L’accertamento ai fini IVA è nullo se l’ufficio finanziario non ha attivato il contraddittorio quando il contribuente dimostri che in tale sede poteva provare l’invalidità dell’atto.
Quanto sopra è contenuto nella sentenza n. 10903/2016 della Corte di Cassazione da cui emerge che in ambito nazionale non esiste una clausola generale di contraddittorio endoprocedimentale. Accertamento. La procedura disciplinata dall’art. 36- bis del d.P.R. n. 600/1973 prevede la notifica della cartella di pagamento a seguito di controllo c.d. automatico, e viene eseguita mediante preventivi controlli su dati e documenti esterni rispetto al contenuto cartolare della dichiarazione. Il terzo comma di tale norma prevede che l’ufficio finanziario a seguito dei controlli automatici sulle dichiarazioni dei redditi e nel caso emerga un risultato diverso comunica al contribuente l’imposta o la maggiore imposta risultante. L’attività di accertamento dell’ufficio, esclusa l’ipotesi prevista dall’art. 36- bis , si può concludere con l’archiviazione, ove non vi siano le condizioni per procedere all’accertamento notificato con l’invito a comparire o con l’avviso di accertamento, se il contribuente non si presenta al contraddittorio, oppure non accetta la proposta di accertamento con adesione o non perfeziona l’adesione. Inoltre si può concludere con un avviso di accertamento parziale ex art. 41- bis d.P.R. n. 600/73. Nel caso in esame il contribuente, agente di commercio, ha ricevuto la notifica di un accertamento parziale ex art. 41- bis d.P.R. n. 600/1973 eccependo di non essere stato invitato dall’ufficio per il contraddittorio preventivo, operante anche nelle procedure di accertamento parziale e di rettifiche delle dichiarazioni. Contraddittorio endoprocedimentale. La Suprema Corte ha ritenuto che, diversamente dal diritto della Comunità europea, il diritto nazionale non prevede per l’Amministrazione fiscale un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale da cui consegue l’invalidità dell’atto purché il contribuente dimostri che in assenza di tale irregolarità l’accertamento poteva avere un esito diverso. I Giudici hanno evidenziato che in ambito di tributi non armonizzati” non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per i casi in cui risulti specificamente sancito mentre in tema di tributi armonizzati” IVA e dogane , dove c’è l’applicazione diretta del diritto comunitario, l’Amministrazione finanziaria, ha un obbligo generale di contraddittorio, la cui violazione comporta in ogni caso l’invalidità dell’atto purché il contribuente assolva all’onere di esporre le motivazioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione. Non sussiste, invece, l’invocata illegittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212/2000 Statuto del contribuente che contiene garanzie solo in relazione ad accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali eseguite nei locali in cui si esercita l’attività professionale del contribuente. La mancanza di una clausola generale di contraddittorio non viola, inoltre, gli artt. 24 e 111 Cost., in quanto il giudizio tributario è comunque rispettoso del principio della c.d. parità delle armi atteso che il potere di introdurre in giudizio dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, compete non solo all’Amministrazione finanziaria, ma anche al contribuente Cass, S.U., n. 24823/2015 . Giurisprudenza. L’orientamento emerso per il caso in esame ha trovato ulteriore conferma in una recente decisione da cui emerge che il nostro diritto, diversamente dal diritto dell’Unione europea, non prevede l’obbligo generalizzato di attivare un contraddittorio nel caso in cui l’ufficio finanziario ponga in essere un atto lesivo dei diritti del contribuente Cass n. 5362/2016 . La cartella di pagamento è nulla se l’ufficio finanziario in caso di rilevante incertezza” sui dati esposti in dichiarazione non attivi il contraddittorio preventivo con il contribuente Cass. n. 5394/2016 . Diversamente altre sentenze riconoscono anche nel nostro ordinamento la giusta rilevanza al contraddittorio ritenendo che il contraddittorio