Al vincolo impresso su immobili e partecipazioni societarie mediante l'istituzione di un trust autodichiarato non si applica la tassazione proporzionale per i trasferimenti gratuiti ma quella in misura fissa in quanto non si ha, in tal caso, un trasferimento di beni e diritti, ma solo un effetto segregativo del bene vincolato in trust rispetto al patrimonio generale del soggetto disponente. La tassazione proporzionale è da rimandare al momento in cui i beni vincolati in trust saranno trasferiti ai beneficiari del trust stesso.
Tale assunto è stato precisato dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 21614/16 depositata il 26 ottobre. La vicenda. I giudici di merito tributari hanno ritenuto che per l'istituzione di un trust autodichiarato occorre applicare la tassazione in misura fissa , nel caso di specie, nessun trasferimento di beni era stato ancora posto in essere , anche in considerazione che nel trust autodichiarato il disponente e il trustee coincidono con la medesima persona. Trust e effetto segregativo. Gli Ermellini fondano le citate conclusioni con il ragionamento secondo il quale il trust autodichiarato è una forma donazione indiretta con la quale il disponente dispone un futuro beneficio per i suoi discendenti. Secondo la Suprema Corte, dato che i beni vincolati nel trust autodichiarato non divengono di proprietà del trustee , ma rimangono nella sfera giuridica del disponente, non viene in essere il presupposto che determina l'applicazione dell'imposta di donazione, e cioè un reale arricchimento mediante un reale trasferimento di beni e diritti . Quindi è dovuta l'imposizione in misura fissa e non quella in misura proporzionale. Insussistenza del presupposto impositivo. Per trust autodichiarato si intende quel trust in cui il disponente ed il trustee coincidono. Il disponente, in questo caso, non attua alcun trasferimento ad un terzo soggetto, ma si limita ad apporre un vincolo di destinazione su alcuni suoi beni, separandoli dal restante suo patrimonio. La segregazione pertanto si verifica all'interno del patrimonio del disponente stesso. L’atto di costituzione di un trust autodichiarato, con il quale la nomina di trustee e di settlor è in capo alle stesse persone sconta l’imposta di registro in misura fissa, poiché permette solo la costituzione di un vincolo di destinazione dei beni, senza influenzare il trasferimento del diritto di proprietà. In assenza, infatti, dell’arricchimento di un terzo, manca il presupposto per la tassazione proporzionale. Trattandosi di trust autodichiarato non è possibile riscontrare il vantaggio in questione la nomina di trustee e di settlor in capo alle stesse persone, permette solo la costituzione di un vincolo di destinazione dei beni in oggetto, senza però influenzare il trasferimento del diritto di proprietà. L’atto di dotazione del trust sconta le imposte ipotecarie e catastali non in misura proporzionale ma in misura fissa, perché non vi è manifestazione di capacità contributiva, in quanto essa si esprime nel momento in cui il trustee attribuisce i beni del trust ai beneficiari. Il trasferimento dei beni in trust non è soggetto ad alcuna imposta indiretta in misura proporzionale. In ipotesi di trasferimento di beni dal disponente al trustee e quindi a maggior ragione quando disponente e trustee coincidono - difetta l’arricchimento e pertanto non è appropriata una imposizione della vicenda traslativa con ricorso ai criteri impositivi in misura proporzionale. Il trustee non ottiene alcun arricchimento personale e non realizza alcun accrescimento definitivo del suo patrimonio in quanto lo si può considerare proprietario ai fini della gestione dei beni trasferiti in trust e non del godimento degli stessi. Non realizzandosi alcun incremento di ricchezza e essendo assente qualsiasi intento di liberalità viene, conseguentemente, meno qualsiasi presupposto per l’applicazione della imposta sulle donazioni e successioni e delle imposte ipotecarie-catastali in misura proporzionale al momento della devoluzione dei beni in