La prova certa dell’avvenuto versamento dell’imposta è sufficiente per poter detrarre l’IVA. Gli obblighi di tenuta, conservazione e registrazione delle fatture non costituiscono condizione essenziale per il riconoscimento di tale diritto.
Spetta la detrazione IVA, anche se la fattura d’acquisto non è esibita. L'IVA è detraibile anche se mancano le fatture, lo ha stabilito la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 24912/2011 depositata il 25 novembre. In sostanza, non può essere negata la detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti, se il contribuente, ancorché non in possesso della fattura di acquisto, dimostri di aver adempiuto agli obblighi sostanziali previsti dalla disciplina IVA e, in particolare, di aver corrisposto l’imposta dovuta. È sufficiente, per sconfessare la pretesa erariale, che il contribuente dimostri di aver adempiuto agli obblighi sostanziali previsti dalla disciplina. Il caso. Nel caso di specie, a una società cooperativa agricola, specializzata nella lavorazione del latte, il fisco aveva eccepito l'illegittima detrazione dell'IVA in quanto le fatture non erano state conservate nei modi previsti dalla legge quindi né in forma cartacea, né su supporto fotografico o altro. Gli unici elementi a disposizione del contribuente erano i dati inseriti nel sistema informatico aziendale concernenti le fatture. La società, avvalendosi dell’art. 34, comma 7, d.p.r. n. 633/1972, aveva applicato il meccanismo dell’inversione contabile in relazione alle forniture di prodotti da parte dei suoi soci. La predetta norma prevede, infatti, che i passaggi dei prodotti agricoli e ittici agli enti, alle cooperative o agli altri organismi associativi, anche previa manipolazione o trasformazione, si considerano effettuati all’atto del versamento del prezzo ai produttori agricoli soci o associati e l’obbligo di emissione della fattura può essere adempiuto dagli enti stessi per conto dei produttori agricoli conferenti in tal caso a questi è consegnato un esemplare della fattura ai fini dei successivi adempimenti. La cooperativa aveva emesso diverse fatture per conto dei produttori agricoli che l’avevano rifornita, annotando regolarmente i dati nei relativi registri IVA e nel sistema informatico, detraendo, quindi, la relativa imposta, ma non conservando una copia cartacea dei documenti emessi, di cui un esemplare era, invece, stato consegnato ai predetti produttori. La tesi sostenuta dal Fisco, si basava sul disconoscimento, in sede di verifica fiscale, a seguito della mancata esibizione di tali fatture di acquisto emesse dalla stessa cooperativa per conto dei produttori/fornitori , della relativa detrazione operata dalla contribuente. L'errore in cui era incappata la società era di tipo esclusivamente formale, che non incide sulla detrazione dell'Iva. Infatti,le fatture erano state emesse e consegnate ai rifornitori e inserite nel registro IVA dell'impresa pratica questa legittima sulla base di quanto previsto dall'art. 34, comma 7, d.p.r. n. 633/1972 . Quindi una manipolazione sarebbe stata ravvisabile solo se l'Agenzia avesse dimostrato divergenze tra le fatture in entrata consegnate ai fornitori e quelle inserite nei registri IVA. Gli Ermellini hanno ribadito che, nell’ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria contesti l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, spetta al contribuente dimostrare di aver adempiuto a tutti gli obblighi previsti dalla disciplina IVA e di essere in possesso dei documenti legittimanti la detrazione d’imposta, ovvero le fatture ed registri, che devono anche essere formalmente regolari, ma nel caso di specie era pacifico che le operazioni erano effettivamente avvenute, essendo in contestazione la detrazione dell’imposta soltanto per la mancata conservazione delle fatture di acquisto. Peraltro ,il richiamo a una precedente decisione di legittimità da parte del Fisco era non conferente poiché quest’ultima pronuncia sent. n. 11109/03 aveva esaminato l'ipotesi ben diversa di operazioni inesistenti. Nella fattispecie in esame la questione controversa non concerneva