endoprocedimentale” costituisce un principio fondamentale immanente nell’ordinamento cui dare attuazione anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa” e costituisce condizione di legittimità della pretesa tributaria. Vd. Cass., Sezioni Unite, nn. 19667/2014 e 1968/2014 . La pretesa tributaria trova fondamento, infatti, nella formazione procedimentalizzata di una decisione partecipata” attraverso l’espletamento del contraddittorio tra Amministrazione e contribuente anche nella fase precontenziosa” o endoprocedimentale”, al cui ordinato ed efficace sviluppo è funzionale il rispetto dell’obbligo di comunicazione degli atti imponibili. Il diritto al contraddittorio assurge a diritto del destinatario dell’atto, realizzando l’intrasferibile diritto di difesa del cittadino, di cui ai principi costituzionali contenuti negli artt. 24 e 97 Cost. Cass, S.U., n. 19667/2014 .
Corte di Cassazione, sez. VI Civile – T, sentenza 7 aprile – 26 maggio 2016, n. 10903 Presidente Iacobellis – Relatore Iofrida In fatto CF propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, nei confronti dell'Agenzia delle Entrate che resiste con controricorso , avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte n. 1103/36/2014, depositata in data 2/10/2014, con la quale - in controversia concernente l'impugnazione di un avviso di accertamento, emesso, ex articolo 41 bis DPR 600/1973 e 54 comma 5 DPR 633/1972, per maggiori IRPEF, IVA, IRAP ed addizionali dovute, in relazione all'anno d'imposta 2007, a seguito di recupero a tassazione di ricavi non dichiarati, su segnalazione della Direzione Centrale dell'Agenzia delle Entrate, per incongruenze tra l'elenco dei clienti del contribuente, rappresentante di commercio, e quelli dei fornitori dei clienti stessi, e rettifica del reddito d'impresa - confermata la decisione di primo grado, che aveva respinto il ricorso del contribuente. In particolare, i giudici d'appello hanno sostenuto che, non essendosi in ogni caso in presenza di un accertamento sintetica, ex articolo 38 DPR 600/1973, ma di un accertamento parziale, ex articolo 41 bis DPR 600/1973, quanto alle imposte dirette, basato sui dati forniti dagli stessi interessati o raccolte dallo stesso Ufficio, alcun impedimento procedurale era posto per quest'ultimo. Inoltre, il contribuente può richiedere un confronto per tutelare la propria posizione, contestando la fondatezza delle informazioni raccolte dall'Ufficio e, nella specie, anche il giudizio, lo stesso non ha posto in discussione la fondatezza della pretesa, eccependo soltanto vizi formali dell'atto impositivo. A seguito di deposito di relazione ex articolo 380 bis c.p.c., è stata fissata l'adunanza della Corte in camera di consiglio, con rituale comunicazione alle parti. In diritto 1. Il ricorrente lamenta, con il primo motivo, la violazione o falsa applicazione, ex articolo 360 n. 3 c.p.c., degli articolo 41 bis DPR 600/1973 e 54 DPR 633/1972, 5,6,7,10 e 12 l. 212/2000, 3,24 e 97 Cost., 41,47 e 48 Carta dei diritti fondamentali dell'UE, avendo la C.T.R. omesso di considerare come, da un complesso di norme e principi, disciplinanti il rapporto tra Fisco e contribuente, emerga l'esigenza di rispetto di un principio generale di contraddittorio endoprocedimentale, operante anche nelle procedure di accertamento parziale e di rettifica delle dichiarazioni contemplate dagli articolo 41 bis DPR 600/1973 e 54 DPR 633/1972. Con il secondo motivo, il ricorrente svolge quindi un vizio di omesso esame, ex articolo 360 n. 5 c.p.c., circa un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti, lamentando che la C.T.R. ha fondato la sua decisione sulla qualificazione dell'accertamento, parziale e non sintetico, non considerando che esso appellante aveva, nel ricorso, censurato la violazione del principio generale del contraddittorio. 