Il valore attribuito al terreno edificabile dall'Ufficio corrisponde a quello concordato dalla contribuente in sede di adesione all'accertamento relativo all'imposta di registro. È corretto individuare, in via presuntiva, il corrispettivo percepito dalla contribuente con esclusivo riferimento al valore concordato ai fini dell'imposta di registro.
L'amministrazione finanziaria può procedere in via induttiva all'accertamento del reddito da plusvalenza sulla base dell'accertamento di valore effettuato in sede di applicazione dell'imposta di registro ed e onere probatorio del contribuente anche con ricorso ad elementi indiziari superare la presunzione di corrispondenza del prezzo incassato con il valore di mercato accertato in via definitiva in sede di applicazione dell'imposta di registro, dimostrando di aver in concreto venduto a prezzo inferiore. Il corrispettivo sulla cui base calcolare l'imponibile ai fini dell'imposta dei redditi sulle plusvalenze non si identifica con l'imponibile ai fini dell'imposta di registro, fermo restando che quest'ultimo può costituire un elemento presuntivo dal quale l'amministrazione finanziaria può legittimamente risalire all'accertamento del primo, salva la prova contraria offerta al riguardo dal contribuente e, conseguentemente, accerti motivatamente se, nella specie, le allegazioni di fatto della contribuente, siano o meno sufficienti per superare la presunzione semplice di conformità tra il corrispettivo percepito per la vendita di un bene ed il valore del medesimo bene accertato ai fini dell'imposta di registro. Sono terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria , la cui cessione a titolo oneroso genera plusvalenze imponibili ai fini dell'IRPEF, quelli contemplati come tali da un piano regolatore generale, indipendentemente dall'approvazione della regione e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo . Tali interessanti principi sono stati statuiti dalla Cassazione, con sentenza del 13 dicembre 2012, n. 23001. Il caso. Il giudice del gravame, confermando la sentenza di primo grado, ha respinto il ricorso della contribuente avverso l'avviso di accertamento IRPEF con il quale, in rettifica della dichiarazione dei redditi 1999, era stato rideterminato il corrispettivo incassato dalla contribuente per la vendita di un'area edificabile e, quindi, riliquidata la plusvalenza dalla stessa percepita e l'imposta conseguentemente dovuta. La Commissione Tributaria Regionale, ha respinto la tesi della contribuente secondo cui l'area in questione, ancorché destinata a scopo edificatorio in base al piano regolatore generale del Comune, non si sarebbe potuta considerare edificabile, ai fini dell'applicazione dell'IRPEF sulle plusvalenze, per la mancanza dell'approvazione regionale dello strumento urbanistico comunale inoltre, essa ha ritenuto fondato l'accertamento della plusvalenza in base al rilievo che il valore attribuito al terreno edificabile dall'Ufficio corrispondeva a quello concordato dalla contribuente in sede di adesione all'accertamento relativo all'imposta di registro. Il Fisco può utilizzare il valore accertato ai fini dell’imposta di registro. Secondo il giudice di legittimità in ipotesi di cessione di area edificabile, il valore dell’immobile definito a seguito di accertamento con adesione ai fini dell’imposta di registro non coincide con il corrispettivo della cessione, sulla cui base deve essere calcolata la plusvalenza ai fini IRPEF. Tuttavia, il Fisco può utilizzare il valore accertato ai fini dell’imposta di registro come elemento presuntivo da cui desumere il corrispettivo rilevante ai fini IRPEF, ma tale presunzione semplice può essere vinta dal contribuente mediante prova contraria. Ove il contribuente fornisca elementi di prova per dimostrare di aver concretamente acquistato a prezzo inferiore rispetto a quanto accertato dal Fisco, il giudice che ritenga di confermare la coincidenza tra valore accertato ai fini del registro ed il corrispettivo rilevante ai fini IRPEF è tenuto a precisare per quali motivi ritenga non convincenti o non valide le prove fornite dal contribuente. In buona sostanza, sebbene i principi relativi alla determinazione dell’imponibile divergano, nel caso di trasferimento di un bene, a seconda dell’imposta che si deve applicare in quanto, ai fini delle imposte sul reddito, per l’accertamento della plusvalenza patrimoniale, occorre verificare la differenza realizzata