La garanzia di cui all'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000 n. 212 si applica a qualsiasi atto di accertamento o controllo con accesso o ispezione, ivi compresi gli atti di accesso istantanei finalizzati all'acquisizione di documentazione, in quanto la citata disposizione non prevede alcuna distinzione ed è, comunque, necessario redigere un verbale di chiusura delle operazioni anche in quest'ultimo caso, come prescrive l'art. 52, comma 6, d.P.R. n. 633/1972.
L'art. 52, d.P.R. n. 633/1972 impone infatti la redazione del processo verbale di chiusura delle operazioni, in ogni caso di accesso o ispezione nei locali dell'impresa, ivi compresi gli atti di accesso finalizzati alla raccolta di documentazione, e dal rilascio di copia del predetto verbale decorre il termine di sessanta giorni, trascorso il quale può essere emesso l'avviso di accertamento ai sensi dell'art. 12, comma 7, legge n. 212/2000. L’ultimo accesso va considerato l’ultima attività svolta nei confronti del contribuente, con conseguente obbligo di redazione e consegna del verbale di chiusura delle operazioni solo all’esito di tale ulteriore accesso, dovendo computarsi da tale data il termine di 60 gg. per l’avviso di accertamento ex art. 12 L. n. 212/2000. La particolare forma di tutela prevista dall’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000, infatti, in quanto diretta a garantire il pieno dispiegarsi del contraddittorio, attribuendo al contribuente l’intero lasso di tempo previsto dalla legge per garantirgli la piena partecipazione del procedimento, esprimendo le proprie osservazioni che l’Ufficio è tenuto a valutare , non può che postulare il completamento della verifica e dunque la completezza degli elementi dalla stessa risultanti. Al fine di contrastare l’eccezione di nullità per inosservanza dell’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 l’ufficio non può limitarsi ad allegare, quale ragione dell’urgenza, l’imminente scadenza del termine di decadenza per l’esercizio del potere di accertamento, ma ha l’onere di specificare e dimostrare, in conformità del principio di vicinanza del fatto da provare, che ciò non sia dipeso dalla sua incuria, negligenza o inefficienza, ma da ragioni che hanno impedito il tempestivo ed ordinato svolgimento delle attività di controllo .Tali principi sono stati statuiti dalla Corte di Cassazione con la ordinanza n. 18110 del 14 settembre 20016. Il caso. I giudici di merito tributari hanno annullato l’avviso di accertamento a carico del contribuente per inosservanza del termine dilatorio di 60 gg. di cui all’art. 12 L. 212/2000. Essi hanno ritenuto la ricorrenza, nel caso di specie, del presupposto per l’applicazione dell’art. 12 L. n. 212/2000, in quanto l’avviso di accertamento risultava emesso a seguito di accesso presso la studio professionale del contribuente, che aveva dato luogo alla redazione di p.v. di constatazione. Essi hanno ritenuto, inoltre, che il termine dilatorio di cui al richiamato art. 12 L. n. 212/2000 doveva farsi decorrere dall’accesso effettuato in data 29.11.2012, in quanto pure tale accesso, ancorché effettuato in relazione alla società, era stato eseguito presso lo studio del contribuente, dove aveva sede la società, ed era mirato a reperire elementi utili all’accertamento nei confronti del contribuente medesimo, che di detta società, peraltro cessata, era l’amministratore. Essi hanno considerato quale dies a quo la data dell’accesso effettuato presso lo studio del contribuente quale sede della società, ed hanno conseguentemente fatto decorrere da tale accesso il termine di cui all’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 invece che dal 10.10.2012, data di effettuazione dell’accesso presso lo studio professionale del contribuente medesimo. Essi hanno rilevato, infine, che non risultava provato il requisito dell’urgenza. Illegittimo l'avviso di accertamento emesso senza che siano rispettati i termini dilatori. Gli Ermellini, con la pronuncia citata, hanno respinto per infondatezza il ricorso in Cassazione del Fisco sulla base della seguenti articolate argomentazioni. In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, è illegittimo l'avviso di accertamento emesso senza che siano rispettati i termini dilatori di cui all'art. 12, comma 7, legge n. 212/2000 in quanto il termine di 60 giorni previsto per l'emanazione dell'atto impositivo, decorrente dal rilascio al contribuente di una copia del processo verbale di chiusura di un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio della propria attività, costituisce espressione dei principi di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto a migliorare e a rendere più efficace l'esercizio della potestà impositiva. E' nullo