di Antonio Terlizzi
di Antonio Terlizzi * Notifiche da fare in studio se eletto come domicilio fiscale. La Corte di Cassazione, con la sentenza 6114/2011 depositata il 16 marzo 2011, sulla base del principio secondo cui l'amministrazione finanziaria deve, in linea generale, assicurare l'effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati , ha affermato che quando il contribuente elegge il domicilio fiscale presso un professionista, le notifiche devono avvenire presso quest'ultimo e sono nulle quelle effettuate presso il domicilio fiscale del contribuente. In sostanza, deve essere ritenuta viziata da nullità la notifica eseguita presso un luogo diverso dal domicilio eletto dal contribuente ex art. 60, lett. d , D.P.R. n. 600/1973. In base allo Statuto del contribuente, argomenta la Corte nella citata sentenza, il principio di collaborazione tra amministrazione e cittadini presuppone che anche la prima debba comportarsi sempre con lealtà e chiarezza, guidando e facilitando l'adempimento dei doveri da parte dei privati. Ancorché restino valide, quindi, tutte le regole sulle notifiche, l'art. 6, comma 1, dello Statuto mira comunque a garantire l'effettiva conoscenza degli atti destinati al contribuente. L'effettiva conoscenza, anche se è da intendere in senso legale piuttosto che reale, mira comunque ad assicurare un grado di conoscibilità il più elevato possibile . Se c'è stata quindi un'effettiva elezione di domicilio, nel comune di domicilio fiscale, non residua, per l'amministrazione, altra possibilità in sede di notificazione all'indirizzo del dichiarante . Nel caso di specie, è stata ritenuta nulla, per questo motivo, la notifica dell'atto impositivo, e dichiarata nulla anche la cartella conseguente. Obbligatoria la notificazione al domicilio eletto. Le notifiche al contribuente devono sempre essere fatte presso lo studio del commercialista nello stesso comune di residenza , se lo studio del professionista è il domicilio fiscale eletto dal contribuente Il contribuente che abbia esercitato la facoltà elezione di domicilio prevista dall'art. 60, D.P.R. n. 600/1973, e il domicilio eletto si trovi nel medesimo comune di domicilio fiscale, la notificazione degli atti impositivi va necessariamente eseguita dall'amministrazione finanziaria presso il domicilio eletto, rimanendo la possibilità della notifica ex art. 140 c.p.c., relegata al solo caso in cui le relative condizioni si realizzano con riguardo a questo . Alla luce dell'art. 6 che prescrive l'obbligo per il Fisco di assicurare l'effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati , sussiste il principio di diritto secondo cui in caso di elezione di domicilio dal parte del contribuente, nel comune di domicilio fiscale, ai fini della notificazione degli atti e degli avvisi che lo riguardano, ai sensi dell'art. 60, 1° co., lett. d , D.P.R. n. 600/1973, la notificazione al domicilio eletto è, per l'amministrazione fiscale, obbligatoria pertanto è invalida la notificazione dell'atto impositivo eseguita in luogo diverso dal domicilio eletto. Ma cos'è il domicilio eletto? Ai sensi del primo comma dell'art. 141, la notificazione degli atti a chi ha eletto domicilio presso una persona o un ufficio può essere fatta mediante consegna di copia alla persona o al capo dell'ufficio in qualità di domiciliatario, nel luogo indicato nell'elezione .La possibilità per il contribuente di eleggere domicilio per la notificazione degli atti o degli avvisi che lo riguardano è espressamente prevista dall'art. 60, primo comma, lett. d , del D.P.R. n. 600/1973. La consegna della copia dell'atto nelle mani della persona o del capo dell'ufficio presso i quali si è eletto domicilio, equivale a consegna nelle mani proprie del destinatario. La Corte di Cassazione sent. n. 10476/2006 ha chiarito che la regola secondo cui equivale a consegna il rifiuto di ricevere l'atto opera soltanto quando lo stesso provenga dal destinatario o dal domiciliatario allorché, invece, il rifiuto provenga da persona che, non essendo stato reperito il destinatario in uno dei luoghi di cui al primo comma dell'art. 139 c.p.c., sia compresa nel novero di quelle comunque abilitate, ai sensi del secondo e terzo comma della medesima disposizione, alla ricezione dell'atto, da tale rifiuto discende la necessità di eseguire le formalità prescritte dal successivo art. 140. Il comma 2 dell'art. 60, D.P.R. n. 600/1973 è stato sostituito dal seguente L'elezione di domicilio non risultante dalla