale normativa, si fondano sull’esistenza di molteplici regimi derogatori costruiti in assenza di una disciplina generale di (terzo) settore; esattamente il contrario rispetto al risultato che sarebbe stato ottenuto introducendo un sistema di regole peculiari, ma pur sempre generali per il settore, non semplicemente derogatorie, idonee a disegnare un quadro normativo coerente e autonomo rispetto a quello connotato dalla finalità lucrativa.
Per assicurare l’assoluta coerenza di tale quadro normativo rispetto ai menzionati principi comunitari, avrebbero dovuto semplicemente essere approntati (come per altro, almeno in parte è stato fatto, attraverso il rafforzamento dei controlli e degli obblighi di trasparenza) tutti quei sistemi di allerta in grado di far emergere,  al di là  dei fenomeni fraudolenti di abuso della qualifica di ETS, anche quelle realtà, nate per il perseguimento di finalità di solidarietà sociale, che avessero, nei fatti, manifestamente mostrato una prevalente vocazione imprenditoriale, nelle quali cioè l’attività d’impresa legittimamente svolta, non si ponesse più in posizione strumentale, ma autonoma o preponderante rispetto alle finalità ideali, ormai solo formalmente o secondariamente perseguite.