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COMUNITARIO e INTERNAZIONALE

IVA | 17 Aprile 2015

In caso di locazione immobiliare la fornitura di utenze e la raccolta rifiuti sono prestazioni distinte

di Ivan Libero Nocera - Avvocato in Torino - Studio Groder e assegnista di ricerca presso l'Università di Brescia​

  La locazione di un immobile e la fornitura di utenze devono essere considerate prestazioni distinte e indipendenti da valutarsi separatamente ai fini dell’IVA, a meno che vi siano elementi dell’operazione, tanto strettamente collegati da formare oggettivamente una sola prestazione economica inscindibile.

(Corte di Giustizia UE, Terza Sezione, sentenza 16 aprile 2015, causa C-42/14)

 

Lo ha affermato la Corte di Giustizia nella causa C-42/14 del 16 aprile 2015 pronunciandosi sul tema della configurazione ai fini IVA delle cessioni di elettricità, riscaldamento e acqua, nonché del servizio di raccolta dei rifiuti nell’ambito di un contratto di locazione immobiliare.
Il quadro normativo. Al fine di meglio comprendere la fattispecie giova ricordare che l’art. 1 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva 2009/162/UE del Consiglio afferma che a ciascuna operazione, l’IVA, calcolata sul prezzo del bene o del servizio all’aliquota applicabile al bene o servizio in questione, è esigibile previa detrazione dell’ammontare dell’imposta che ha gravato direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo. La direttiva, inoltre, stabilisce che costituisce "cessione di beni" il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario, precisando che sono assimilati a beni materiali l’energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili. Invece, si considera «prestazione di servizi» ogni operazione che non costituisce una cessione di beni. Inoltre, l’art. 73 della direttiva IVA prevede che per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli artt. da 74 a 77, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni.
La vicenda. Un ente di diritto pubblico polacco incaricato di locare i beni immobili dello Stato che le sono stati affidati procede alla rifatturazione di prestazioni che comprendono, da un lato, la fornitura di servizi di carattere generale (c.d. utenze), e cioè l’elettricità, il riscaldamento e l’acqua, e, dall’altro lato, la raccolta dei rifiuti, trasferendo al conduttore i costi che l’agenzia ha sostenuto per l’acquisto di tali beni e servizi da fornitori terzi. Per quanto riguarda le utenze, fattura al conduttore anticipi il cui importo è stabilito nel contratto di locazione, con applicazione dell’aliquota impositiva vigente per ciascuna utenza, e poi, una volta terminato l’anno, regolarizza i conti in funzione del consumo effettivo di elettricità, riscaldamento e acqua da parte del conduttore. In seguito all’aumento delle aliquote IVA l’ente ha presentato al Ministero una domanda d’interpretazione individuale indicando le aliquote che riteneva applicabili. Il Ministero ha ritenuto errata la modalità di calcolo dell’IVA proposta sottolineando che la fornitura delle utenze e la raccolta dei rifiuti facevano parte di un’unica prestazione, e cioè del servizio di locazione. Il Tribunale amministrativo di Varsavia, che ha annullato l’interpretazione ministeriale ritenendo che gli importi dovuti per le utenze e la raccolta dei rifiuti dovessero essere inclusi nella base imponibile del servizio di locazione, in quanto componenti del canone di locazione, salvo il caso in cui risulti chiaramente dal contratto di locazione che tali importi, in tutto o in parte, non sono compresi nel canone di locazione e sono pagati separatamente dal conduttore. In seguito al ricorso presso la Corte suprema amministrativa tale organo chiede alla Corte di Giustizia se il locatore fornisca una prestazione unica o più prestazioni distinte.
Le utenze si considerano prestate dal locatore o dall’operatore? In primo luogo la Corte si concentra sulla questione se nell’ambito della locazione di un bene immobile le utenze effettuate da un operatore terzo a favore del conduttore devono essere considerate come prestate dal locatore, qualora questi abbia concluso i contratti per la fornitura di dette prestazioni, e si limiti a trasferirne i costi al conduttore. In un precedente della stessa Corte di Giustizia questa ha precisato che si considera «cessione di un bene» il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario. La Corte ha sottolineato che la nozione di cessione di un bene comprende qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale effettuata da una parte che