dichiarazione annuale ha effetto dal trentesimo giorno successivo a quello della data di ricevimento delle comunicazioni previste alla lettera d e alla lettera e-bis del comma precedente . La disposizione prevede che l'elezione di domicilio, non risultante dalla dichiarazione annuale, abbia effetto dal trentesimo giorno successivo a quello della data di ricevimento delle comunicazioni di cui al comma 1, lettere d ed e-bis , da parte dell'ufficio finanziario territorialmente competente. Precedentemente, invece, tale lasso temporale era di sessanta giorni. Al comma 3 dell'art. 60, D.P.R. n. 600/1973, dopo le parole ai fini delle notificazioni, sono state aggiunte le seguenti dal trentesimo giorno successivo a quello dell'avvenuta variazione anagrafica . L'elemento innovativo del comma in commento riguarda la riduzione dei termini - che passano da sessanta a trenta giorni - di efficacia delle variazioni e/o modificazioni dell'indirizzo, non risultanti dalla dichiarazione annuale. È stato recepito, in tal modo, il principio enunciato dalla sentenza del 10 dicembre 2003, n. 360, con cui la Corte Costituzionale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'ultimo comma dell'art. 60 del D.P.R. n. 600 del 1973, nella parte in cui prevede che le variazioni e le modificazioni dell'indirizzo del contribuente, non risultanti dalla dichiarazione annuale, hanno effetto, ai fini delle notificazioni dal sessantesimo giorno successivo a quello dell'avvenuta variazione anagrafica . Omissione della notificazione dell'atto presupposto. Alla luce dell'insegnamento delle sezioni unite del giudice di legittimità sent. n. 5791/2008 la correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria è assicurata mediante il rispetto di una sequenza ordinata secondo una progressione di determinati atti, con le relative notificazioni, destinati, con diversa e specifica funzione, a farla emergere e a portarla nella sfera di conoscenza dei destinatari, allo scopo, soprattutto, di rendere possibile per questi ultimi un efficace esercizio del diritto di difesa. Nella predetta sequenza, l'omissione della notificazione di un atto presupposto costituisce vizio procedurale che comporta la nullità dell'atto consequenziale notificato. Tale nullità può essere fatta valere dal contribuente mediante la scelta o di impugnare, per tale semplice vizio, l'atto consequenziale notificatogli - rimanendo esposto all'eventuale successiva azione dell'amministrazione, esercitabile soltanto se siano ancora aperti i termini per l'emanazione e la notificazione dell'atto presupposto - o di impugnare cumulativamente anche quest'ultimo non notificato per contestare radicalmente la pretesa tributaria. Con la conseguenza che spetta al giudice di merito - la cui valutazione, se congruamente motivata, non sarà censurabile in sede di legittimità interpretare la domanda proposta dal contribuente al fine di verificare se egli abbia inteso far valere la nullità dell'atto consequenziale in base all'una o all'altra opzione compete al giudice di merito, interpretando la domanda, verificare la scelta compiuta dal contribuente, con la conseguenza che nel primo caso deve verificare solo la sussistenza o meno del difetto di notifica al fine di pronunciarsi sulla nullità dell'atto consequenziale con eventuale estinzione della pretesa tributaria a seconda se i termini di decadenza siano o meno decorsi , nel secondo la pronuncia deve riguardare l'esistenza o no di tale pretesa sent. n. 18356/2008 . È affetto da nullità l'atto impositivo per il quale risulti omessa la notificazione al contribuente dell'atto che ne costituisce antecedente logico e presupposto giuridico e tale invalidità derivata può essere fatta valere in sede di impugnazione per mezzo di apposito motivo di ricorso sent. n. 20935/2007 . In definitiva, costituisce principio consolidato l'affermazione secondo cui l'omissione della notificazione di un atto presupposto costituisce vizio procedurale che comporta la nullità dell'atto consequenziale notificato e tale nullità può essere fatta valere dal contribuente mediante la scelta di impugnare, per tale vizio, l'atto consequenziale notificatogli sent. n. 1024/2008 . La conseguente nullità della notifica dell'accertamento , poi, non può certo ritenersi sanata a seguito dell'impugnazione della cartella di pagamento, essendo evidente che il raggiungimento dello scopo non può che essere rappresentato dall'impugnazione dell'atto invalidamente notificato e non di un atto diverso, che nella definitività del primo trovi soltanto il suo presupposto Cass. n. 15849 del 2006 . * Esperto tributario