l'avviso di accertamento che si fonda sul materiale acquisito durante l'accesso presso la sede del contribuente, se tale accesso non è stato formalizzato mediante redazione e consegna al contribuente di apposito pvc delle operazioni di acquisizione documentale compiute .In materia di garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 52, d.P.R. n. 633/1972, impone la redazione del processo verbale di chiusura delle operazioni in ogni caso di accesso o ispezione nei locali dell'impresa, ivi compresi gli atti di accesso finalizzati alla raccolta di documentazione, e solo dal rilascio di copia del predetto verbale decorre il termine di sessanta giorni trascorso il quale può essere emesso l'avviso di accertamento ai sensi dell'art. 12, comma 7, legge n. 212/2000. L'art. 12, comma 7, legge n. 212/2000 Statuto dei diritti del contribuente deve essere interpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di 60 giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento, termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso ante tempus , poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra Amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Salvo l’Amministrazione finanziaria non dia prova di particolari motivi di urgenza che hanno indotto all’emissione anticipata. L'inosservanza del termine di 60 giorni che l'art. 12, settimo comma, della legge 27 luglio 2000, n. 212 Statuto dei diritti del contribuente , prescrive debba intercorrere fra il rilascio al contribuente della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni di accesso, ispezione o verifica all'interno dei locali di esercizio della sua attività e l'emanazione dell'avviso di accertamento tributario nei suoi confronti, non comporta l'illegittimità dell'atto impositivo se l'Amministrazione finanziaria dà prova dei particolari motivi di urgenza che hanno indotto alla sua emissione anticipata. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'effettiva assenza di detto requisito esonerativo dall'osservanza del termine , la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all'epoca di tale emissione, deve essere provata dall'ufficio.
Corte di Cassazione, sez. VI Civile – T, ordinanza 16 giugno – 14 settembre 2016, numero 18110 Presidente Cirillo – Relatore Federico In fatto e diritto La Corte, costituito il contraddittorio camerale sulla relazione prevista dall’art. 380 bis c.p.c., osserva quanto segue L’Agenzia delle Entrate ricorre con unico motivo, nei confronti del contribuente S.S., che resiste con controricorso, per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Friuli Venezia-Giulia, numero 498/11/14, depositata il 10 dicembre 2014, che, confermando la sentenza di primo grado, ha annullato l’avviso di accertamento a carico del contribuente per inosservanza del termine dilatorio di 60 gg. di cui all’art. 12 L. 212/00. La CTR riteneva la ricorrenza nel caso di specie del presupposto per l’applicazione dell’art. 12 L. 212/00, in quanto l’avviso di accertamento risultava emesso a seguito di accesso presso la studio professionale del contribuente, che aveva dato luogo alla redazione di p.v. di constatazione. Riteneva inoltre che il termine dilatorio di cui al richiamato art. 12 L. 212/00 doveva farsi decorrere dall’accesso effettuato in data 29.11.2012, in quanto pure tale accesso, ancorché effettuato in relazione alla società I., era stato eseguito presso lo studio del contribuente, dove aveva sede la società, ed era mirato a reperire elementi udii all’accertamento nei confronti del contribuente medesimo, che di detta società, peraltro cessata, era l’amministratore. Rilevava infine che non risultava provato il requisito dell’urgenza. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia, denunziando violazione e falsa applicazione degli artt. 53 Cost., 52 Dpr 633/72 e 32, 33 e 43 Dpr 600/73, 12 comma 7 L. 212/00 in relazione all’art. 360 comma 1 numero 3 cpc, lamenta che la CTR abbia ritenuto la nullità dell’avviso per inosservanza del termine dilatorio di 60 gg, deducendo in particolare che la CTR abbia considerato quale dies a quo la data dell’accesso effettuato presso lo studio del contribuente quale sede della società I., ed abbia conseguentemente fatto decorrere da tale accesso il termine di cui all’art. 12 comma 7 L. 212/00 invece che dal 10.10.2012, data di effettuazione dell’accesso presso lo studio professionale del contribuente medesimo. Lamenta infine che la CTR abbia omesso di rilevare l’esistenza del requisito esonerativo costituito da una situazione di particolare e motivata urgenza. Il motivo appare destituito di fondamento. E’ pacifico che furono effettuati almeno due accessi presso i locali del contribuente, finalizzati all’acquisizione di documentazione