Il ritardo nel versamento del tributo comporta, per il contribuente, sempre una violazione di carattere sostanziale e non formale poiché incide sul versamento del tributo ed arreca pregiudizio all’incasso erariale
Il principio è stato affermato dalla Corte di Cassazione con la sentenza numero 4960/17, depositata il 27 febbraio. Il fatto. L'Agenzia delle Dogane è ricorsa in Cassazione avverso la sentenza della CTR che, respingendo l'appello dell'Ufficio, ha confermato la prima decisione che aveva annullato l'avviso di irrogazione sanzioni relativa ad accise gas metano, per gli anni 2004 e 2005, comminate ad una società per essere stato eseguito il versamento dell'imposta in data 31 dicembre in luogo del termine fissato dalla l. numero 388/2000, al 27 dicembre. Secondo il Giudice di appello la norma era stata dettata per favorire il contribuente al fine di consentirgli eventuali compensazioni e non era ragionevole ritenere che, avendo comunque il contribuente rispettato il termine massimo 31 dicembre previsto per il versamento delle accise presso la Tesoreria, potessero essere fatte ricadere su di lui sanzioni così onerose. Aveva ritenuto, inoltre, che la fattispecie ricadesse nell'applicazione della l. numero 212/2000, che escludeva l'irrogazione di sanzioni ove non vi fosse stato danno per l'Erario da ultimo riteneva applicabile l'art. 10, comma 3, della stessa legge, per l'incertezza delle norme. Le violazioni formali e sostanziali. La definizioni e la disciplina delle violazioni formali si rinvengono in due disposizioni normative. L'art. 10, comma 3, l. numero 212/2000, dispone che le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata o sull'ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta . Analogamente l'art. 6, comma 5- bis , d.lgs. numero 472/1997 rubricato cause di non punibilità” stabilisce che non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta o sul versamento del tributo . Le due disposizioni richiamate permettono di operare tra le violazioni alle norme tributarie divisione in - violazioni sostanziali che incidono sulla determinazione dell'imponibile, dell'imposta o sul pagamento del tributo - violazioni formali che non esplicano effetti negativi sui controlli degli Uffici relativi agli adempimenti dei contribuenti, sull'accertamento dell'imponibile e sulla riscossione dei tributi. Le due categorie di violazione hanno un diverso trattamento sanzionatorio che può essere riassunto come segue - violazioni formali nessuna sanzione - violazioni sostanziali continua ad applicarsi la sanzione prevista dalla legge. L’analisi della Cassazione. L’Agenzia delle Dogane nel ricorso in Cassazione contesta la violazione e falsa applicazione dell'art. 28, comma 6, l. numero 388/2000, laddove la CTR ha ritenuto che tale norma prevede due distinti termini di versamento, in base alla modalità prescelta. Per i Giudici di legittimità tale motivo è fondato. La Cassazione ha già statuito, con principio a cui intende darsi continuità, in tema di accise sul gas metano disciplinate dal d.lgs. 26 ottobre 1995, numero 504 T.U. delle imposte sulla produzione e sui consumi , in assenza di un decreto del Ministero dell'economia e delle finanze che disponga diversamente, la scadenza del termine per il versamento dell'accisa, per il quale è prevista, in generale, la data del 31 dicembre, ne impone la effettuazione entro il 27 dicembre dello stesso mese, in applicazione dell’art. 28, comma 6, l. numero 388/2000 Cass. numero 9284/2013 . Nel caso di specie il versamento è avvenuto effettivamente in ritardo, come accertato dalla stessa CTR, e l'argomentazione a sostegno di tale motivo, e cioè che l'art. 28 suindicato era norma a favore del contribuente e che il pagamento, se fosse stato eseguito con un'altra modalità presso la Tesoreria dello Stato , sarebbe stato in termini, unitamente alla critica di irragionevolezza nella differenziazione delle scadenze, risulta differente dal dettato legislativo, che non autorizza alcuna interpretazione derogativa. In tema di sanzioni amministrative tributarie, il d.lgs. numero 471/1997, detta una disciplina destinata a valere, in generale, per