2. La prima censura è fondata nei sensi di cui appresso. Le Sezioni Unite di questa Corte hanno affermato il seguente principio di diritto Cass. 24823/2015 Differentemente dal diritto dell'Unione europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all'Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generale obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione l'invalidità dell'atto. Ne consegue che, in tema di tributi non armonizzati l'obbligo dell'amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito mentre in tema di tributi armonizzati , avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell'Unione, la violazione dell'obbligo del contraddittotorio endoprocedimentale da parte dell'Amministrazione e comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, purchè, in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio , si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buonafede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostandole, per le quali è stato predisposto . Le Sezioni Unite hanno quindi precisato le garanzie fissate nell'articolo 12, comma 7, 1. 212/2000 trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l'attività imprenditoriale o professionale del contribuente”, valutati il dato testuale della rubrica Diritti e garantiti del contribuente sottoposto a verifiche fiscali” e, soprattutto, quello del primo comma dell'articolo 12 l. 212/2000 coniugato con la circostanza che l'intera disciplina contenuta nella disposizione risulta palesemente calibrata sulle esigenze di tutela del contribuente in relazione alle visite ispettive subite in loco , che, esplicitamente, si riferisce agli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali , ad operazioni, cioè, che costituiscono categorie d'intervento accertativo dell'Amministrazione tipizzate ed inequivocabilmente identificabili, in base alle indicazioni di cui all'articolo 52, comma 1, d.p.r. 633/1972, richiamato, in tema di imposte dirette dall'articolo 32, comma 1, d.p.r. 600/1973 e, in materia di imposta di registro, dall'articolo 53 bis d.p.r. 131/1986, ipotesi tutte caratterizzate dall'autoritativa intromissione dell'Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca, quivi, di elementi valutativi a lui sfavorevoli peculiarità, che specificatamente giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell'interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali . Nella specie, non è contestato, in questa sede, che si verteva in ipotesi di controllo fiscale eseguito a seguito di acquisizione documentale, ex articolo 41 bis DPR 600/1973 e 54 DPR 633/1972, e non, in ogni caso, a seguito di accesso, ispezione, veriica'' presso il domicilio del contribuente. Con riguardo poi all'IVA, il contribuente deve allegare che, a fronte dei mancato rispetto del principio del contraddittorio endoprocedimentale, effettivamente in mancanza dí tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso . La Commissione si è limitata ad affermare che il contribuente avrebbe potuto chiedere un confronto con l'Ufficio e che lo stesso si è limitato , anche in sede giurisdizionale, a proporre questioni di illegittimità” . Il motivo, riguardo all'IVA, va accolto. In particolare, dovrà essere valutata, in sede di rinvio, quanto alle contestazioni, presenti nell'avviso di accertamento, concernenti l'IVA, la c.d. prova di resistenza sopra richiamata eventualmente allegata dal contribuente, in relazione all'eccepita violazione del principio del contraddittorio per i c.d. tributi armonizzati. 3. La seconda censura, implicante vizio ex articolo 360 n. 5 c.p.c., nuova formulazione essendo stata pubblicata la decisione impugnata nel 2014 , è inammissibile, stante la mancata indicazione del fatto decisivo diverso da questione di puro diritto , oggetto di discussione tra le parti, in relazione al quale vi sarebbe stato omesso l'esame da parte della C.T.R 4. Nel ricorso, il contribuente solleva profili di illegittimità costituzionale dell'articolo 12, comma 7, L. 212/2000, per violazione del principio di uguaglianza ex articolo 3 Cost, nonchè del canone di ragionevolezza intrinseca ex articolo 97 Cost. e del diritto di difesa ex articolo 24 Cost, anche in riferimento all'articolo 111 Cost. La questione è manifestamente infondata. Come evidenziato, invero, dalla stessa sentenza n. 24823/2015 delle Sezioni Unite, il dato testuale