l'effettività delle operazioni ma solo l’impossibilità di poter detrarre un'imposta versata e per la quale non erano state conservate le fatture. Detrazione IVA anche se sono stati soddisfatti solo i requisiti sostanziali. A parere della Corte, il principio della neutralità fiscale comporta che l'esenzione IVA deve essere accordata se i requisiti sostanziali sono stati soddisfatti, anche in assenza dei requisiti formali. Gli obblighi di tenuta, conservazione e registrazione delle fatture con le modalità, forme e tempi previsti dall’art. 25, d.p.r. n. 633/1972 non costituiscono condizione essenziale per il riconoscimento del diritto alla detrazione, qualora vi sia la prova certa dell’avvenuto effettivo versamento dell’imposta. Nel caso di specie, quindi, la detrazione dell’IVA non poteva ritenersi indebita. In definitiva, l’assolvimento degli adempimenti sostanziali da parte del contribuente comporta comunque il diritto alla detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti, sempreché non vi siano contestazioni in merito all’esistenza delle operazioni.izzate a confutare esclusivamente quanto affermato nelle memorie di controparte. L’attuale art. 73, invece, nel prevedere la possibilità di presentare repliche ai nuovi documenti – vale a dire quelli prodotti fino a 40 giorni prima dell’udienza - oltreché alle nuove memorie, opera una sorta di rimessione in termini, consentendosi la presentazione di repliche sol che siano depositati nuovi documenti, a prescindere cioè dal deposito di memorie, vanificandosi così il fine ultimo della modifica proposta.
Corte di Cassazione, sez. Tributaria, sentenza 27 aprile – 25 novembre 2011, n. 24912 Presidente Adamo – Relatore D’Alonzo Svolgimento del processo Con ricorso notificato alla MILA Erzeugergemein-schaft Sudtiroler Milchproduzenten s.c.a.r.l., l’AGENZIA delle ENTRATE - premesso che con atto notificato il 14 maggio 2001 l’Ufficio, sulla base di un processo verbale di constatazione” della Guardia di Finanza, aveva contestato a detta società, per l’anno 1997, l’indebita detrazione” dell’IVA a causa della mancata conservazione” né in forma cartacea, né su supporto fotografico od altro” delle fatture emesse nei confronti degli allevatori che fornivano il latte per la successiva lavorazione”, essendo la società in possesso solo dei dati inseriti nel sistema informatico aziendale, senza nessuna garanzia della conservazione inalterata dei dati concernenti le suddette fatture” -, in forza di due motivi, chiedeva di cassare la sentenza n. 20/01/06 della Commissione Tributaria di Secondo Grado di Bolzano depositata il 23 gennaio 2006 che aveva respinto l’appello dell’Ufficio avverso la decisione 44/02/04 della Commissione Tributaria di Primo Grado del medesimo capoluogo la quale [ritenuto, per i due punti” in contestazione”, che, avendo i centri raccolta latte poi versato l'IVA inizialmente non fatturata”, una doppia richiesta dell’imposta non sarebbe compatibile con i principi della normativa IVA” e che dalla documentazione è stata verificata la corrispondenza della fatture contestate con i registri IVA e ne è stata verificata l'esattezza”] aveva accolto l’impugnazione della società quanto all’imposta e confermato le sanzioni correlate all’IVA”. Nel proprio controricorso la società instava per il rigetto dell’avverso gravame e spiegava, a sua volta, ricorso incidentale condizionato basato su due motivi la stessa, quindi, depositava memorie ex art. 378 c.p.c Motivi della decisione p.1. Riunione dei ricorsi. In via preliminare, ai sensi dell’art. 335 c.p.c., deve essere disposta la riunione al ricorso dell’Agenzia di quello incidentale della contribuente perché le impugnazioni investono la medesima decisione. p.2. La sentenza impugnata. Con questa la Commissione Tributaria Regionale ha respinto l’appello dell’Ufficio osservando - l’”argomentazione” secondo cui l’annotazione delle fatture in entrata nel reparto Elaborazione Dati Elettronici non garantisce che i dati non siano o non sarebbero stati manipolati in caso di necessità”, pur corretta”, nei caso non è valida” perché non si tratta della