tutti i tributi, integrata dalle disposizioni normative speciali di imposta con riferimento alle accise, il d.lgs. numero 504/1995 , sicché nel caso di omesso pagamento dell’imposta di consumo sul gas trovano applicazione sia l'art. 13, del d.lgs. numero 471, che prevede il pagamento di una somma a titolo di sanzione amministrativa, sia l'art. 3, numero 4, d.lgs. numero 504 cit., nel testo vigente ratione temporis , che prevede un'indennità di mora e gli interessi per il ritardato pagamento, trattandosi di norme pienamente compatibili che non realizzano un cumulo di sanzioni in ragione della loro diversità funzionale, afflittiva con riferimento alla sanzione amministrativa e reintegrativa del patrimonio leso con riguardo all'indennità di mora ed agli interessi . I Giudici di legittimità evidenziano, inoltre, che il tardivo adempimento non integra una violazione meramente formale, poiché il mancato versamento del tributo alla scadenza prevista determina il ritardato incasso erariale, con conseguente deficit di cassa, sia pure transitorio, nel periodo infrannuale, per cui è sanzionabile ai sensi dell'art. 13, d.lgs. numero 471/1997. I Giudici ricordano che secondo un precedente orientamento giurisprudenziale è già stata operata la distinzione tra le violazioni sostanziali e le violazioni formali e l'ambito operativo dell'art. 10, dello Statuto del contribuente, ridimensionato per effetto di quanto contenuto nel d.lgs. numero 472/1997, art. 6, comma 5- bis . Sul piano normativo, la prima definizione di violazione formale si deve alla l. numero 212/2000, art. 10, comma 3, intesa come mera violazione formale senza alcun debito d'imposta ma la portata eccessivamente ampia della norma, capace d'includere nel proprio ambito anche violazioni idonee ad ostacolare o addirittura ad impedire l'esercizio delle attività di controllo del fisco, ha indotto il legislatore a precisarne la portata, profittando dell'art. 16 dello stesso Statuto del contribuente, che gli consentiva di emanare disposizioni correttive. Il d.lgs. numero 32/2001, volto appunto all'emanazione di queste disposizioni, da una parte, ha disposto l'abrogazione del d.lgs. numero 472/1997, art. 13, comma 4, e dall’altra ha circoscritto la portata della norma dello Statuto del contribuente, stabilendo che l'esclusione della punibilità sia limitata alle violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio dell'attività di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile dell'imposta e sul versamento del tributo. L'espresso riferimento al versamento del tributo sostanzia l'offensività della violazione, erroneamente esclusa dalla CTR per il caso del ritardato versamento. Le conclusioni. La Corte di Cassazione afferma, quindi, il seguente principio di diritto In tema di sanzioni tributarie, dovendo la violazione meramente formale non punibile rispondere a due concorrenti requisiti - non arrecare pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e, al contempo, non incidere sulla determinazione della base imponibile dell'imposta e sul versamento del tributo - il ritardo nel versamento del tributo integra una violazione sostanziale e non formale della l. numero 388/2000, art. 28, commi 6 e 7, ed è sanzionato dal d.lgs. numero 471/1997, art. 13, in quanto incide sul versamento del tributo ed arreca pregiudizio all'incasso erariale . Il ricorso va, pertanto, accolto e la sentenza impugnata va cassata e la controversia va rimessa alla CTR in altra composizione.
Corte di Cassazione, sez. Tributaria Civile, sentenza 17 ottobre 2016 – 27 febbraio 2017, numero 4960 Presidente Bielli – Relatore Tricomi Ritenuto in fatto 1. L'Agenzia delle Dogane ricorre per cassazione su due motivi avverso la sentenza della Puglia, sezione distaccata di Foggia, meglio indicata in epigrafe, che respingendo l'appello dell'Ufficio, ha confermato la prima decisione che aveva annullato l'avviso di irrogazione sanzioni numero 10025, Accise gas metano, per gli anni 2004 e 2005, comminate alla società G.C. SPA per essere stato eseguito il versamento dell'imposta in data 31 dicembre in luogo del termine fissato dalla L numero 388/2000 al 27 dicembre. 