trust. Giurisprudenza e prassi. La sentenza n. 21614/16 si pone dunque in aperto contrasto con diverse precedenti sentenze della Cassazione stessa nn. 4482/16 , 3735/15 , 3737/15 , 3886/15 e 5322/15 nonché con le circolari dell’Agenzia delle Entrate n. 3/E del 22 gennaio 2008 e n. 48/E del 6 agosto 2007 secondo le quali rappresenta presupposto di imponibilità con l'imposta di donazione l'istituzione stessa del vincolo di destinazione originato per effetto dell'atto costitutivo del trust, a prescindere dunque da un effettivo trasferimento di beni o diritti in capo al trustee . Secondo l’Amministrazione finanziaria, l’attribuzione dei beni in trust, pur in assenza di formali effetti traslativi, deve essere assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni, attesa la natura patrimoniale dell’apporto in trust nonché dall’effetto segregativo che esso produce sui beni apportati indipendentemente dal trasferimento formale della proprietà.
Corte di Cassazione, sez. Tributaria, sentenza 5 – 26 ottobre 2016, n. 21614 Presidente Chindemi – Relatore Bruschetta Pronunciando sull'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate avverso la decisione n. 201/07/12 della Commissione Tributaria Provinciale di Perugia che aveva annullato l'avviso di liquidazione n. omissis con il quale venivano recuperate nei confronti del notaio rogante D.F. imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale con aliquote rispettivamente del 2% e 1% base imponibile Euro 624.000,00 relativamente a un atto di costituzione di un trust cosiddetto autodichiarato denominato omissis registrato il 17 dicembre 2012 in esenzione d'imposta sulle successioni e donazioni perchè rientrante nella franchigia - e nel quale erano stati conferiti immobili e quote sociali fino al 31 dicembre 2032 o fino alla morte del disponente e trustee omissis con successivo trasferimento ai beneficiati discendenti dello stesso - la Commissione Tributaria Regionale dell'Umbria con l'impugnata sentenza n. 239/01/14 depositata il 26 febbraio 2014 riteneva conformemente al primo giudice che l'atto dovesse scontare la tassazione in misura fissa poichè nel caso di specie nessun trasferimento di beni che dovesse essere soggetto alle imposte ipotecarie e catastali era stato ancora posto in essere, anche in considerazione della natura di trust autodichiarato del trust omissis nel quale il disponente e il trustee coincidevano con la medesima persona e mentre invece in parziale riforma dichiarava l'improcedibilità/inammissibilità del ricorso proposto dal trust omissis . L'ufficio proponeva ricorso per cassazione affidato a un solo motivo, cui resistevano il notaio e il trust in persona del suo trustee, i quali preliminarmente eccepivano l'inammissibilità dell'impugnazione ex adverso. I contribuenti si avvalevano della facoltà di depositare memoria. 1. Poichè la declaratoria della CTR di improcedibilità/inammissibilità del ricorso promosso dal trust omissis in persona del suo trustee non è stata impugnata statuizione peraltro conforme alla giurisprudenza di questa Corte, v. Cass. sez. trib. n. 25478 del 2015 Cass. sez. 1^ n. 3456 del 2015 che hanno consolidato il principio per cui il trust manca di personalità giuridica poichè trattasi di un insieme di beni e rapporti destinati ad un fine determinato e formalmente intestati al trustee, che è l'unico soggetto di riferimento nei rapporti con i terzi non quale legale rappresentante, ma come colui che dispone del diritto , la stessa è passata in giudicato da rilevarsi d'ufficio in ogni stato e grado Cass. sez. I n. 17261 del 2013 Cass. sez. lav. n. 20427 del 2012 , con la conseguenza che sono inammissibili sia il ricorso per cassazione promosso dall'Ufficio nei confronti del ridetto trust e sia il controricorso di quest'ultimo. 