non emissione delle fatture” in quanto queste erano state emesse, consegnate ai rifornitori e inserite nel registro IVA della MILA” - una manipolazione delle fatture in entrata sarebbe stata possibile solo se vi fossero state divergenze tra le fatture in entrata consegnate ai fornitori e quelle inserite nei registri IVA” divergenze di questo genere”, però, non sono state rilevate dalla Guardia di Finanza” per cui la MILA . . . viene accusata . . . della sola ipotesi/possibilità di manipolazione”, ipotesi che sarebbe stato facile verificare visto che si sarebbe potuto effettuare solo in concomitanza con una divergenza delle fatture consegnate ai fornitori da quelle iscritte nei registri IVA” - non vi è nemmeno la violazione dell’art. 25 del DPR 633/72” perché per tale norma le fatture debbono essere inserite nel registro IVA ma non che debba essere impiegata anche la seconda copia della fattura che resta all’emittente”. Il giudice di appello, di poi, ritiene sussistente la violazione dell’art. 21, comma 4, del DPR 633/72” ai sensi del quale la fattura, eccetto casi particolari, deve essere emessa in duplice copia” in quanto la fatture contestate erano state emesse in singola copia” per lo stesso giudice, però, questo non può avere come conseguenza la violazione dell’art. 6, comma 6, del DL n. 471 del 18/12/97” perché le violazioni specificate” in tale articolo sono sempre quelle che hanno ad oggetto una frode fiscale o che almeno la rendono possibile, cosa che si desume dalla relazione tra la sanzione amministrativa e base imponibile non documentata né registrata regolarmente” anche in presenza di singola copia sia la base imponibile sia la relativa imposta sono chiaramente individuabili” per cui non si può comprendere l’asserita illegittima detrazione delle fatture dei fornitori”. p.3. Il ricorso principale. L’Agenzia censura la decisione con due motivi 1 violazione o falsa applicazione degli artt. 19, 21, 24, 25, 39 e 54 del DPR n. 633 del 1972”, sintetizzate nel quesito art. 366 bis c.p.c. se sia legittimo l’avviso di rettifica IVA nell’ipotesi in cui il contribuente che chiede la detrazione non abbia adempiuto agli obblighi di tenuta, registrazione e conservazione delle fatture con le modalità, le forme e i tempi del DPR n. 633 del 1972, ed in particolare dell’art. 25 del medesimo 2 violazione dell’art. 25 del DPR n. 633/1972, dell’art. 6, comma 6, D. Lgs. n. 471 del 1997, dell’art. 3 del D. Lgs. n. 472 del 1997”, conclusa con il quesito art. 366 bis c.p.c. se, nell'ipotesi di indebita detrazione IVA, per mancanza di documentazione prevista dall’art. 25 del DPR n. 633/72, sia legittimai irrogazione delle correlate sanzioni . p.4. Il ricorso incidentale condizionato . La società, condizionatamente all’accoglimento del ricorso dell’Agenzia, censura in via incidentale la medesima decisione anch'essa per due motivi a violazione dell’art. 39 del DPR n. 633/1972, dell’art. 7 del DL n. 357/94 , dell’art. 2220 c.c. e dell’art. 22 del DPR n. 600/73”, per avere i giudici ritenuto il [suo] comportamento riconducibile a violazioni meramente formali” ed omessa pronuncia su un punto decisivo della controversia” non avere i giudici affermato che la conservazione in microfish e la successiva stampa delle fatture in corso di verifica fosse legittima” , concluse con questo quesito se nell’anno oggetto della contestazione fosse conforme agli artt. 39 DPR 633/72 e 2220 c.c., nei testi allora vigenti, conservare in microfish e stampare nel corso della verifica le fatture emesse ex art. 34 settimo comma DPR 633/72 b violazione dell’art. 34, settimo comma, del DPR 633/72 in relazione all’art. 21 dello stesso decreto per avere affermato i giudici che in capo [ad essa] MILA sussisteva l’obbligo di emissione di fatture ai sensi del citato art. 21”, all’esito formula questo quesito se sia legittimo per gli enti che emettono la peculiare autofattura di cui all’art. 34, settimo comma del DPR 633/72, consegnare un unico esemplare al socio conferente senza emettere altra copia ex art. 21 del DPR 633/72 e conseguentemente se sia legittima la detrazione dell'IVA in