Corte di Cassazione, sez. Tributaria, sentenza 30 novembre 2010 - 16 marzo 2011, n. 6114 Presidente D'Alonzo - Relatore Terrusi Svolgimento del processo S.A.M.A. impugnò, con ricorso 9.10.2002, una cartella di pagamento per interessi su maggiore Irpef relativa all'anno 1994, emessa dalla banca Monte dei Paschi di Siena quale concessionaria del servizio riscossione tributi per la provincia di Roma. Ne chiese l'annullamento sul rilievo di non aver mai ricevuto il propedeutico avviso di accertamento. Al ricorso resistette l'agenzia delle entrate di Roma, che allegò, invece, che l'avviso era stato regolarmente notificato. La commissione tributaria provinciale accolse l'impugnazione. La sentenza - gravata da appello - fu riformata in sede regionale. il giudice di appello osservò che vi era stata elezione di domicilio della contribuente ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma, lett. d , ma ritenne che ciò non avesse inciso sulla ritualità della notificazione dell'avviso di accertamento così come in concreto eseguita, presso il domicilio fiscale, ai sensi dell'art. 140 c.p.c Sostenne che, in difetto di disposizioni sanzionatorie per il caso di eseguita notifica in luogo diverso da quello eletto, dovevano dirsi applicabili le regole contenute nell'art. 141 c.p.c. in tema di notificazione presso il domiciliatario. Dal criterio generale che vuole tale forma di notificazione solo facoltativa, e come tale alternativa alle correnti modalità di cui agli artt. 138 e seg. c.p.c., era da ricavarsi la ritualità della notifica, non eseguita, nella specie, presso il domicilio eletto, sebbene ai sensi dell'art. 140 c.p.c. al domicilio fiscale della contribuente. Aggiunse non essere rilevante la circostanza, dedotta dall'appellata, della mancata produzione dell'avviso di ricevimento della raccomandata informativa, ritenendo principio pacifico, alla luce di Corte cost. 1975/213, che, agli specifici fini del perfezionamento della notifica ex art. 140 c.p.c., è sufficiente la prova del solo invio della raccomandata. Ricorre per cassazione la S. con atto notificato l'8.5.2006 all'avvocatura dello Stato anche in rappresentanza del Ministero dell'economia e finanze e l'11.5.2006 all'agenzia delle entrate. Gli intimati - Ministero e agenzia - non hanno svolto attività difensiva. Motivi della decisione 1. - L'avvenuta notifica del ricorso all'agenzia delle entrate, nella sua sede centrale in Roma, posto che questa non venne rappresentata nel giudizio di merito per il tramite dell'avvocatura erariale, rende irrilevante la nullità della ulteriore notifica eseguita presso detta avvocatura cfr. sez. un. 2007/22641 sez. un. 2007/22642 . 2. - Con due motivi di ricorso, la ricorrente, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, denuncia, da un lato, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, e art. 141 c.p.c., e, dall'altro, violazione e falsa applicazione dell'art. 140 c.p.c Nel primo senso censura la restrittiva interpretazione operata dal giudice d'appello mercè l'affermazione, dalla ricorrente ritenuta in contrasto col dato normativo, che quella presso il domiciliatario è una forma di notificazione facoltativa e di carattere alternativo rispetto alle ordinarie modalità stabilite dagli artt. 138 e seg. c.p.c Nel secondo censura l'assunto - ritenuto in contrasto con il formante giurisprudenziale in materia di notificazioni a mezzo posta - che vuole ritualmente perfezionata la notifica dell'avviso di accertamento, ai sensi dell'art. 140 c.p.c., in presenza della sola spedizione della raccomandata all'indirizzo del destinatario. 3. - In ordine al primo motivo va osservato che la commissione regionale ha dato atto dell'avvenuta elezione di domicilio del contribuente secondo la previsione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 1, lett. d , presso lo studio di un commercialista posto nel comune del domicilio fiscale. Ha poi motivato la ritenuta validità della notifica dell'avviso di accertamento, di contro eseguita ai sensi dell'art. 140 c.p.c. nel domicilio anagrafico fiscale di cui all'art. 58 del medesimo d.p.r., sul rilievo della facoltatività e quindi dell'alternatività della forma di notificazione presso il domiciliatario rispetto ai modi ordinar stabiliti dagli artt. 138 e seg. in tal senso ha tratto argomento dall'art. 141 c.p.c., comma 1, la cui applicabilità per la notifica degli atti tributari ha osservato non essere esclusa dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, lett. f . Difatti l'art. 141 c.p.c. considera obbligatoria la prevista forma di notificazione presso il domiciliatario solo quando l'elezione di domicilio risulti inserita in un contratto comma 2 . Viceversa la ricorrente sostiene che, una volta che il contribuente abbia esercitato la facoltà di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, lett. d , e il domicilio eletto si trovi nell'ambito del medesimo comune di domicilio fiscale, la notificazione degli atti impositivi dovrebbe necessariamente essere eseguita dall'amministrazione finanziaria presso il domicilio eletto, rimanendo la possibilità di notifica ex art. 140 c.p.c. relegata al solo caso in cui le relative condizioni si realizzino con riguardo a questo. A giudizio della Corte questa proposizione, con le precisazioni che seguono, va condivisa. 4. - Necessaria premessa del discorso è che, in ambito tributario, la funzione propria della notificazione - di dirigerne l'oggetto verso il destinatario e di metterglielo a disposizione in modo da provocarne la presa di conoscenza - è, stante l'effetto che ne discende in rapporto all'atto contenente una pretesa impositiva, amplificata nel segno della maggiore garanzia di conoscenza effettiva. Tanto è da affermare in ragione del principio generale dettato dall'art. 6 dello statuto del contribuente L. 27 luglio 2000, n. 212 , a tenore del quale l'amministrazione finanziaria deve, in linea generale, assicurare l'effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati. Siffatto principio partecipa dei canoni di collaborazione, cooperazione e buona fede in cui trova esplicitazione l'intera logica sottesa allo statuto, cui, in sede di interpretazione, il giudice deve fare riferimento al fine di risolvere eventuali dubbi ermeneutici nel senso più consono ai principi dallo stesso espressi cfr. Cass. 2005/9407 , e in forza del quale l'amministrazione deve comportarsi sempre con lealtà e chiarezza, guidando e facilitando l'adempimento dei doveri da parte dei privati. Alla luce della delineata premessa, questa Corte ha già del resto affermato che, prima che il contribuente abbia conoscenza degli atti che incidono sulla sua posizione debitoria o creditoria nei confronti del fisco, gli atti stessi non possono produrre effetti cfr. Cass. 2001/4760 e soprattutto, con riguardo alla sanatoria dei possibili vizi della notificazione e ai suoi effetti, Cass. sez. un. 2004/19854 . Ora, è vero che, con la locuzione effettiva conoscenza , il legislatore non ha inteso garantire al contribuente l'assoluta certezza della conoscenza, avendo la disciplina della notificazione da sempre legato a essa la conoscibilità legale, così come palesato, nello specifico, dalla previsione di chiusura del citato art. 6, comma 1, secondo cui restano ferme le disposizioni in materia di notifica degli atti tributari . E tuttavia resta inteso che - come esattamente osservato in dottrina - non coglierebbe il significato della previsione concludere che essa, facendo salve le disposizioni sulla notificazione, si riferisce esclusivamente agli atti per i quali il legislatore non prevede il procedimento notificatorio sebbene un mera comunicazione, in sostanza, la corretta esegesi dell'art. 6, comma 1 resta nel senso che esso intende assicurare l'effettiva conoscenza di tutti gli atti destinati al contribuente, ancorchè restino ferme le disposizioni in materia di notifica. Tale voluta solennità equivale a dire che lo statuto ha inteso affermare che a tutti gli atti dell'amministrazione destinati al contribuente finanche, quindi, a quelli notificati deve essere garantito un grado di conoscibilità il più elevato possibile. Ampia traccia di simile lettura si rinviene, d'altronde, nella sentenza con cui la Corte costituzionale ha dichiarato illegittimo il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60, u.c., nella parte in cui prevedeva che le variazioni e le modificazioni dell'indirizzo del contribuente, non risultanti dalla dichiarazione annuale, avessero effetto, ai fini delle notificazioni, dal sessantesimo giorno successivo a quello della avvenuta variazione anagrafica il cui essenziale periodo motivante è nel riconoscimento che un limite inderogabile alla discrezionalità del legislatore nella disciplina delle notificazioni è rappresentato dall'esigenza di garantire al notificatario l'effettiva possibilità di una tempestiva conoscenza dell'atto notificato e, quindi, l'esercizio del suo diritto di difesa così C. cost. 2003/360 . 5. - Alla luce dei superiori principi è da ritenere che, laddove vi sia stata, da parte del contribuente, una valida elezione di domicilio, nel comune di domicilio fiscale, stante la precipua funzione della elezione detta in rapporto alla ricezione degli atti tributari, non residua, per l'amministrazione, altra possibilità in sede di notificazione all'indirizzo del dichiarante. Dall'inciso di apertura del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60 si desume, invero, che la struttura portante della notificazione degli atti tributari è sì retta dalle norme stabilite dagli artt. 137 e seg. c.p.c., ma cosi come nello specifico integrate e modificate dai successivi incisi, e quindi anche mercè la prevista facoltà del contribuente di eleggere domicilio presso una persona o un ufficio nel comune del proprio domicilio fiscale in vista della notificazione degli atti o degli avvisi che lo riguardano . Nè a diversa conclusione si giunge volendosi mantenere il parallelismo con l'art. 141 c.p.c Essendo alla notifica dei mentovati atti o avvisi correlato l'avvio della fase dinamica, preordinata all'attuazione del rapporto obbligatorio d'imposta, è in questo senso agevole cogliere la similitudine con la ratio che sottende l'obbligatorietà della notifica ex art. 141 c.p.c., comma 2, di garantire la conoscenza effettiva del contraente con riguardo alle pretese inerenti alle obbligazioni nascenti dal contratto. Nel senso che detta ratio non differisce da quella che caratterizza la comunicazione di elezione di domicilio in materia fiscale, da parte del contribuente che intenda ivi ricevere la notificazione degli atti o degli avvisi in cui si esprime la pretesa tributaria a seguito dell'asserito verificarsi della fattispecie prevista dalla norma impositiva. Mentre, diversamente opinando, della previsione speciale D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 60, comma 1, lett. d , andrebbe ritenuta la sostanziale inutilità, ove all'amministrazione fosse poi consentito di non tenere in alcun conto il fatto, dal contribuente debitamente comunicato, dell'avvenuta elezione di un ben determinato luogo di ricezione degli atti e/o degli avvisi, pur sempre compreso nel comune di domicilio fiscale. 6. - Nel caso di specie, va dunque ritenuta, in accoglimento del primo motivo, la nullità della notificazione dell'atto impositivo presupposto, siccome eseguita, ex art. 140 c.p.c., in luogo diverso dal domicilio eletto agli specifici fini, giacchè la procedura di notifica, di cui al ridetto art. 140, adottata per l'avviso di accertamento, è stata utilizzata senza che ne ricorressero le condizioni. La nullità della notifica dell'atto impositivo comporta l'invalidità derivata degli atti conseguenti, e cioè, per quanto qui rileva, della cartella esattoriale. Invero per ormai consolidata giurisprudenza cfr. sez. un. 2007/6412 l'invalidità dell'atto impositivo può essere dedotta, sia come vizio proprio di tale atto, sia come vizio del procedimento, dal quale deriva l'invalidità degli atti successivi, nell'ambito dell'impugnazione di questi ultimi v. anche Cass. 2009/20098 . La Corte deve, quindi, enunciare il seguente principio di diritto in caso di elezione di domicilio dal parte del contribuente, nel comune di domicilio fiscale, ai fini della notificazione degli atti e degli avvisi che lo riguardano, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 1, lett. d , la notificazione al domicilio eletto è, per l'amministrazione fiscale, obbligatoria pertanto è invalida la notificazione dell'atto impositivo eseguita in luogo diverso dal domicilio eletto ai sensi dell'art. 140 c.p.c. . L'accoglimento del primo motivo del ricorso assorbe il secondo e comporta la cassazione della sentenza impugnata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto la Corte, nell'esercizio del potere di decisione nel merito di cui all'art. 384 c.p.c., comma 1, accoglie altresì il ricorso originariamente proposto dalla S. avverso la cartella di pagamento. La mancanza di precedenti giurisprudenziali sullo specifico profilo di diritto sopra esaminato giustifica la compensazione integrale delle spese processuali. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo dichiara assorbito il secondo. Cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso avverso la cartella. Compensa le spese.