2. Secondo il giudice di appello la norma era stata dettata per favorire il contribuente al fine di consentirgli eventuali compensazioni e non era ragionevole ritenere che, avendo comunque il contribuente rispettato il termine massimo 31 dicembre previsto per il versamento delle accise presso la Tesoreria, potessero essere fatte ricadere su di lui sanzioni così onerose. Aveva ritenuto inoltre che la fattispecie ricadesse nell'applicazione della L numero 212/2000, che escludeva l'irrogazione di sanzioni ove non vi fosse stato danno per l'Erario da ultimo riteneva applicabile l'articolo 10, comma 3, della stessa legge, per l'incertezza delle norme. 3. La contribuente resiste con controricorso. Considerato in diritto 1.1. Primo motivo Violazione e falsa applicazione dell'articolo 28, comma 6, della L numero 388/2000, laddove la CTR ha ritenuto che tale norma prevede due distinti termini di versamento, in base alla modalità prescelta. 1.2. Il primo motivo è fondato. 1.3. Come questa Corte ha già statuito, con principio a cui intende darsi continuità, in tema di accise sul gas metano disciplinate dal d.lgs. 26 ottobre 1995, numero 504 T.U. delle imposte sulla produzione e sui consumi , in assenza di un decreto del Ministero dell'economia e delle finanze che disponga diversamente, la scadenza del termine per il versamento dell'accisa per il quale è prevista, in generale, la data del 31 dicembre ne impone la effettuazione entro il 27 dicembre dello stesso mese, in applicazione dell'articolo 28, comma sesto, della legge 23 dicembre 2000, numero 388 Cass. numero 9284/2013 . Nel caso di specie il versamento è avvenuto indubitabilmente in ritardo, come accertato dalla stessa CTR, e l'argomentazione addotta a sostegno dello sviluppo motivazionale seguito, e cioè che l'articolo 28 cit. era norma a favore del contribuente e che il pagamento, se fosse stato eseguito con un'altra modalità presso la Tesoreria dello Stato , sarebbe stato in termini, unitamente alla critica di irragionevolezza nella differenziazione delle scadenze, risulta palesemente disancorata del dettato legislativo -che non autorizza alcuna interpretazione derogativa ed è svolta in via astratta circa il favor perseguito e la sussistenza di un più ampio termine. 2.1. Secondo motivo Violazione e falsa applicazione dell'articolo 10, comma 3, della L numero 212/2000, dell'articolo 8 del DLGS numero 546/1992 e 13 del DLGS numero 471/1997, laddove la CTR ha ritenuto che nel caso in esame non vi fosse stato danno per l'Erario e che sussistesse una oggettiva incertezza normativa. 2.2. Il motivo è fondato. 2.3. Giova ricordare che nel caso in esame è stata applicata la sanzione pecuniaria prevista in caso di imposte versate in ritardo, ai sensi dell'articolo 13, comma 1, del DLGS numero 471/197 e l'indennità di mora e gli interessi secondo quanto previsto dall'articolo 3, comma 4, del TU approvato con DLGS numero 504/1995. In tema di sanzioni amministrative tributarie, il d.lgs. numero 471 del 1997 detta una disciplina destinata a valere, in generale, per tutti i tributi, integrata dalle disposizioni normative speciali di imposta con riferimento alle accise, il d.lgs. numero 504 del 1995 , sicché nel caso di omesso pagamento dell'imposta di consumo sul gas trovano applicazione sia l'articolo 13 del d.lgs. numero 471 cit., che prevede il pagamento di una somma a titolo di sanzione amministrativa, sia l'articolo 3, numero 4, del d.lgs. numero 504 cit., nel testo vigente ratione temporis , che prevede un'indennità di mora e gli interessi per il ritardato pagamento, trattandosi di norme pienamente compatibili, che non realizzano un cumulo di sanzioni in ragione della loro diversità funzionale, afflittiva con riferimento alla sanzione amministrativa e reintegrativa del patrimonio leso con riguardo all'indennità di mora ed agli interessi cfr. Cass. numero 16165/2016 . 2.4. Va rilevato inoltre che il tardivo adempimento non integra una violazione meramente formale, poiché il mancato versamento del tributo alla scadenza prevista determina il ritardato incasso erariale, con conseguente deficit di cassa, sia pure transitorio, nel periodo infrannuale, per cui è sanzionabile ai sensi dell'articolo 13 del d.lgs. numero 471 del 1997. 