L’accertamento basato sul PVC è legittimo, anche se non è stata allegata la documentazione extracontabile rinvenuta nel corso della verifica nei locali dell’azienda.
È sufficiente che il verbale riporti puntigliosamente e dettagliatamente” la tipologia della documentazione extracontabile rinvenuta - quadernoni, brogliacci, schede clienti extracontabili, etc. - dalla quale è risultata la contabilità totalmente diversa da quella ufficiale. Tale assunto è stato precisato dalla sentenza 24 aprile 2015 n. 8325 della Corte di Cassazione. Il caso. Il Fisco ha contestato ad un contribuente l’omessa fatturazione di ricavi e di operazioni imponibili, nonché costi per fatture ritenute inesistenti. Il giudice tributario del gravame ha annullato la pretesa erariale poiché l’Ufficio non aveva allegato al PVC la documentazione extracontabile, sulla quale si erano basati gli accertamenti fiscali in ordine ai ricavi evasi, alle operazioni ritenute inesistenti e all’indetraibilità dei costi direttamente collegata a queste ultime. Tale modus operandi costituiva mancato assolvimento dell’onere probatorio gravante sull’ Ente impositore. Gli Ermellini, con la pronuncia citata, hanno sconfessato il verdetto della CTR. Nella fattispecie in esame, il giudice del gravame ha escluso di poter valutare gli elementi indicati nel PVC nonostante all’interno del verbale fosse stata puntigliosamente e dettagliatamente indicata la tipologia della documentazione extracontabile rinvenuta - quadernoni, brogliacci, schede clienti extracontabili - dalla quale risultava una contabilità totalmente diversa da quella ufficiale, avendo altresì i verbalizzanti descritto - in modo certosino - il contenuto delle schede clienti utilizzate per la comparazione con la documentazione contabile ufficiale e i meccanismi che caratterizzavano la contabilità parallela tenuta dalla parte contribuente, da ciò traendo elementi di convincimento in ordine alle riprese a tassazione contestate. La Suprema Corte ha ribadito che gli atti formati dai pubblici ufficiali sono dotati di fede privilegiata ai sensi dell'articolo 2699 del codice civile quando si formano nell'esercizio di pubbliche funzioni certificative delle quali siano investiti dalla legge. Ne consegue che la valenza probatoria” del PVC riguarda l’attestazione della provenienza del documento dal pubblico ufficiale che lo ha formato, nonché delle dichiarazioni delle parti e degli altri fatti che il pubblico ufficiale attesta avvenuti in sua presenza o da lui compiuti. Pertanto, la Suprema Corte ha cassato la sentenza impugnata con rinvio per nuovo esame. Documentazione extracontabile e onere della prova. Sono elementi che non confluiscono nella contabilità ufficiale della società. Il contribuente può, infatti, gestire - oltre alle scritture ordinarie - una contabilità parallela per tenere nota e conto dei ricavi e dei costi privi dei documenti fiscali. Tali elementi, se rinvenuti dall'amministrazione, possono essere oggetto di contestazione per omessa contabilizzazione e omessa dichiarazione delle poste. La documentazione extracontabile è ordinariamente rappresentata da appunti e annotazioni in agende, brogliacci, dalla quale sia ragionevole desumere operazioni occultate alla dichiarazione ovvero attività economiche fiscalmente rilevanti non dichiarate. La documentazione extracontabile legittimamente reperita presso la sede dell’impresa, quand’anche risolvendosi in annotazioni personali dell’imprenditore, costituisce elemento probatorio, ancorché meramente presuntivo, utilmente valutabile in sede di accertamento, indipendentemente dal contestuale riscontro di irregolarità nella tenuta della contabilità e di inadempimenti di obblighi di legge Cass., n. 2217 e n. 19329/2006 che il rinvenimento di una contabilità informale, tenuta su un brogliaccio ma anche di agende-calendario, block notes, matrici di assegni, estratti di conti correnti bancari , costituisce indizio grave, preciso e concordante dell’esistenza di imponibili non riportati nella contabilità ufficiale, che legittima l’Amministrazione finanziaria a procedere ad accertamento induttivo, ai sensi dell’art. 54, d.P.R. n. 633/1972 Cass., n. 6949/2006 . Il rinvenimento e la semplice esistenza di tali documenti hanno autonoma valenza probatoria quale indizio connotato da gravità sull'inattendibilità sia delle scritture