tra il prezzo d’acquisto ed il prezzo di cessione del bene mentre, ai fini dell’imposta di registro, si ha riguardo al valore di mercato del bene medesimo , ciò non esclude che l’Amministrazione finanziaria possa procedere in via induttiva all’accertamento del reddito da plusvalenza sulla base dell’accertamento di valore effettuato in sede di applicazione dell’imposta di registro ed è onere probatorio del contribuente anche con ricorso ad elementi indiziari superare la presunzione di corrispondenza del prezzo incassato con il valore di mercato accertato in via definitiva in sede di applicazione dell’imposta di registro, dimostrando di aver, in concreto, venduto ad un prezzo inferiore. La Suprema Corte ha cassato la sentenza di merito che aveva semplicemente affermato la coincidenza tra valore dell’immobile accertato ai fini del registro ed il corrispettivo rilevante per le imposte dirette, senza fornire adeguata motivazione delle ragioni per le quali ritenesse non convincenti gli elementi di prova contraria addotti dal contribuente. Il contribuente,nel giudizio di merito , aveva eccepito che 1. l’adesione all’accertamento ai fini dell’imposta di registro era avvenuto, da parte del venditore, solo perché il costo era destinato a gravare, per contratto, sull’acquirente 2. il prezzo di vendita dichiarato corrispondeva a quanto risultante dalla documentazione bancaria 3. il prezzo di vendita indicato dal fisco era contraddetto da una perizia estimativa prodotta in giudizio.
Corte di Cassazione, sez. VI Civile– T, sentenza 28 novembre – 13 dicembre 2012, n. 23001 Presidente Cicala – Relatore Cosentino Svolgimento del processo La sig.ra C.P. ricorre contro l'Agenzia delle entrate per la cassazione della sentenza con cui la Commissione Tributaria Regionale del Lazio, confermando la sentenza di primo grado, ha respinto il ricorso della contribuente avverso l'avviso di accertamento IRPEF con il quale, in rettifica della dichiarazione dei redditi 1999, era stato rideterminato il corrispettivo incassato dalla contribuente per la vendita di un' area edificabile e, quindi, riliquidata la plusvalenza dalla stessa percepita e l'imposta conseguentemente dovuta. La Commissione Tributaria Regionale, per un verso, ha respinto la tesi della contribuente secondo cui l'area in questione, ancorché destinata a scopo edificatorio in base al piano regolatore generale del Comune, non si sarebbe potuta considerare edificabile, ai fini dell'applicazione dell'IRPEF sulle plusvalenze, per la mancanza dell'approvazione regionale dello strumento urbanistico comunale per altro verso, ha ritenuto fondato l'accertamento del valore dell'arca contenuto nell'impugnato avviso di accertamento, in base al rilievo che detto valore corrispondeva a quello concordato dalla contribuente in sede di adesione all'accertamento relativo all'imposta di registro. 11 ricorso si articola su sette motivi. Col primo motivo si deduce il vizio di omessa pronuncia art. 112 c.p.c., e art. 360 c.p.c., n. 4 sulla doglianza - proposta in primo grado, non esaminata dalla Commissione Tributaria Provinciale e riproposta in appello - concernente il vizio di motivazione dell'atto impositivo, derivante dall'avere l'Ufficio motivato l'accertamento del corrispettivo percepito dalla contribuente con esclusivo riferimento al valore concordato ai fini dell'imposta di registro. Col secondo e terzo motivo si deducono, rispettivamente, il vizio di violazione di legge art. 82, ora art. 68, TUIR e il vizio di insufficiente motivazione sugli elementi considerati ai fini della determinazione del prezzo della compravendita, in cui la Commissione Tributaria Regionale sarebbe incorsa individuando il corrispettivo percepito dalla contribuente con esclusivo riferimento al valore concordato ai fini dell'imposta di registro. Col quarto motivo si deduce il vizio di omessa pronuncia art. 112 c.p.c., e art. 360 c.p.c., n. 4 sulla doglianza - proposta in primo grado, non esaminata dalla Commissione Tributaria Provinciale e riproposta in appello - concernete l'applicazione delle sanzioni nonostante l'obbiettiva incertezza della norma tributaria L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, e d.lgs. n. 472 del 1997, art. 6 Col quinto e sesto motivo si deducono si deducono, rispettivamente, il vizio di omessa motivazione circa la ricorrenza delle condizioni di non punibilità e il vizio di violazione di legge