del detto articolo 12, comma 7, L. 212/2000, univocamente tendente alla limitazione della garanzia del contraddittorio procedimentale alle sole verifiche in loco , è da ritenersi non irragionevole , in quanto giustificato dalla peculiarità stessa di tali verifiche, caratterizzate dall'autoritativa intromissione dell'Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca di elementi valutativi a lui sfavorevoli peculiarità che giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell'interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali siffatta peculiarità, differenziando le due ipotesi di verifica in loco o a tavolino , giustifica e rende non irragionevole il differente trattamento normativo delle stesse, con conseguente manifesta infondatezza della sollevata questione di costituzionalità con riferimento agli articolo 3 e 97 Cost Nè una questione di costituzionalità, sempre con riferimento all'articolo 3 della Cost. può porsi per la duplicità di trattamento giuridico tra tributi armonizzati” e tributi non armonizzati”, atteso che, come anche in tal caso evidenziato dalla su menzionata sentenza n. 24823/2015, l'assimilazione tra i due trattamenti è preclusa in presenza di un quadro normativo univocamente interpretabile nel senso dell'inesistenza, in campo tributario, di una clausola generale di contraddittorio procedimentale L'affermata insussistenza, nell'ordinamento tributario nazionale, di una clausola generale di contraddittorio endoprocedimentale non viola, inoltre, nè l'articolo 24 Cost. nè l'articolo 111 Cost., atteso che, come espressamente affermato da questa Corte, nella su richiamata sentenza a sez. unite 24823/2015, le garanzie di cui all'articolo 24 attengono, testualmente, all'ambito giudiziale , nè l'articolo 111 Cost., in quanto il giudizio tributario, pur nella sua particolarità, è comunque rispettoso del principio della c.d. parità delle armi , giacchè, fermo restando il divieto di ammissione della prova testimoniale sancito dall'articolo 7 d.lgs. 546/1992, il potere di introdurre in giudizio dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, con il valore probatorio proprio degli elementi indiziari, compete non solo all'Amministrazione finanziaria, che tali dichiarazioni abbia raccolto nel corso d'indagine amministrativa, ma, altresì, con il medesimo valore probatorio, al contribuente. Quanto poi principi di diritto affermati da questa Corte a Sezioni Unite nelle sentenze nn. 19667 e 19668 del 2014, in tema di iscrizione d'ipoteca su beni immobili, ai sensi dall'articolo 77 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, le stesse Sezioni Unite, nella sentenza successiva n. 24823/2015, già sopra richiamata, hanno chiarito, con riguardo proprio ai suddetti precedenti del 2014, che va escluso il riconoscimento di una generalizzata espansione della garanzia del contraddittorio endoprocedimentale, quale espressione di un principio immanente all'ordinamento nazionale ed a quello europeo, in quanto detto riconoscimento è rimasto fuori dall'ambito del principio di diritto propriamente enucleabile dalle pronunzie medesime , stante il tema specifico in concreto affrontato le iscrizioni ipotecarie ex articolo 77 d.p.r. 602/1973, per l'appunto . 5. Per tutto quanto sopra esposto, in accoglimento del ricorso, va cassata la sentenza impugnata, con rinvio alla C.T.R. del Piemonte, in diversa composizione, per nuovo esame. In particolare, dovrà essere valutata, in sede di rinvio, quanto alle contestazioni, presenti nell'avviso di accertamento, concernenti l'IVA, la c.d. prova di resistenza sopra richiamata eventualmente allegata dal contribuente, in relazione all'eccepita violazione del principio del contraddittorio per i c.d. tributi armonizzati. Il giudice del rinvio provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, limitamento al primo morivo, nei sensi di cui in motivazione, inammissibile il secondo motivo cassa la sentenza impugnata con rinvio, anche in ordine alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità, alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte in diversa composizione.