2. Come anticipato in narrativa del presente, il contribuente notaio ha eccepito l'inammissibilità dell'avversario ricorso per cassazione sia per difetto di autosufficienza perchè nello stesso non sarebbero stati riprodotti tutti gli atti e i documenti richiamati e sia perchè l'impugnazione sarebbe in realtà intesa a ottenere dalla Corte un proibito riesame nel merito della questione circa la definizione del trust come vincolo di destinazione o meno e oltrechè circa la valutazione di merito inerente il momento in cui si viene a verificare il trasferimento di beni che deve essere oggetto di tassazione . Le eccezioni sono entrambe infondate. La prima eccezione deve essere rigettata perchè come noto gli atti e i documenti debbono essere indicati e riprodotti nella misura in cui gli stessi siano indispensabili, esigenza che manca invece nella concreta fattispecie in cui i fatti sono inter partes del tutto pacifici anche perchè senza contestazioni riportati nell'impugnata sentenza Cass. sez. lav. n. 14561 del 2012 Cass. sez. 2^ n. 26234 del 2005 . La seconda eccezione è parimenti da rigettarsi perchè nella concreta fattispecie i fatti sono incontroversi, in particolare non sono in discussione la caratteristica per es. autodichiarata del trust omissis o il conferimento di immobili e quote ecc. oppure che i beni debbano essere trasferiti ai discendenti alla morte del disponente trustee o in alternativa trascorso il più lungo termine previsto, bensì quella che deve essere stabilita è la disciplina fiscale dell'atto costitutivo del ridetto trust omissis e quindi soltanto una questione di diritto. 3. Con l'unico motivo di ricorso rubricato Violazione e falsa applicazione del D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47, 48 e 49, convertito in L. n. 286 del 2006, nonchè del D.Lgs. n. 347 del 1990, artt. 2 e 10, e dell'art. 1 Tariffa allegata, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 , l'Ufficio deduceva che con il D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, art. 2, comma 47 e ss., conv. con modif. in L. 24 novembre 2006, n. 286, era stata reintrodotta nell'ordinamento giuridico l'imposta sulle successioni e donazioni estendendone l'ambito di applicazione alla costituzione di vincoli di destinazione , ai quali doveva ricondursi anche la costituzione del trust autodichiarato oggetto di controversia atteso che con lo stesso erano stati conferiti beni a titolo gratuito al trustee da immettere in trust con efficacia segregante , così come in effetti previsto dal D.L. n. 262 cit., art. 2, comma 47 ss., che espressamente assoggettava all'imposta sulle successioni e donazioni ex D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, gli atti di costituzione dei vincoli di destinazione , con la conseguenza che la CTR avrebbe errato a ritenere che anche in considerazione del carattere autodichiarato del trust omissis gli immobili e le quote conferiti nello stesso non erano stati realmente trasferiti in quanto rimasti nella sostanza nella gestione del disponente trustee e con l'ulteriore errata illazione secondo cui le imposte ipotecaria e catastale avrebbero dovuto essere assolte in misura fissa e non proporzionale. Il motivo è infondato. Quanto prospettato dall'Ufficio segue in buona sostanza il contenuto della circ. n. 48/E del 6 agosto 2007 - nonchè quello della circ. n. 3/E del 22 gennaio 2008 - che nel loro combinato disposto sono nel senso di affermare che gli effetti segreganti del trust autodichiarato o meno danno luogo ad un trasferimento dei beni conferiti che deve assoggettarsi a tassazione secondo le regole di cui alla reintrodotta legge sulle successioni e donazioni ex D.Lgs. 31 ottobre 1999, n. 346. E ciò, secondo l'Amministrazione, in ragione del D.L. n. 262 cit., art. 2, comma 47 e ss., che prevede l'istituzione dell'imposta sulle successioni e sulle donazioni anche sulla costituzione dei vincoli di destinazione e nei quali si afferma debbono farsi pacificamente rientrare anche i trust autodichiarati o no. Tanto è vero che in assenza di conferimento di beni sono le stesse circolari n. 48/E e n. 3/E cit. a dire che il trust debba scontare soltanto l'imposta di registro in misura fissa atteso che in questo caso è mancante qualsiasi trasferimento di ricchezza, con la conseguenza che l'atto di costituzione