L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, e d.lgs. n. 472 del 1997, art. 6 in cui la Commissione Tributaria Regionale sarebbe incorsa ritenendo legittima l'applicazione delle sanzioni nonostante l'obbiettiva incertezza della norma tributaria. Col settimo motivo si deduce la violazione dell'art. 82, ora 68, TUIR in cui la Commissione Tributaria Regionale sarebbe incorsa ritenendo l'arca compravenduta edificabile, ancorché detto articolo faccia riferimento a strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione e tale non possa considerarsi un piano regolatore comunale non approvato dalla Regione nè, argomenta la ricorrente, alla compravendita per cui è causa, risalente al 1999, potrebbe applicarsi il disposto del D.L. n. 223 del 2006, art. 36, essendo quest'ultimo privo di efficacia retroattiva in materia di imposta sui redditi. L'Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso. La causa è stata discussa alla pubblica udienza del 28.11.12, in cui il Procuratore Generale ha concluso come in epigrafe. Motivi della decisione Il primo motivo è infondato. Questa Corte ha reiteratamente ribadito che ad integrare gli estremi della omessa pronuncia non basta la mancanza di una espressa statuizione del giudice, essendo necessario che sia completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile in riferimento alla soluzione del caso concreto il che non si verifica quando la decisione adottata, in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, ne comporti il rigetto, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione vedi le sentenze 5351 e 10696 del 2007 più in generale - sul principio che l'omessa pronuncia, quale vizio della sentenza, può essere utilmente prospettata solo con riguardo alla mancanza di una decisione da parte del giudice in ordine ad una domanda che, ritualmente e incondizionatamente proposta, richiede una pronuncia di accoglimento o di rigetto, cosicchè tale vizio va escluso in relazione ad una questione esplicitamente o anche solo implicitamente assorbita in altre statuizioni della sentenza, che, quindi, è suscettibile di riesame nella successiva fase del giudizio - vedi le sentenze 12984/99, 3435/01, 9545/01, 5562/04, 264/06, 868/10 e altre . Nella specie, la sentenza gravata ha respinto il ricorso della contribuente in base alla medesima motivazione contenuta nell'avviso di accertamento ossia in base a rilievo che il valore attribuito al terreno dall'Ufficio corrispondeva a quello concordato dalla contribuente in sede di adesione all'accertamento relativo all'imposta di registro e quindi ha giudicato tale motivazione sufficiente a sorreggere l'avviso di accertamento, in tal modo implicitamente pronunciandosi, rigettandola, sull'eccezione della contribuente di nullità dell'atto impositivo per vizio di motivazione. Il secondo e terzo motivo, da trattare congiuntamente per la loro intima connessione, sono fondati. Questa Corte ha infatti reiteratamente chiarito che - come si desume dal significato letterale del termine corrispettivo , utilizzato nell'art. 68 già art. 82 TUIR - i principi relativi alla determinazione dell'imponibile divergono, nel caso di trasferimento di un bene, a seconda dell'imposta che si deve applicare, poichè, quando si tratta di imposta sul reddito, ai fini dell'accertamento della plusvalenza patrimoniale occorre verificare la differenza realizzata tra il prezzo di acquisto e il prezzo di cessione del bene, mentre, quando si tratta di imposta di registro, si ha riguardo al valore di mercato del bene medesimo. Ciò peraltro non esclude che l'amministrazione finanziaria possa procedere in via induttiva all'accertamento del reddito da plusvalenza sulla base dell'accertamento di valore effettuato in sede di applicazione dell'imposta di registro ed e onere probatorio del contribuente anche con ricorso ad elementi indiziari superare la presunzione di corrispondenza del prezzo incassato con il valore di mercato accertato in via definitiva in sede di applicazione dell'imposta di registro, dimostrando di aver in concreto venduto a prezzo inferiore tra le tante, Cass. nn. 6789/03,16700/05, 21055/05,4057/07, 5070/11, 23608/11 . Alla stregua di tali consolidati principi deve quindi giudicarsi fondato tanto il secondo quanto il terzo motivo di ricorso il secondo, perchè la Commissione Tributaria Regionale ha violato l'art. 68 già art. 82 TU IR identificando toni court il corrispettivo di cessione del terreno sulla