contabili quanto - naturalmente - dei dati riportati nella dichiarazione. Con l'accertamento extracontabile l'Amministrazione finanziaria si avvale di un regime probatorio che la esonera dalla dimostrazione analitica dell'infedeltà delle risultanze delle scritture contabili alla luce della particolare natura e gravità dei presupposti che ne legittimano l'adozione. Spetta al contribuente, pertanto, l'onere di provare la legittimità del proprio operato sulla base di elementi, dati e fatti tali da far ritenere non corretta il risultato della ricostruzione extra-contabile nonché la legittimità della procedura extracontabile adoperata dall'ufficio. Anche il materiale extracontabile reperito presso terzi può costituire idonea prova presuntiva contro il contribuente accertato e, quindi, può essere sufficiente a legittimare la pretesa impositiva. A tal fine occorre, però, che il materiale probatorio sia tale da far emergere una presunzione qualificata, e l'onere di ciò grava direttamente sull'Amministrazione finanziaria Cass., n. 11694/1997, n. 9100/2001, n. 6311/2008 . Contabilità in nero? Secondo l'orientamento consolidato della Corte la contabilità in nero, costituita da appunti personali, annotazioni o informazioni dell’imprenditore, rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti della gravità, precisione e concordanza prescritti dall'art. 39, d.p.r. n. 600/1973, dovendo ricomprendersi tra le scritture contabili tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti di impresa ovvero rappresentino la situazione patrimoniale ed il risultato economico dell’attività svolta, incombendo sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria. Di conseguenza, qualora a seguito di ispezione venga rinvenuta documentazione non obbligatoria astrattamente idonea ad evidenziare l’esistenza di operazioni non contabilizzate, tale documentazione, pur in assenza di irregolarità contabili, non può essere ritenuta di per se’ priva di rilevanza probatoria dal giudice, senza che a tale conclusione conducano l’analisi dell’intrinseco valore delle indicazioni dalla stessa promananti e la comparazione delle stesse con gli ulteriori dati acquisiti e con quelli emergenti dalla contabilità ufficiale del contribuente Cass., sentenza n. 3388/2010 . Invero, è del tutto certo che, finanche nel caso di rinvenimento di documentazione extracontabile, resta sempre impregiudicata la verifica in sede contenziosa della concreta riscontrabilità, nella cennata documentazione, dei requisiti suscettibili di configurare i presupposti per l’esercizio del potere di accertamento Cass., n. 1575/2007 n. 2217/2006 .
Corte di Cassazione, sez. VI Civile – T, ordinanza 22 gennaio – 24 aprile 2015, numero 8325 Presidente Bognanni – Relatore Conti In fatto e in diritto L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, contro la sentenza indicata in epigrafe che ha accolto l’appello proposto dalla B.C. s.r.l. avverso la pronunzia con la quale era stata confermata la legittimità dell’avviso di accertamento relativo alla ripresa a tassazione di IVA, IRAP e IRES per omessa fatturazione di ricavi e di operazioni imponibili, nonché per altre inesistenti e per costi ritenuti indetraibili. Secondo il giudice di appello tutte le doglianze esposte dalla società contribuente dovevano ritenersi fondate, non avendo l’Ufficio provveduto ad allegare al pvc la documentazione extracontabile sulla quale si erano basati gli accertamenti fiscali in ordine ai ricavi evasi, alle operazioni ritenute inesistenti peraltro correlate a fatture regolarmente annotate in contabilità che avevano concorso alla liquidazione mensile dell’IVA e all’indetraibilità dei costi direttamente collegata all’emissione di fatture per operazioni inesistenti -. Risultava in tale modo violato il principio espresso da questa Corte nella sentenza numero 13201/2009, alla cui stregua la mancata esibizione della documentazione extracontabile, pur astrattamente idonea a fondare l’accertamento, determina il mancato assolvimento dell’onere probatorio. L’Agenzia ricorrente, con il primo motivo, lamenta la violazione di legge articolo 39 c.1 lett.d dPR numero 600/73, 54 DPR numero 633/72, nonché degli articolo 2697, 2700, 2727 e 2729 cod.civ. e l’omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione al numero 5 dell’articolo 360 c.1 c.p.c. Si deduce, con