conseguenza dell'annotazione nel registro acquisti di cui all’art. 25 del DPR 633/1972 del documento emesso con le suddette modalità . p.5. Le ragioni della decisione. Il ricorso dell’Agenzia - integrata la motivazione della decisione impugnata ai sensi dell’art. 384 c.p.c. - deve essere respinto tanto determina l’inammissibilità del ricorso incidentale della società. A. In via preliminare va riscontrata l’inidoneità dei principi, richiamati dalla ricorrente, a supportare la prima censura atteso che - nella sentenza 6 febbraio 2006 n. 2477 relativa a fattispecie di obbligo del contribuente di versare l’ imposta relativa a fatture delle quali era stata omessa [la] registrazione in un anno, anche se le fatture stesse sono poi state registrate nell’anno successivo con versamento IVA , questa sezione ha solo statuito che le norme che stabiliscono tempi e modalità della registrazione delle fatture I.V.A. D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 23 e 25 pongono in essere un obblighi generalizzati di annotazione, fissando modalità ben precise, che non trovano deroga in altre disposizioni di legge, essendo collegate alle scansioni temporali dei versamenti dell’IVA. Cass. 17 settembre 2001, n. 11662 - nella sentenza 16 luglio 2003 n. 11109 disconoscimento della detrazione dell’IVA relativa agli acquisti inserita nella dichiarazione annuale per mancata esibizione delle relative fatture , ancora questa sezione - dopo aver affermato 1 che nella disciplina dell’IVA, di cui al d.P.R. n. 633 del 1972, la deducibilità dell’imposta pagata dal contribuente per l’acquisizione di beni o servizi inerenti all’esercizio dell’impresa art. 19 postula che il contribuente stesso sia in possesso delle relative fatture, le annoti in apposito registro art. 25 , ed inoltre conservi le une e l'altro art. 39 l'ufficio, in presenza di una denuncia annuale che faccia valere le suddette poste a credito, è legittimato ed è tenuto all'accertamento in rettifica, depennando tali poste, ove non trovino rispondenza in quelle fatture ed in quel registro art. 54 secondo comma e 2 che detta disciplina, quindi, si conforma al criterio secondo cui la dimostrazione dei fatti costitutivi di un credito deve essere offerta da chi lo faccia valere, e poi introduce limitazioni ai mezzi di prova, esigendo atti scritti, compilati e tenuti con specifiche modalità - si è limitata a ribadire in sintonia con il principio più volte enunciato da questa Corte che nell'ipotesi in cui l’amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture perché relative ad operazioni inesistenti, la prova della legittimità e della correttezza delle dichiarazioni IVA deve essere fornita dallo stesso con la esibizione dei documenti contabili legittimanti . Nel caso, invece, come dedotto dalla stessa Agenzia, non viene in discussione l’effettività delle operazioni indicate nelle fatture in contestazione né, ancora e tanto meno, l’applicazione delle norme che stabiliscono tempi e modalità della registrazione delle fatture IVA , ma unicamente la detraibilità dell’imposta per la mancata conservazione” né in forma cartacea, né su supporto fotografico od altro” , riscontrata dalla Guardia di Finanza, delle fatture emesse nei confronti degli allevatori che fornivano il latte per la successiva lavorazione”. B. Questa peculiare fattispecie, come noto, è e-spressamente regolata dall’art. 34 regime speciale per i produttori agricoli DPR 26 ottobre 1972 n. 633, per il cui settimo comma 1 i passaggi dei prodotti di cui al comma 1 [ovverosia dei prodotti agricoli e ittici compresi nella prima parte dell’allegata tabella A effettuate dai produttori agricoli ] agli enti, alle cooperative o agli altri organismi associativi indicati al comma 2, lettera e , ai fini della vendita, anche previa manipolazione o trasformazione, si considerano effettuati all’atto del versamento del prezzo ai produttori agricoli soci o associati 2 l’obbligo di emissione della fattura può essere adempiuto dagli enti stessi per conto dei produttori agricoli conferenti in tal caso a questi è consegnato un esemplare della fattura ai fini dei