Nel caso di accertamento sul conto corrente del coniuge, l’onere di dimostrare l’estraneità delle operazioni alla propria impresa grava sul contribuente e non sull’ufficio.
La SC, con la sentenza n. 21420 del 30 novembre 2012, ha affermato che l’ufficio finanziario può procedere all’accertamento fiscale anche mediante indagini sui conti correnti bancari formalmente intestati a soggetti terzi nel caso specifico al coniuge , allorchè vi siano fondati dubbi che i movimenti in essi contenuti siano collegabili all’attività lavorativa del contribuente. Accertamento bancario e ricostruzione induttiva. L’accertamento bancario si basa sulla ricostruzione induttiva di movimenti finanziari non giustificabili da parte dell'imprenditore sia persona fisica che società commerciale ovvero dal lavoratore autonomo ed è regolato dalle disposizioni di cui all’art. 32, Dpr n. 600/1973. Tale norma prevede l’invito al contribuente a fornire dati e notizie in ordine agli accertamenti bancari, mentre per l’ufficio l’invito al contraddittorio con il contribuente è una mera facoltà e non un obbligo di cui può avvalersi in piena discrezionalità. In particolare, il primo comma, n. 2, prevede che sono considerati ricavi ovvero compensi i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito di rapporti finanziari, salvo che il contribuente non indichi il soggetto beneficiario di questi movimenti e che tali movimenti non risultino dalle scritture contabili. L’accertamento in esame è sempre rimesso al rilascio di una specifica autorizzazione a procedere emessa dal competente organo amministrativo Direttore Regionale dell’Agenzia delle entrate ovvero dal Comandante Regionale della Guardia di Finanza . L’autorizzazione è un atto discrezionale che assolve la doppia funzione di atto di legittimazione all'uso dello strumento di indagine finanziaria e di atto di controllo del corretto utilizzo di tale strumento. La legittimità dell'utilizzazione dei movimenti dei conti correnti bancari non è condizionata alla previa instaurazione del contraddittorio con il contribuente sin dalla fase dell'accertamento, in quanto il citato art. 32 prevede il contraddittorio come oggetto di una mera facoltà dell'Amministrazione finanziaria e non già di un obbligo per la stessa Cass. 7 febbraio 2008, n. 2821 . La documentazione bancaria è sufficiente all’ufficio finanziario per dimostrare l’illegittimità della deduzione degli interessi passivi dell’impresa. Sul tema in esame si evidenzia una recente sentenza da cui emerge che l'esistenza di una regolare contabilità impedisce solo il ricorso all'accertamento sintetico, ma non impone all'Amministrazione finanziaria di riconoscere l'esistenza di costi registrati nelle scritture contabili o la loro inerenza, non incombendo all'ufficio, ma al contribuente che ne invoca la deducibilità, l'onere di provare l'esistenza dei fatti che danno luogo ad oneri e costi deducibili, ivi compresi i requisiti dell'inerenza e dell'imputazione di ricavi ad attività produttive Cass. 2 marzo 2012, n. 3262 . Il caso . Il contribuente ha proposto ricorso avverso un accertamento finalizzato al recupero di maggiori redditi determinati a seguito di verifica eseguita sul conto corrente intestato al coniuge. La CTP ha accolto il ricorso e pari decisione è stata assunta dai giudici della CTR che hanno respinto l’appello dell’ufficio. La SC, non accogliendo le motivazioni addotte dai giudici tributari di appello secondo cui spetta all’ufficio fornire la prova della interposizione fittizia per attribuire a terzi redditi intestati a terzi, ha ritenuto che la normativa vigente di cui al Dpr n. 600/1973 autorizza l’ufficio ad eseguire l’accertamento anche attraverso indagini sui conti correnti bancari formalmente intestati a terzi rectius coniuge , acquisendo dati e notizie in base ad elementi indiziari. Pertanto, quando viene dimostrata la pertinenza alla società dei rapporti bancari intestati alle persone fisiche ad esse collegate, l’ufficio non deve dimostrare che le movimentazioni risultanti da quei rapporti siano collegabili ad operazioni aziendali, in quanto la prova grava sul contribuente. La giurisprudenza di legittimità ha riconosciuto la piena legittimità delle indagini bancarie estese ai conti correnti di terzi ad es., nel caso di congiunti del contribuente, dell’amministratore e/o del socio della società riconoscendo che il vincolo di parentela o il rapporto societario integrano elementi indiziari sufficienti a giustificare la riferibilità al contribuente Cass. n. 674372007 13391/2003 . Onere probatorio a carico del contribuente. L’esistenza di costi per specifici oneri e/o costi deducibili rectius . interessi passivi , debitamente documentati dalla banca, rappresentano un onere probatorio che grava sul contribuente, mentre spetta all’ufficio dimostrare l’esistenza dei fatti costitutivi della maggiore pretesa tributaria Cass. 14 novembre 2012, n. 19852 .