utilizzata nell’accertamento a carico del contribuente, il primo in data 10.10.2012, il secondo il 29.11.2012, con conseguente obbligo di redazione di apposito processo verbale di chiusura delle operazioni e di consegna di copia di tale atto al contribuente, e decorso da tale data del termine ordinatorio di 60 gg., ai sensi dell’art. 12 comma 7 L. 212/00. La garanzia di cui all'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000 numero 212 si applica infatti a qualsiasi atto di accertamento o controllo con accesso o ispezione , ivi compresi gli atti di accesso istantanei finalizzati all'acquisizione di documentazione, in quanto la citata disposizione non prevede alcuna distinzione ed è, comunque, necessario redigere un verbale di chiusura delle operazioni anche in quest'ultimo caso, come prescrive l'art. 52, sesto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972 numero 633 Cass. 15624/2014 . L'art. 52 del d.P.R. 26 ottobre 1972, numero 633 impone infatti la redazione del processo verbale di chiusura delle operazioni, in ogni caso di accesso o ispezione nei locali dell'impresa, ivi compresi gli atti di accesso finalizzati alla raccolta di documentazione, e dal rilascio di copia del predetto verbale decorre il termine di sessanta giorni, trascorso il quale può essere emesso l'avviso di accertamento ai sensi dell'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, numero 212 Cass 7843/2010 . Orbene, nel caso di specie, la CTR ha accertato, con valutazione di merito che non appare sindacabile nel presente giudizio, che pure il secondo accesso nello studio professionale del contribuente dove aveva sede la società I. peraltro cessata , effettuato il 29.11.2012, era mirato a reperire documentazione strumentale all’accertamento nei confronti del contribuente ed esso determinò l’acquisizione di diversi elementi che furono utilizzati nell’avviso di accertamento a carico del contribuente medesimo. Tale ultimo accesso, dunque, doveva considerarsi l’ultima attività svolta nei confronti del contribuente, con conseguente obbligo di redazione e consegna del verbale di chiusura delle operazioni solo all’esito di tale ulteriore accesso, dovendo computarsi da tale data il termine di 60 gg. per l’avviso di accertamento ex art. 12 L. 212/00. La particolare forma di tutela prevista dall’art. 12 comma 7 L. 212/00, infatti, in quanto diretta a garantire il pieno dispiegarsi del contraddittorio, attribuendo al contribuente l’intero lasso di tempo previsto dalla legge per garantirgli la piena partecipazione del procedimento, esprimendo le proprie osservazioni che l’Ufficio è tenuto a valutare Cass. 18184/2013 , non può che postulare il completamento della verifica e dunque la completezza degli elementi dalla stessa risultanti. Del pari infondata la censura afferente il requisito della particolare urgenza , che, secondo quanto accertato dal giudice di primo grado e confermato nell’impugnata sentenza, non appare provato dall’Ufficio, non potendo farsi consistere, come costantemente affermato da questa Corte, nel mero approssimarsi del termine di decadenza. Ed invero, come affermato dalle Ss.Uu. di questa Corte, l’Amministrazione finanziaria, al fine di contrastare l’eccezione di nullità per inosservanza dell’art. 12 comma 7 L. 212/00 non può limitarsi ad allegare, quale ragione dell’urgenza, l’imminente scadenza del termine di decadenza per l’esercizio del potere di accertamento, ma ha l’onere di specificare e dimostrare, in conformità del principio di vicinanza del fatto da provare, che ciò non sia dipeso dalla sua incuria, negligenza o inefficienza, ma da ragioni che hanno impedito il tempestivo ed ordinato svolgimento delle attività di controllo Cass. Ss.Uu. 19561/2014 . Con il secondo motivo l’Agenzia denunzia violazione e falsa applicazione degli artt. 132 cpc e 156 cpc, 36 e 61 d.lgs. 546/1992 in relazione all’art. 360 numero 4 codice di rito, deducendo la assoluta carenza o contraddittorietà della motivazione. Pure tale censura appare inammissibile per genericità. In ogni caso essa non appare fondata, risultando invero ben delineato e coerente l’iter logico e la ratio decidendi della sentenza impugnata che, come evidenziato in relazione al motivo precedente, nell’affermare la nullità dell’avviso di accertamento per inosservanza del termine ordinatorio stabilito dall’art. 12 comma 7 L. 212/00 deve ritenersi pienamente conforme al consolidato orientamento di questa Corte. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna l’Agenzia delle Entrate alla refusione delle spese del presente giudizio che liquida in 6.000,00 euro per compensi oltre ad accessori di legge e rimborso spese vive in misura di 200,00 euro , nonché rimborso forfettario spese generali in misura del 15%.