successivi adempimenti prescritti nel presente titolo . L’inciso finale attua un meccanismo , per così dire, di inversione contabile [su cui, ma in fattispecie regolata dall’art. 71 DPR sull’IVA operazioni con lo Stato della Città del Vaticano e con la Repubblica di San Marino , cfr. Cass., trib., 5 maggio 2010 n. 10819] l’obbligo di emissione della fattura per operazioni aventi ad oggetto passaggi dei prodotti di cui al comma 1 , infatti, diversamente dall’ordinario art. 21 DPR n. 633 del 1972 , può essere adempiuto dai soggetti enti, cooperative o altri organismi associativi indicati nella norma altrimenti tenuti, secondo il regime ordinario, ai soli obblighi di registrazione degli acquisti previsti dall’art. 25 , non già dai produttori agricoli , ovverosia dal soggetto che effettua la cessione del bene tenuto, di norma, ad emettere la fattura in base al primo comma dell’art. 21 detto . C. Nella sentenza 8 maggio 2008 resa nelle cause riunite C-95/07 e 096/07 Ecotrade contro Agenzia delle Entrate la Corte di Giustizia CE ha affermato - l’art. 18, n. 1, lett. d e art. 22 della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, come modificata dalla direttiva 2000/17, ostano ad una prassi di rettifica delle dichiarazioni e di accertamento dell’imposta sul valore aggiunto la quale sanzioni un ' inosservanza per un verso degli obblighi derivanti dalle formalità introdotte dalla normativa nazionale in applicazione di tale art. 18, n. 1, lett. d e per altro verso degli obblighi contabili nonché di dichiarazione risultanti rispettivamente dal detto art. 22, nn. 2 e 4 con un diniego di diritto a detrazione in caso di applicazione del regime dell’inversione contabile l’inosservanza da parte di un soggetto passivo delle formalità imposte da uno Stato membro in applicazione dell’art. 18, n. 1, lett. d della sesta direttiva , infatti, non può privarlo del suo diritto a detrazione, posto che, in forza del principio di neutralità fiscale, la detrazione dell’imposta sul valore aggiunto a monte deve essere accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati commessi dai soggetti passivi - una prassi di rettifica e di accertamento che sanziona la inosservanza ad opera del soggetto passivo degli obblighi contabili e di dichiarazione con un diniego del diritto a detrazione eccede chiaramente quanto necessario per conseguire l’obiettivo di garantire il corretto adempimento di tali obblighi, ai sensi dell'art. 22, n. 7 della sesta direttiva, posto che il diritto comunitario non vieta agli Stati membri di irrogare, se del caso, un'ammenda o una sanzione pecuniaria proporzionata alla gravità dell'inflazione, allo scopo di sanzionare l'inosservanza dei detti obblighi . In sintonia con tali principi ribaditi dallo stesso giudice comunitario nelle successive decisioni 30 settembre 2010, in causa C-392/09, e 21 ottobre 2010, in causa C-385/09 - considerato a che la dichiarazione del contribuente affetta da errore, di fatto o di diritto, commesso dal dichiarante nella sua dichiarazione, è emendabile e ritrattabile, atteso che essa non ha valore confessorio né costituisce fonte dell’obbligazione tributaria, inserendosi invece nell’ambito di più complesso procedimento di accertamento e di riscossione Cass. 15063/2002 17394/2002 e b che Cass. 21.457/2009 la perdita del diritto al rimborso, avendo natura di vera e propria decadenza dovrebbe essere prevista espressamente dalla legge, mentre una previsione al riguardo manca nell’art. 30, comma 2, del DPR n. 633 del 1972, e non è riscontrabile in altre norme del medesimo decreto presidenziale -, si è statuito Cass., trib., 28 luglio 2010 n. 17588 che anche la mancata esposizione del credito IVA nella dichiarazione annuale non comporta la decadenza del diritto di far valere tale credito, purché lo stesso emerga dalle scritture contabili Cass. 22.114/2006 , conclusivamente affermandosi che il diritto a detrazione previsto dall’art. 17 della sesta direttiva costituisce parte integrante del meccanismo del IVA e in linea di principio non può essere soggetto a limitazioni, in relazione al principio di neutralità