autorizza l’altra parte a disporre di fatto di tale bene come se ne fosse il proprietario (sentenza C-185/01). Tuttavia, in tale precedente i fatti riguardavano non una locazione immobiliare ma un contratto di leasing dove il locatario del veicolo in leasing acquista egli stesso il carburante nelle stazioni di servizio decidendone liberamente la qualità, la quantità e il momento dell’acquisto. Invece, in caso in cui il locatore conclude un contratto vertente su prestazioni che consistono nella fornitura di utenze e nella raccolta dei rifiuti, è il locatore che acquista le prestazioni in parola per il bene immobile che dà in locazione. Il conduttore certo utilizza direttamente dette prestazioni, ma non le acquista presso operatori terzi specializzati.
Locazione di un immobile e utenze: più prestazioni o prestazione unica? La Corte prosegue soffermandosi sulla problematica relativa alla circostanza se la locazione di un bene immobile e la fornitura di utenze debbano essere considerate costitutive di un’unica prestazione o di più prestazioni distinte e indipendenti, da valutarsi separatamente dal punto di vista dell’IVA. Secondo l’art. 1 della direttiva IVA, ai fini di tale imposta ciascuna prestazione deve essere normalmente considerata distinta e indipendente. Tuttavia, in alcuni casi, più prestazioni formalmente distinte devono essere considerate come un’unica operazione quando non sono indipendenti. In particolare, ciò accade quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo sono strettamente connessi a tal punto da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso. Questo avviene anche nel caso in cui una o più prestazioni costituiscano una prestazione principale, mentre la o le altre prestazioni costituiscono una o più prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale (cfr. C-224/11). In particolare, una prestazione dev’essere considerata accessoria e non principale quando non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire al meglio del servizio principale offerto dal prestatore.
Circostanze rilevanti per distinguere tra prestazioni indipendenti o prestazione unica. Per stabilire se le prestazioni fornite costituiscono più prestazioni indipendenti o una prestazione unica, occorre individuare gli elementi caratteristici dell’operazione di cui trattasi. In particolare, per quanto attiene gli oneri di locazione quali quelli di cui al procedimento principale, è necessario tener conto di alcune circostanze, che permettono di distinguere due fattispecie principali. In primo luogo, se il conduttore ha la facoltà di scegliere il prestatore del servizio e/o le modalità di utilizzo dei beni o servizi di cui si tratta, le prestazioni relative a detti beni o servizi possono essere considerate distinte dalla locazione. In questa fattispecie, la sola circostanza che il mancato pagamento degli oneri di locazione consenta al locatore di risolvere il contratto di locazione non impedisce in alcun modo che le prestazioni a cui tali oneri si riferiscono costituiscano prestazioni distinte dalla locazione. Inoltre, il fatto che il conduttore abbia la facoltà di ottenere queste prestazioni da un fornitore di sua scelta non è neppure determinante, dato che la possibilità che gli elementi di una prestazione unica siano in altre circostanze forniti separatamente è intrinseca al concetto di operazione unica. Inoltre, se un bene immobile offerto in locazione appare, dal punto di vista economico, formare un tutt’uno con le prestazioni che lo accompagnano, queste ultime possono essere considerate costitutive di una prestazione unica con la locazione (es. locazione di uffici chiavi in mano, locazione di immobili per periodi brevi).
Concludendo. In conclusione, secondo la Corte, nell’ambito della locazione di un bene immobile, la fornitura di elettricità, di riscaldamento e di acqua, nonché la raccolta dei rifiuti, cui provvedono operatori terzi a favore del conduttore che utilizza direttamente tali beni e servizi, devono essere considerate prestate dal locatore qualora questi abbia concluso i contratti per la fornitura di tali prestazioni e si limiti a trasferirne i costi al conduttore. Inoltre, la direttiva IVA dev’essere interpretata nel senso che la locazione di un bene immobile e la fornitura di utenze che la accompagnano devono essere considerate costitutive di più prestazioni distinte e indipendenti da valutarsi separatamente dal punto di vista dell’IVA, a meno che vi siano elementi dell’operazione, tanto strettamente collegati da formare oggettivamente una sola prestazione economica inscindibile.