Corte di Cassazione, sez. Tributaria, sentenza 11 ottobre 30 novembre 2012, n. 21420 Presidente Merone Relatore Olivieri Svolgimento del processo Con sentenza 13.4.2005 n. 78 la Commissione tributaria della regione Liguria ha rigettato l'appello proposto dall'Ufficio di Genova omissis della Agenzia delle Entrate e confermato la sentenza di prime cure che aveva annullato l'avviso di accertamento emesso nei confronti di S.P., esercente di attività commerciale, con il quale erano stati recuperati ad imponibile IRPEF per l'anno 1993 maggiori redditi determinati in misura pari agli accrediti ed addebiti risultanti dal conto corrente intestato al coniuge A.T I Giudici territoriali hanno disconosciuto la sussistenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza ex art. 2729 c.c., negli elementi indicati dalla Amministrazione finanziaria a supporto della riferibilità al contribuente delle somme transitate sul conto del coniuge, in quanto nel caso di specie la presunzione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, non assurgeva a prova certa, non potendo escludersi che talune movimentazioni registrate sul conto fossero state compiute dal coniuge nel proprio interesse, e dunque non fossero imputabili all'esercizio dell'attività aziendale del marito. Avverso la sentenza di appello hanno proposto ricorso per cassazione, deducendo un unico motivo, il Ministero della Economia e delle Finanze e l'Agenzia delle Entrate con atto ritualmente notificato al contribuente ed all'incaricato della difesa tecnica presso il domicilio eletto ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 17. Non ha resistito l'intimato. Con ordinanza collegiale in data 9.6.2010 la causa è stata rinviata a nuovo ruolo nella perdurante vigenza della sospensione del giudizio prevista dal D.L. 25 marzo 2010, art. 3, comma 2 bis, conv. nella L. n. 73 del 2010 . La causa è pervenuta in decisione alla odierna udienza. Motivi della decisione 1. Questioni pregiudiziali e preliminari. 1.1. Va rilevato che la causa è pervenuta in decisione alla odierna udienza non essendo pervenuta alla Cancelleria della Corte alcuna attestazione dell'Agenzia delle Entrate in ordine all'eventuale perfezionamento del procedimento di condono di cu alla L. n. 73 del 2010. 1.2 Deve essere preliminarmente dichiarata ex officio l'inammissibilità del ricorso proposto dal Ministero dell'Economia e delle Finanze, per difetto di legittimazione attiva, non avendo assunto l'Amministrazione statale la posizione di parte processuale nel giudizio di appello svolto avanti la CTR della Liguria che risulta introdotto esclusivamente dall'Ufficio di Genova della Agenzia delle Entrate, in data successiva all'1.1.2001 subentro delle Agenzie fiscali a titolo di successione particolare ex lege nella gestione dei rapporti giuridici tributari pendenti in cui era parte l'Amministrazione statale, con conseguente implicita estromissione dalla causa della stessa ex art. 111 c.p.c., comma 3. cfr. Corte Cass. SS.UU. 14.2.2006 n. 3116 e 3118 . In difetto di costituzione dell'intimato non occorre provvedere sulle spese di lite. 2. Esame e valutazione dei motivi del ricorso principale. 2.1 La Agenzia delle Entrate impugna la sentenza di appello deducendo i seguenti vizi di legittimità violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32 e 37, nonchè dell'art. 2729 c.c., in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 . vizio di omessa od insufficiente motivazione su punti decisi della controversia in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 . 2.2 La parte ricorrente sostiene che la CTR ligure ha omesso di esaminare e valutare gli elementi indiziar che emergevano dal PVC redatto dalla Guardia di Finanza e notificato al contribuente in data 7.5.1999, ed in particolare costituiti 1 dalla frequenza e notevole entità delle somme movimentate sul conto del coniuge 2 dalla assenza di redditi propri dichiarati dal coniuge, che svolgeva attività di casalinga 3 dalla mancanza di giustificazioni fornite dal coniuge in ordine alle predette movimentazioni ed alla provenienza delle relative somme 4 dalla modestissima entità dei ricavi dichiarati per gli anni 1993 e 1994 dal contribuente, che appariva inattendibile in relazione allo specifico settore commerciale prodotti tessili . Inoltre ha aggiunto che i Giudici di merito avevano riconosciuto sostanzialmente fondata la ricostruzione operata dai verbalizzanti, avendo ritenuto imputabili a ricavi d'impresa tutti i prelievi e gli addebiti risultanti da altro conto cointestato ad entrambi i coniugi. 3. I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente in quanto strettamente connessi, sono fondati. 