del trust non accompagnato da alcun conferimento non andrebbe assoggettato all'imposta di successione e donazione proprio perchè quest'ultima non è un'imposta d'atto e bensì un'imposta che tassa il trasferimento di ricchezza liberale. Come noto con numerose ordinanze questa Corte sez. 6^ è giunta a diverse più radicali conclusioni - appunto disattendendo l'idea dell'Amministrazione appena veduta secondo cui in mancanza di conferimento di beni l'atto di costituzione di trust autodichiarato o meno non dovrebbe essere assoggettato all'imposta sulle successioni e donazioni ex D.Lgs. n. 346 cit., per la ragione che in ipotesi nessuna ricchezza potrebbe dirsi trasferita - ritenendo invece che il D.L. n. 262 cit., art. 2, comma 47 e ss., abbia istituito un'autonoma generale imposta sulla costituzione dei vincoli di indisponibilità la cui disciplina sarebbe stata indicata per relationem nelle regole contenute nel D.Lgs. n. 346 cit., concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni . Sarebbe in thesi un tributo che perciò prescinderebbe dal trasferimento di ricchezza discendente dal conferimento di beni e che per tal motivo troverebbe il suo presupposto impositivo nella semplice costituzione di vincoli d'indisponibilità e includendovi tra questi ultimi il trust Cass. sez. n. 4482 del 2016 Cass. sez. 6^ n. 5322 del 2015 Cass. sez. 6^ n. 3886 del 2015 Cass. sez. 6^ n. 3737 del 2015 Cass. sez. 6^ n. 3735 del 2015 . L'interpretazione in parola è per l'essenziale ricavata in via letterale dal D.L. n. 262 cit., art. 2, comma 47, laddove si stabilisce che è istituita l'imposta sulle successioni e donazioni tra l'altro anche sulla costituzione dei vincoli di destinazione secondo quelle che erano già le disposizioni dell'abrogato D.Lgs. n. 346 cit., e che sarebbe da leggersi nel senso che oltre alla reintroduzione dell'imposta sulle liberalità sarebbe stata anche ex novo introdotta una nuova autonoma generale imposta sulla costituzione dei vincoli di destinazione ed entrambe disciplinate mediante rinvio alle norme di cui al D.Lgs. n. 346 cit. che prima della sua abrogazione dettava esclusivamente la disciplina fiscale sulle successioni e sulle donazioni. Anche a prescindere dalle gravi incertezze cui le due riassunte interpretazioni danno ingresso - per es. non è dalla legge individuato il soggetto passivo d'imposta ecc. - le stesse non appaiono condivisibili. Come invero già evidenziato da questa Corte il tipo di trust autodichiarato pervenuto all'esame costituisce una forma di donazione indiretta, nel senso che per suo mezzo il disponente provvederà a beneficiare i suoi discendenti non direttamente e bensì a mezzo del trustee in esecuzione di un diverso programma negoziale Cass. sez. trib. n. 25478 cit. . Ed invero la costituzione del trust - come è normale che avvenga per i vincoli di destinazione - produce soltanto efficacia segregante i beni eventualmente in esso conferiti e questo sia perchè degli stessi il trustee non è proprietario bensì amministratore e sia perchè i ridetti beni non possono che essere trasferiti ai beneficiari in esecuzione del programma negoziale stabilito per la donazione indiretta artt. 2 e 11 Convenzione de L'Ala del 1 luglio 1985, recepita in L. 16 ottobre 1989, n. 364 . L'appena veduta osservazione è fondamentale perchè consente di comprendere l'inconsistenza della censura denunciata dall'Ufficio che - pur riconoscendo anche nelle sue circolari che quella applicabile al trust è l'imposta sulle donazioni e sulle successioni che ha come presupposto l'arricchimento patrimoniale a titolo di liberalità, tanto che la stessa non può applicarsi se il trust è stato costituito senza conferimento, scontando in questo caso soltanto l'imposta fissa di registro - sostiene l'erroneo convincimento che il conferimento di beni nel trust dia luogo a un reale trasferimento imponibile. Un reale trasferimento che è invece all'evidenza impossibile perchè del tutto contrario al programma negoziale di donazione indiretta per cui è stato predisposto e che - come si ripete - prevede la temporanea preservazione del patrimonio a mezzo della sua segregazione fino al trasferimento vero e proprio a favore dei beneficiari. Per l'applicazione dell'imposta sulle successione e sulle donazioni manca quindi il presupposto impositivo della liberalità alla quale può dar luogo soltanto un reale arricchimento mediante un reale trasferimento di beni e diritti D.Lgs. n. 346 cit., art. 1 . Nemmeno - come anticipato - può condividersi l'interpretazione letterale del D.L. n. 262 cit., art. 2, comma 47 e ss., adottata dalle rammentate ordinanze di questa Corte sez. 6^ al cui avviso sarebbe stata istituita un'autonoma imposta sulla costituzione dei vincoli di destinazione disciplinata merce il rinvio alle regole contenute nel D.Lgs. n. 346 cit., e avente come presupposto la loro mera costituzione. In verità neanche il dato letterale autorizza una tale conclusione, giacchè ex art. 12 preleggi, comma 1, il significato proprio delle parole secondo la connessione di esse è proprio invece nel diverso senso che l'unica imposta espressamente istituita è stata la reintrodotta imposta sulle successioni e sulle donazioni alla quale per ulteriore espressa disposizione debbono andare anche assoggettati i vincoli di destinazione , con la scontata conseguenza che il presupposto dell'imposta rimane quello stabilito dal D.Lgs. n. 346 cit., art. 1, del reale trasferimento di beni o diritti e quindi del reale arricchimento dei beneficiari. Quella che in verità emerge chiara dal D.L. n. 262 cit., art. 2, comma 47 e ss., è la preoccupazione - nei più esatti termini di cui all'art. 12, comma 1, prel. sarebbe l'intenzione del legislatore - di evitare che un'interpretazione restrittiva della istituita nuova legge sulle successioni e donazioni disciplinata mediante richiamo al già abrogato D.Lgs. n. 346 cit. potesse dar luogo a nessuna imposizione anche in caso di reale trasferimento di beni e diritti ai beneficiari quando lo stesso fosse stato collocato all'interno di una fattispecie tutto sommato di recente introduzione come quella dei vincoli di destinazione e quindi per niente affatto presa in diretta considerazione dal ridetto vecchio D.Lgs. n. 346 cit Questa sembra essere l'interpretazione non solo logicamente più corretta, ma anche quella che appare essere l'unica costituzionalmente orientata. E ciò atteso che l'art. 53 Cost., non pare poter tollerare un'imposta, a meno che non sia un'imposta semplicemente d'atto come per l'essenziale è per es. quella di registro, senza relazione alcuna con un'idonea capacità contributiva. 4. Il principio di diritto da affermarsi è quindi il seguente L'istituzione di un trust cosiddetto autodichiarato , con conferimento di immobili e partecipazioni sociali, con durata predeterminata o fino alla morte del disponente-trustee, con beneficiari i discendenti di quest'ultimo, deve scontare l'imposta ipotecaria e quella catastale in misura fissa e non proporzionale, perchè la fattispecie si inquadra in quella di una donazione indiretta cui è funzionale la segregazione quale effetto naturale del vincolo di destinazione, una segregazione da cui non deriva quindi alcun reale trasferimento di beni e arricchimento di persone, trasferimento e arricchimento che dovrà invece realizzarsi a favore dei beneficiari, i quali saranno perciò nel caso successivamente tenuti al pagamento dell'imposta in misura proporzionale . 5. Nell'evidenziato contrasto giurisprudenziale debbono farsi consistere le ragioni che inducono la Corte a compensare integralmente le spese di ogni fase e grado. 6. La soccombente, che è una Pubblica Amministrazione, non è tenuta al pagamento dell'ulteriore importo stabilito dal D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 bis e quater, Cass. sez. 6^ n. 1778 del 2016 Cass. sez. 3^ n. 5955 del 2014 . P.Q.M. La Corte dichiara inammissibile il ricorso proposto dall'Ufficio contro il trust, nonchè il controricorso di quest'ultimo rigetta ricorso proposto dall'Ufficio contro il contribuente notaio compensa integralmente le spese di ogni fase e grado.