2.5. Peraltro questa Corte ha già avuto modo di chiarire la distinzione tra le violazioni sostanziali e le violazioni formali cfr. Cass. sent. 5897/2013 e l'ambito operativo dell'articolo 10 dello Statuto del contribuente, ridimensionato ad opera del D.Lgs. numero 472 del 1997, articolo 6, comma 5 bis. Come è stato bene ricostruito sul piano normativo, la prima definizione di violazione formale si deve alla L. numero 212 del 2000, articolo 10, comma 3, intesa come mera violazione formale senza alcun debito d'imposta ma la portata eccessivamente ampia della norma, capace d'includere nel proprio ambito anche violazioni idonee ad ostacolare o addirittura ad impedire l'esercizio delle attività di controllo del fisco, ha indotto il legislatore a precisarne la portata, profittando dell'articolo 16 dello stesso Statuto del contribuente, che gli consentiva di emanare disposizioni correttive. Il D.Lgs. numero 32 del 2001, volto appunto all'emanazione di queste disposizioni, per un verso, ha disposto l'abrogazione del D.Lgs. numero 472 del 1997, articolo 13, comma 4 articolo 7, comma 1, lett. b , per l'altro ha circoscritto la portata della norma dello Statuto del contribuente là dove, introducendo il D.Lgs. numero 472 del 1996, articolo 6, comma 5 bis con l'articolo 7, comma 1, lett. a , ha stabilito che l'esclusione della punibilità sia limitata alle violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio dell'attività di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile dell'imposta e sul versamento del tributo. L'espresso riferimento al versamento del tributo sostanzia l'offensività della violazione, erroneamente esclusa dalla CTR per il caso del ritardato versamento. 2.6. Si deve quindi affermare il seguente principio di diritto In tema di sanzioni tributarie, dovendo la violazione meramente formale non punibile rispondere a due concorrenti requisiti non arrecare pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e, al contempo, non incidere sulla determinazione della base imponibile dell'imposta e sul versamento del tributo il ritardo nel versamento del tributo integra una violazione sostanziale e non formale della L numero 388 del 2000, articolo 28, commi 6 e 7, ed è sanzionato dal D.Lgs. numero 471 del 1997, articolo 13, in quanto incide sul versamento del tributo ed arreca pregiudizio all'incasso erariale. . 2.7. Il motivo è fondato anche quanto alla ritenuta incertezza normativa. 2.8. Invero la condizione d'inevitabile incertezza normativa tributaria sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria, che costituisce causa di esenzione, consiste in un'oggettiva impossibilità, accertabile esclusivamente dal giudice, d'individuare la norma giuridica in cui sussumere un caso di specie, mentre resta irrilevante l'incertezza soggettiva, derivante dall'ignoranza incolpevole del diritto o dall'erronea interpretazione della normativa o dei fatti di causa Cass.13076/2015 ed è ravvisabile in caso di necessaria la presenza di contrasti giurisprudenziali sull'oggetto della controversia Cass. numero 24588/2015 . Nel caso in esame la statuizione della CTR si presenta meramente assertiva e priva di qualsivoglia illustrazione circa gli elementi di oggettiva incertezza normativa, peraltro con riferimento ad una norma introdotta ben quattro anni prima del verificarsi della fattispecie in esame. 3. Il ricorso va, pertanto, accolto e la sentenza impugnata va cassata essendo stata ridisciplinata la materia delle sanzioni a seguito dell'emanazione del DLGS numero 158/2015, , la controversia va rimessa alla CTR in altra composizione per l'applicazione dei principi espressi, per la valutazione in ordine alla eventuale applicabilità alla fattispecie in esame della novella e per la concreta rideterminazione della sanzione, oltre che per la statuizione sulle spese del presente giudizio. P.Q.M. accoglie il ricorso su tutti i motivi cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Puglia in altra composizione per il riesame e la statuizione sulle spese anche del giudizio di legittimità.