3.1 La CTR ligure dopo aver affermato che spetta alla Amministrazione finanziaria fornire la prova della interposizione fittizia per attribuire a contribuente redditi formalmente intestati a terzi, ha poi applicato la regola iuris con la quale è stata decisa la controversia secondo cui la prova presuntiva della fittizietà della intestazione del conto corrente offerta dalla PA era inficiata da elementi di incertezza nei fatti costitutivi essendo altamente probabile che la titolare del conto abbia effettuato prelievi per sè, ossia indipendenti dalla azienda del marito , e non avendo pertanto fornito la Amministrazione finanziaria la prova certa della imputabilità a reddito di impresa dei singoli prelievi registrati sul conto intestato al coniuge. 3.2 L'argomentazione logica svolta dalla CTR a supporto della decisione contrasta con i principi di diritto enunciati da questa Corte in materia di riparto di onere della prova e risulta altresì affetta anche dal vizio logico denunciato. 3.3 Questa Corte ha ripetutamente affermato che in tema di accertamento delle imposte, il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, n. 7, e il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, autorizzano l'Ufficio finanziario a procedere all'accertamento fiscale anche attraverso indagini su conti correnti bancari formalmente intestati a terzi, ma che si ha motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente, acquisendo dati, notizie e documenti di carattere specifico relativi a tali conti, sulla base di elementi indiziari cfr. Corte Cass. 5^ sez. 17.6.2002 n. 8683 con specifico riferimento a conto corrente intestato al coniuge del contribuente - id. 5^ sez. 21.12.2007 n. 27032 o quando comunque l'ufficio abbia motivo di ritenere, in base agli elementi indiziari raccolti, che gli stessi siano stati utilizzati per occultare operazioni commerciali, ovvero per imbastire una vera e propria gestione extra-contabile, a scopo di evasione fiscale cfr. Corte Cass. 5^ sez. 12.1.2009 n. 374 . La prova della interposizione fittizia o fiduciaria nella intestazione dei conti/depositi o comunque la prova della pertinenza delle movimentazioni bancarie ad operazioni commerciali o finanziarie riconducibili alla attività di impresa svolta dal contribuente è diretta a dimostrare anche mediante mera argomentazione logica fondata su presunzione semplice ex art. 2729 c.c. arg. D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 37, comma 3 la riferibilità di detti movimenti alla produzione di ricavi non contabilizzati, e dunque a consentire l'applicazione delle predette presunzioni legali di accertamento dei maggior reddito imponibile salvo che il contribuente sia in grado di dimostrare di aver tenuto conto -nelle dichiarazioni presentate degli importi rilevati nei conti/depositi ovvero non ne giustifichi la omessa indicazione in quanto riferibili ad operazioni non imponibili cfr. in tal senso Corte Cass. 5^ sez. 24.9.2010 n. 20197 in materia di imposte indirette ed id. 5^ sez. 24.9.2010 n. 20199 in materia di imposte dirette secondo cui l'utilizzazione dei dati risultanti dalle copie dei conti correnti bancari acquisiti dagli istituti di credito non può ritenersi limitata ai conti formalmente intestati all'ente, ma riguarda anche quelli formalmente intestati ai soci, amministratori o procuratori generali, allorchè risulti provata dall'Amministrazione finanziaria, anche tramite presunzione, la natura fittizia dell'intestazione o, comunque, la sostanziale riferibilità all'ente dei conti medesimi o di alcuni loro singoli dati . Ne consegue in ordine alla distribuzione dell'onere probatorio che, una volta dimostrata la pertinenza alla società dei rapporti bancari intestati alle persone fisiche con essa collegate, l'Ufficio non è tenuto a provare che tutte le movimentazioni che risultano da quei rapporti rispecchino operazioni aziendali, ma al contrario la corretta interpretazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, impone al contribuente di dimostrare la estraneità di ciascuna di quelle operazioni alla propria attività di impresa cfr. Corte Cass. 5^ sez. 24.9.2010 n. 20199 . 