riferimento ai ricavi evasi, che la CTR aveva fondato la sua decisione sul mancato deposito dei soli allegati al pvc, richiamando impropriamente Cass.numero 13201/2009. Tale pronunzia, infatti, aveva affermato la necessità della produzione del pvc che, nel caso di specie, era stato ritualmente allegato in giudizio. Inoltre, il giudice di appello aveva tralasciato di considerare l’analitica indicazione dei contenuti della documentazione extracontabile rinvenuta nel pvc pure riprodotto nelle sue parti essenziali all’interno della censura-, peraltro dotato di efficacia probatoria privilegiata. Aspetto, quest’ultimo, totalmente tralasciato nella motivazione della decisione. Con il secondo motivo la ricorrente riproduce la censura per violazione di legge esposta nel primo motivo con riguardo alle operazioni inesistenti contestate alla parte contribuente, aggiungendo che la CTR aveva altresì omesso di considerare ai fini della dimostrazione dell’esistenza delle operazioni dei pagamenti connessi alle fatture per operazioni inesistenti. Doveva quindi ritenersi non conferente la ricostruzione operata con la perizia di parte alla quale pure la CTR aveva fatto riferimento nelle premesse della decisione. Con la terza censura l’Agenzia ha poi ribadito le censure esposte nei primi due motivi con riguardo all’indetraibilità di costi contestata al contribuente che, a dire della ricorrente, risultava ancora una volta ampiamente conclamata dalla documentazione extracontabile posta a base dell’accertamento e richiamata nel La società contribuente, nel controricorso, ha chiesto il rigetto del ricorso, evidenziandone l’inammissibilità e l’erroneità, non potendo il pvc assumere valenza probatoria privilegiata, né risultando pertinenti le disposizioni normative indicate né, ancora, avendo l’Agenzia colto le rationes decidendi poste a base della decisione relativa alle singole questioni controverse, impropriamente collegate dalla ricorrente la quale, peraltro, non aveva nemmeno centrato le censure, essenzialmente collegate agli accertamenti di fatto compiuti dal giudice di merito. La parte contribuente ha depositato memoria. Le tre censure, stante la loro stretta connessione, meritano un esame congiunto, risultando accomunate dalla prospettata illegittimità della statuizione della CTR in ordine alla ritenuta assenza di prova degli elementi posti a base delle tre distinte contestazioni operate dell’Ufficio a carico del contribuente evasione, operazioni inesistenti e indetraibilità di costi e, per altro verso, alle gravi carenze motivazionali della sentenza impugnata. Ora, va detto che la CTR ha fondato il proprio assunto sulla mancata allegazione della documentazione extracontabile al pvc che risulta, invece, pacificamente prodotto in causa. Orbene, va sgombrato il campo da alcune delle preliminari eccezioni di inammissibilità che la parte controricorrente ha proposto, cogliendosi in modo chiaro il contenuto delle doglianze e della censura all’operato del giudice di appello, tutte concentricamente indirizzate, nella sostanza, a contestare la decisione del giudice di appello laddove ha ritenuto decisiva la mancata produzione della documentazione extracontabile sulla quale si fondava l’accertamento e, per altro verso, ha escluso di potere esaminare gli elementi analiticamente descritti nel processo verbale di contestazione ritualmente prodotto agli atti. Orbene, le censure sono fondate nei termini specificati. Ed invero, non può sottacersi che, secondo l’orientamento di questa Corte Cass.S.U. numero 215/1999, Cass.4899/14, Cass.numero 18/13, Cass.numero S.U. 12545/92, Cass.numero 17355/2009-, gli atti formati dai pubblici ufficiali sono dotati di fede privilegiata ai sensi dell’articolo 2699 cc solo quando si formano nell'esercizio di pubbliche funzioni certificatile delle quali siano investiti dalla legge esulano, viceversa, da tale previsione tutti gli atti dei pubblici ufficiali che non siano espressione di dette funzioni certificative . Ne consegue che la valenza probatoria'’ del verbale riguarda l’attestazione della provenienza del documento dal pubblico ufficiale che lo ha formato, nonché delle dichiarazioni delle parti e degli altri fatti che il pubblico ufficiale attesta avvenuti in sua presenza o da lui compiuti ex articoli 221 e seguenti epe e 476 cp -principi formalizzati, in materia lavoristica, dall’articolo 5 D.Lgs.numero 124/2004-, Peraltro, secondo le Sezioni unite della Cassazione sentenza numero 17355/2009 , la correlazione tra il dovere di menzionare nel verbale in modo preciso e dettagliato, anche se sommario, l’elemento fattuale della violazione e l'efficacia che l’articolo 2700 c.c. attribuisce ai fatti che il pubblico ufficiale attesta nell’atto pubblico essere avvenuti in sua presenza o da lui compiuti, comportano infatti che tale efficacia concerne inevitabilmente tutti gli accadimenti e le circostanze pertinenti alla violazione menzionati nell’atto indipendentemente dalle modalità statica o dinamica della loro percezione, fermo l’obbligo del pubblico ufficiale di descrivere le particolari condizioni soggettive ed oggettive dell’accertamento, giacché egli deve dare conto nell’atto pubblico non soltanto della sua presenza ai fatti attestati, ma anche delle regioni per le quale detta presenza ne ha consentito l’attestazione . Occorre infine aggiungere che secondo le Sezioni Unite di questa Corte sent.numero 17355/2009 la correlazione tra il dovere di menzionare nel verbale in modo preciso e dettagliato, anche se sommario, l’elemento fattuale della violazione e l’efficacia che l'articolo 2700 c.c. attribuisce ai fatti che il pubblico ufficiale attesta nell’atto pubblico essere avvenuti in sua presenza o da lui compiuti, comportano infatti che tale efficacia concerne inevitabilmente tutti gli accadimenti e le circostanze pertinenti alla violazione menzionati nell’atto indipendentemente dalle modalità statica o dinamica della loro percezione, fermo l’obbligo del pubblico ufficiale di descrivere le particolari condizioni soggettive ed oggettive dell’accertamento, giacché egli deve dare conto nell’atto pubblico non soltanto della sua presenza ai fatti attestati, ma anche delle regioni per le quale detta presenza ne ha consentito l’attestazione. Orbene, nel caso di specie la CTR ha escluso di potere valutare gli elementi indicati nel PVC, al cui interno, per come risulta dagli stralci riportati in ricorso, era stata puntigliosamente e dettagliatamente indicata la tipologia della documentazione extracontabile rinvenuta quadernoni, brogliacci, schede clienti extracontabili dalia quale risultava una contabilità totalmente diversa da quella ufficiale, avendo altresì i verbalizzanti descritto -in modo certosino il contenuto delle schede clienti utilizzate per la comparazione con la documentazione contabile ufficiale ed i meccanismi che caratterizzavano la contabilità parallela tenuta dalla parte contribuente-, da ciò traendo elementi di convincimento in ordine alle riprese a tassazione contestate, ivi comprese le operazioni inesistenti relative all’anno 2006. Ora, detto procedere della CTR appare contrastare con il consolidato indirizzo giurisprudenziale sopra ricordato, avendo nella sostanza il giudice di appello ritenuto di espungere dall’esame valutativo allo stesso demandato il compendio di elementi materialmente acquisiti dai verbalizzanti nel corso del l’accertamento -v.ad es. quanto riportato alle pagg.10, 11, 12, 14 e 17 del ricorso-e di ponderare, altresì, le attività verificate dagli stessi verbalizzanti così tralasciando di considerare non soltanto l’efficacia privilegiata dalla quale è assistito detto processo verbale quanto agli accertamenti compiuti dal pubblico ufficiale, ma altresì offrendo una motivazione della decisione solo apparente anche in relazione al parametro normativo di cui al numero 5 del novellato articolo 360 cpc cfr.Cass.numero 8053 e 8054/2014 in quanto fondata sull’unico elemento della mancata produzione della documentazione extracontabile. Sulla base di tali considerazioni, che resistono ai rilievi difensivi esposti dalla parte contribuente nel controricorso e nella memoria, in quanto il vizio ha riguardato l’omissione dell’esame della documentazione richiamata e degli accertamenti compiuti dall’Ufficio, la sentenza impugnata, in accoglimento dei motivi di ricorso, va cassata con rinvio ad altra sezione della CTR della Campania che pure provvederà alla liquidazione delle spese dell‘intero giudizio. P.Q.M. Visti gli articolo 375 e 380 bis c.p.c Accoglie il ricorso.Cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche la liquidazione delle spese del giudizio, ad altra sezione della CTR della Campania.