cui base determinare la plusvalenza imponibile ai fini dell'imposta sui redditi nel valore accertato ai fini dell'imposta di registro il terzo perchè la Commissione Tributaria Regionale ha omesso completamente di motivare - non io ss'altro che per negarne la attendibilità o la concludenza - sugli argomenti spesi dalla contribuente per superare la presunzione semplice di corrispondenza del prezzo incassato con il valore concordato in sede adesione all'accertamento ai fini dell'imposta di registro. In particolare l'omessa motivazione involge le circostanze che la contribuente aveva aderito all'accertamento relativo all'imposta di registro solo perchè il costo di tale accertamento era destinato a gravare, per patto contrattuale, sulla parte acquirente che l'accertamento relativo all'imposta di registro individuava un valore superiore rispetto all'accertamento relativo all'INVIM che il prezzo di vendita indicato dall'Ufficio era contraddetto da una perizia estimativa prodotta nel giudizio di merito e allegata al ricorso per cassazione che il prezzo dichiarato corrispondeva all'importo risultante dalla documentazione bancaria assegni circolari pure prodotti in sede di merito e allegati al ricorso per cassazione . Su tutte tali circostanze, dedotte davanti al giudice di appello, la sentenza gravata non spende alcuna motivazione, in tal modo incorrendo nel vizio denunciato con il terzo mezzo di ricorso. La sentenza gravata va quindi cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale perchè quest'ultima si uniformi al principio che il corrispettivo sulla cui base calcolare l'imponibile ai fini dell'imposta dei redditi sulle plusvalenze non si identifica con l'imponibile ai fini dell'imposta di registro, fermo restando che quest'ultimo può costituire un elemento presuntivo dal quale l'amministrazione finanziaria può legittimamente risalire all'accertamento del primo, salva la prova contraria offerta al riguardo dal contribuente e, conseguentemente, accerti motivatamente se, nella specie, le allegazioni di fatto della contribuente, sopra richiamate siano o meno sufficienti per superare la presunzione semplice di conformità tra il corrispettivo percepito per la vendita di un bene ed il valore del medesimo bene accertato ai fini dell'imposta di registro. 1 quarto, quinto e sesto motivo sono assorbiti dal'accoglimento dei motivi secondo e terzo. Il settimo motivo va invece rigettato, in quanto la tesi su cui si fonda, ossia che il D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 2, che recita Ai fini dell'applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, un'area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall'approvazione della regione e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo non avrebbe efficacia retroattiva con riferimento all'imposta sui redditi è stata già smentita da questa Corte con le sentenze 15282/08 e 24982/10, da cui questo Collegio non ritiene di discostarsi. Dette sentenze hanno infatti espressamente chiarito che l'interpretazione autentica recata dal D.L. n. 223 del 2006, art. 36, investe tutte le disposizioni dettate in materia di tributi diversi, con riferimento esplicito anche al testo unico delle imposte sui redditi, e quindi alla norma di cui all'art. 81 ora art. 67 in materia di IRPEF cosicchè anche tale norma - come quelle in materia di registro e di ICI in ordine alle quali si vedano le sentenze delle Sezioni Unite nn. 25505 e 25506 del 2006 deve interpretarsi ormai nel senso che sono terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria , la cui cessione a titolo oneroso genera plusvalenze imponibili ai fini dell'IRPEF, quelli contemplati come tali da un piano regolatore generale, indipendentemente dall'approvazione della regione e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo . In conclusione si devono rigettare il primo e settimo motivo di ricorso, accogliere il secondo e il terzo e - assorbiti il quarto, quinto e sesto - cassare la sentenza gravata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in altra composizione, che regolerà anche le spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte rigetta il primo e settimo motivo di ricorso, accoglie il secondo e il terzo e - dichiarati assorbiti il quarto, quinto e sesto - cassa la sentenza gravata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in altra composizione, che regolerà anche le spese del giudizio di cassazione.