fiscale il quale esige che l’esenzione dall’IVA sia accordata se i requisiti sostanziali sono soddisfatti, anche se certi requisiti formali sono stati omessi da parte dei soggetti passivi . Da siffatti principi discende una risposta necessariamente negativa al primo quesito posto dall’Agenzia essendo evidente che l’adempimento degli obblighi di tenuta, registrazione e conservazione delle fatture con le modalità, le forme e i tempi” vin particolare dell'art. 25” del DPR n. 633 del 1972” a parte i riflessi propriamente sanzionatori, sui quali cfr. Corte giustizia CE, 21 ottobre 2010, in procedimento C-385/09, cit., secondo cui 52 Indubbiamente il soggetto passivo che non rispetta i requisiti formali stabiliti dalla direttiva 2006/112 può essere punibile con una sanzione amministrativa, conformemente ai provvedimenti nazionali che traspongono tale direttiva nel diritto interno non costituisce conditio sine qua non per il riconoscimento del diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto ove si acquisisca, anche altrimenti, la prova certa indubbia nel caso cfr., sul punto, gli incontestati accertamenti di fatto sottesi inequivocamente alle osservazioni del giudice di appello testualmente riprodotte alla prima ed alla seconda lineetta dell’avvenuto effettivo versamento e nei limiti di questo di quella imposta [cfr., anche, Corte di Giustizia CE sentenza 11 giugno 1998, in causa C-361/96 31 l’art. 3, lett. a , dell'ottava direttiva va interpretato nel senso che non osta a che uno Stato membro ammetta nel proprio ordinamento la possibilità che un soggetto passivo non stabilito in detto Stato membro, nell'ipotesi di smarrimento di una fattura o di un documento di importazione che non gli sia imputabile, dimostri il proprio diritto al rimborso producendo un duplicato della fattura o del documento di importazione in questione se l'operazione all'origine della domanda di rimborso è stata conclusa e non vi è il rischio di domande di ulteriori rimborsi a fortiori, deve riconoscersi la possibilità di dimostrare il proprio diritto al rimborso in favore del soggetto che, come nel caso, ha legittimamente emesso per effetto dell’ inversione contabile detta esso stesso, in luogo del soggetto altrimenti tenuto, la fattura costituente il titolo giuridico del proprio diritto al rimborso]. C. L’applicazione dei principi richiamati, naturalmente, importa l’infondatezza anche del secondo motivo di ricorso se, nell’ipotesi di indebita detrazione IVA, per mancanza di documentazione prevista dall’art. 25 del DPR n. 633/72, sia legittima l’irrorazione delle correlate sanzioni in quanto nel caso la detrazione dell’IVA non può ritenersi affatto indebita . D. La reiezione del ricorso dell’Agenzia determina l’inammissibilità, comunque per carenza di interesse ex art. 100 c.p.c., di quello incidentale condizionato spiegato dalla contribuente il ricorso incidentale condizionato della parte totalmente vittoriosa che investa questioni pregiudiziali processuali o preliminari di merito , infatti Cass., un., 3 marzo 2010 n. 5023, che richiama Cass. s.u. 15 luglio 2009, n. 16504 6 marzo 2009, n. 5456 30 ottobre 2008, n. 26018 31 ottobre 2007, n. 23019 , deve essere esaminato con priorità solo se le questioni pregiudiziali o preliminari, rilevabili d’ufficio, non siano state valutate nel giudizio di merito quando dette questioni abbiano invece già formato oggetto della pronuncia impugnata, il loro esame presuppone che la relativa impugnazione sia ammissibile, ma, per risultare tale, essa deve essere sorretta da un adeguato interesse della parte, riscontrabile solo nel caso in cui il ricorso principale si mostri fondato . p.6. Delle spese processuali. La sostanziale novità della questione giuridica, data dalla peculiarità della fattispecie, consiglia l’integrale compensazione tra le parti delle spese processuali di questo giudizio di legittimità ai sensi del secondo comma dell’art. 92 c.p.c P.Q.M. La Corte riunisce i ricorsi rigetta il ricorso dell’Agenzia dichiara inammissibile quello incidentale compensa integralmente tra le parti le spese del giudizio di legittimità.