3.4 Tanto premesso rileva il Collegio che il disconoscimento della efficacia probatoria dei dati rilevati dalle movimentazioni del conto corrente bancario intestato al familiare, ai fini dell'accertamento del maggior reddito imponibile, e la conseguente disapplicazione della prova presuntiva D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 32, comma 1, n. 2 e art. 37, comma 3, da parte della CTR ligure, contrasta con i precedenti giurisprudenziali di questa Corte che, tanto in relazione agli accertamenti fiscali in materia di imposte sui redditi D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 7 , quanto in materia IVA D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 7 , hanno ritenuto la piena legittimità delle indagini bancarie estese ai conti bancari di terzi come ad es. nel caso di congiunti della persona fisica, dell'amministratore e/o del socio della società contribuente , reputando che lo stretto rapporto familiare, o la ristretta composizione societaria, o ancora il particolare vincolo commerciale che lega il terzo al contribuente, integrano elementi indiziari sufficienti a giustificare, salvo prova contraria, la riferibilità al contribuente accertato delle operazioni riscontrate su conti correnti bancari intestati agli indicati soggetti cfr. Corte Cass. 5^ sez. n. 1728/1999, id. 17.6.2002 n. 8683, id. 12.9.2003 n. 13391 con riferimento a società di capitali -, id. n. 6743/2007, id. 7.9.2007 n. 18868, id. 21.12.2007 n. 27032, id. 12.1.2009 n. 374, id. 30.12.2009 n. 27947 secondo tali pronunce il mero rapporto familiare è sufficiente ad inferire la riferibilità al contribuente delle movimentazioni rilevate su conti formalmente intestati ai congiunti, fatta salva sempre la prova contraria -, id. 4.8.2010 n. 18083 con riferimento a conti intestati ai congiunti dell'amministratore di società di persone id. 24.9.2010 n. 20199 con riferimento alla imputazione a ricavi della società di capitali delle movimentazioni rilevati sui conti intestati agli amministratori, ai soci od i procuratori generali- . La più recente giurisprudenza di questa Corte, alla quale il Collegio intende conformarsi, non esonera, pertanto, la Amministrazione finanziaria dalla necessità della prova presuntiva in ordine alla riferibilità alla società delle somme movimentate sui conti intestati ai terzi, ma afferma piuttosto che tale prova va rinvenuta nel requisito di serietà e gravità dell'elemento indiziario costituito dallo stretto legame parentale, che, unitamente ad altri elementi significativi desunti dalle circostanze del caso concreto, converge alla formazione della prova concludente della condotta evasiva cfr. in termini, Corte Cass. 5^ sez. n. 18083/2010 cit. . 3.5 Nella specie tali ulteriori significative circostanze che, come chiarito da questa Corte possono trovare aggancio anche in elementi sintomatici come il rapporto di stretta contiguità familiare, l'ingiustificata capacità reddituale dei prossimi congiunti nel periodo di imposta, l'infedeltà della dichiarazione e l'attività di impresa compatibile con la produzione di utili, incombendo in ogni caso sul contribuente la prova che le ingenti somme rinvenute sui conti dei familiari non siano a lui riferibili cfr. Corte Cass. 5^ sez. 6.12.2011 n. 26173 , debbono rinvenirsi negli stessi elementi indicati nel PVC, notificato al contribuente, ed al quale ravviso di accertamento fa espresso rinvio 1 frequenza e notevole entità delle somme movimentale sul conto intestato al coniuge 2 assenza di redditi propri dichiarati dal coniugi , che svolgeva attività di casalinga 3 mancanza di giustificazioni fornite dal coniuge e dal contribuente in ordine alle predette movimentazioni ed alla provenienza delle relative somme 4 esigua entità dei ricavi dichiarati per gli anni 1993 e 1994 dal contribuente, tale da apparire inattendibile in relazione alla specifica attività commerciale esercitata -prodotti tessili- , elementi indiziari che i Giudici di merito hanno omesso del tutto di esaminare e valutare, avendo arrestato il proprio percorso motivazionale al rilievo preliminare della mancata prova certa fornita dalla PA della riferibilità di ogni singola movimentazione bancaria registrata sul conto del coniuge ad operazioni economiche svolte nell'esercizio della impresa commerciale. Rilievo preliminare, come visto, fondato su una erronea applicazione della regola di distribuzione dell' onus probandi atteso che, una volta dimostrata la pertinenza al soggetto contribuente dei rapporti bancari intestati alle persone fisiche con essa collegate, l'Ufficio non è tenuto a provare che tutte le movimentazioni che risultano da quei rapporti rispecchino operazioni aziendali, ma al contrario la corretta interpretazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, impone alla società contribuente di dimostrare la estraneità di ciascuna di quelle operazioni alla propria attività di impresa cfr. Corte Cass. 5^ sez. 24.9.2010 n. 20199 . 4. In conclusione il ricorso deve essere accolto con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa per nuovo esame ad altra sezione della Commissione tributaria della regione Liguria che provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte dichiara inammissibile il ricorso proposto dal Ministero della Economia e delle Finanze accoglie il ricorso proposto dalla Agenzia delle Entrate, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa ad altra sezione della Commissione tributaria della regione Liguria che provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio.