Novità nel penale tributario derivanti dalla conversione in legge del decreto fiscale 2020

La notte di Natale ha portato in dono la nuova disciplina del penale tributario. Sul numero 301 della Serie Generale della Gazzetta Ufficiale del 24 dicembre 2019 è stata pubblicata la l. n. 157/2019 che ha convertito in legge il d.l. 26 n. 124/2019, rubricato Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili”. Trattasi del noto decreto fiscale collegato alla legge di bilancio.

In linea generale le novità introdotte dal decreto fiscale, come modificato dalla legge di conversione, entrano in vigore la vigilia di Natale, cioè, come prevede l’art. 39, comma 3, del d.l. n. 124/2019, il giorno della pubblicazione della legge di conversione sulla Gazzetta Ufficiale. La legge di conversione ha apportato significative modifiche all’articolo 39, sempre rubricato Modifiche della disciplina penale e della responsabilità amministrativa degli enti”. Le principali novità apportate in sede di conversione rispetto al testo originario del decreto legge attengono ad una revisione, in senso migliorativo, degli aumenti delle pene previsti dal d.l., l’eliminazione della revisione al ribasso di alcune soglie che conferiscono rilevanza penale alla condotta, l’estensione della causa di non punibilità di cui all’art. 13 comma 2 del d.lgs. n. 74/2000 anche ai reati previsti e puniti dagli artt. 2 e 3 dello stesso decreto, la limitazione del campo di applicazione della nuova confisca per sproporzione” alle sole fattispecie connotate da decettività e dunque a quelle di cui agli artt. 2, 3, 8 e 11 del d.lgs. n. 74/2000 , l’estensione della responsabilità penale degli Enti ex d.lgs. n. 231/2000 dalla sola fattispecie di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74/2000 a quelle previste dagli artt. 3, 8, 10 e 11 d.lgs. n. 74/2000. Analizziamo dunque brevemente e senza pretesa alcuna di esaustività come si presentano le principali fattispecie penali tributarie dopo le modifiche apportate in sede di conversione. Trova conferma l’aumento di pena per la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti art. 2 d.lgs. n. 74/2000 , che viene ora sanzionata con la pena della reclusione da quattro a otto anni, mentre la pena previgente, nei limiti edittali di un anno e sei mesi sino a sei anni, è ora riservata alla sola circostanza attenuante, di nuova introduzione, che si configura solo allorché gli elementi passivi fittizi siano inferiori a 100 mila euro. La nuova norma si applica dal 24.12.2019, e dunque, considerato che il reato si perfeziona con la presentazione della dichiarazione fraudolenta, non opera per la dichiarazione annuale relativa al 2018, bensì sarà applicabile alle dichiarazioni IVA da presentarsi entro il 30.04.2020 e per tutte le prossime dichiarazioni infrannuali. L’aumento del trattamento sanzionatorio, previsto nel d.l., resta fermo in sede di conversione anche per la fattispecie speculare dell’emissione di fatture per operazioni inesistenti art. 8 d.lgs. n. 74/2000 stesso innalzamento della cornice edittale e introduzione della ipotesi attenuata, cui si applica il previgente minimo e massimo edittale. Poiché il reato si perfeziona con l’emissione della fattura o del documento falso, la nuova fattispecie si applica per ogni fattura o documento emesso dal 24.12.2019. Con le modifiche della legge di conversione anche tale delitto è reato presupposto per la responsabilità penale degli Enti ex d.lgs. n. 231/2000. Ha trovato conferma in sede di conversione anche il significativo aumento della cornice edittale per il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici art. 3 D.lvo 74/2000 , che passa da un anno e sei mesi di minimo edittale e sei anni di massimo alla pena di anni tre di minimo edittale ed otto di massimo. Con le modifiche apportate in sede di conversione, da un lato, anche tale delitto è reato presupposto per la responsabilità penale degli Enti ex d.lgs. n. 231/2000, dall’altro lato, diventa passibile di estinzione attraverso la disciplina dell’art. 13 comma 2, d.lgs. n. 74/2000. Poiché anche questo reato si consuma con la presentazione della dichiarazione, per quanto concerne l’entrata in vigore si richiama quanto osservato sopra in relazione all’art. 3 d.lgs. n. 74/2000. Significativa, invece, la modifica intervenuta in sede di conversione sul reato di dichiarazione infedele art. 4 il trattamento sanzionatorio viene sì elevato, ma ora solo da due a quattro anni e sei mesi. Non si attinge dunque la soglia dei cinque anni, originariamente prevista dal d.l. come massimo edittale, per cui con le modifiche apportate in sede di conversione non è più applicabile la custodia cautelare in carcere, che sarebbe stata possibile ex art. 280, comma 2, c.p.p L’aumento del trattamento sanzionatorio, a fronte del previgente da uno a tre anni , mantenuto in sede di conversione, consentirà comunque l’applicazione di tutte le misure cautelari personali diverse dalla custodia in carcere consentite nel caso di pena superiore nel massimo a 3 anni . Resta ferma la riduzione della soglia di punibilità a centomila euro di imposta, come il parametro dell’ammontare complessivo degli elementi sottratti all’imposizione, ridotto a due milioni. Viene invece cassata, in sede di conversione, la prevista totale abrogazione del comma 1 – ter dell’articolo 4 introdotto nel 2015 , che consente di ritenere non punibili le valutazioni che, singolarmente considerate, producono una differenza, rispetto alla misura corretta, inferiore al 10 per cento. Poiché il reato si consuma con la presentazione della dichiarazione, vale quanto sopra osservato sugli artt. 2 e 3 circa la entrata in vigore. Infine, anche tale reato, dopo la conversione in legge, è presupposto per la responsabilità penale degli Enti ex d.lgs. n. 231/2000. Confermato, ma di minore entità, l’aumento di pena per la mera omessa dichiarazione art. 5 , che patisce il raddoppio del minimo edittale portato ad anni due e l’aumento del massimo, portato a cinque anni, rispetto ai 6 anni previsti dal decreto legge. Il significativo aumento del massimo edittale conservato in sede di conversione consente comunque l’applicazione di tutte le misure cautelari, ivi compresa la custodia cautelare in carcere. Misura che dunque oggi è consentita nelle frequenti ipotesi di esterovestizione, come noto riconducibili a tale fattispecie delittuosa. Anche questa norma entra in vigore dal 24.12.2019. Da notare, inoltre, sotto il profilo procedurale, che gli aumenti di pena previsti per i delitti di omessa e infedele dichiarazione rendono tali ipotesi di reato non più perseguibili con citazione diretta a giudizio, ma soggetti al procedimento ordinario con conseguente passaggio dal filtro della udienza preliminare. Per contro, invece, il contenimento degli innalzamenti di pena previsti in sede di conversione per l’omessa e per l’infedele dichiarazione preclude ora, a differenza di quanto accadeva con il testo del d.l., il ricorso alle intercettazioni telefoniche, per le quali, come noto, si richiede una pena superiore nel massimo a cinque anni. La legge di conversione conferma il raddoppio del minimo edittale tre anni anche per l’occultamento o distruzione di documenti contabili e la pena massima, innalzata a sette anni da sei . Anche questa fattispecie, dopo la legge di conversione, è reato presupposto per la responsabilità penale degli Enti ex d.lgs. n. 231/2000. Eliminata, invece, in sede di conversione in legge, la riduzione delle soglie di punibilità per l’omesso versamento di ritenute art. 10-bis e l’omesso versamento dell’IVA art. 10-ter , che restano dunque ferme rispettivamente a 150.000,00 e 250.000,00 euro. Nessuna modifica per il delitto di indebita compensazione, in quanto la legge di conversione ha escluso tale reato dal novero di quelli presupposto per la applicazione della cd. confisca allargata” o per sproporzione”. La sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte punita dall’art. 11 d.lgs. n. 74/2000 diviene invece reato presupposto sia per la responsabilità penale degli Enti che per la cd. confisca allargata”, anch’essa oggetto di revisione. In base alla disciplina modificata in sede di conversione, infatti, la cd. confisca allargata si applica quando a l'ammontare degli elementi passivi fittizi è superiore a euro duecentomila nel caso del delitto previsto dall'articolo 2 b l'imposta evasa è superiore a euro centomila nel caso dei delitti previsti dall’ articolo 3 c l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti è superiore a euro duecentomila, nel caso previsto dall’articolo 8 d l'ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi è superiore ad euro centomila nel caso del delitto previsto dall'articolo 11, comma 1 e l'ammontare degli elementi attivi inferiori a quelli effettivi o degli elementi passivi fittizi è superiore a euro duecentomila nel caso del delitto previsto dall'articolo 11, comma 2. Altra importante modifica intervenuta in sede di conversione attiene l’entrata in vigore e dunque il regime temporale di applicabilità della confisca allargata”. Come noto, tale fattispecie costituisce, per consolidata giurisprudenza, una misura di sicurezza patrimoniale, con la conseguenza che, ai sensi dell’art. 200 c.p., la stessa è regolata dalla legge vigente al momento della sua applicazione. Detta misura, in base alla disciplina generale, potrebbe dunque essere applicata anche nei casi in cui la condanna intervenga per reati commessi anteriormente alla entrata in vigore della legge che ne prevede l’applicazione. In ragione di ciò, poiché nulla prevedeva il decreto fiscale, in ogni ipotesi di condanna successiva al 24.12.2019 la c.d. confisca allargata” sarebbe stata applicabile anche se i reati fossero stati commessi anteriormente a tale data. A tale gravissima conseguenza, si è posto rimedio in sede di conversione con l’inserimento di un comma 1 bis nell’art. 39, che prevede che le disposizioni in questione troveranno applicazione solo per le condotte illecite poste in essere successivamente alla data di entrata in vigore della legge di conversione. Soltanto per i fatti di reato commessi dopo il 24.12.2019 potrà dunque essere applicata tale nuova forma di confisca.