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PENALE e PROCESSO

reati fiscali | 05 Aprile 2016

Il profilo “soggettivo” nelle frodi fiscali: le operazioni soggettivamente inesistenti e soggettivamente simulate

di Marina Smeralda Caini - Avvocato Penalista in Firenze

La disciplina dei reati tributari nel restyling operato dal d.lgs. n. 158/2015 al d.lgs. n. 74/2000, ha introdotto e tipizzato, quale ipotesi di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici l’ipotesi delle «operazioni simulate oggettivamente e soggettivamente» (art.3).

Profilo oggettivo. Da un punto di vista oggettivo le operazione frutto di simulazione, assoluta o relativa, sono quelle poste in essere con la volontà di non realizzarle, in tutto od in parte, come recita il comma g-bis dell’art. 1 che le definisce apparenti, distinguendole quindi da quelle insistenti di cui al comma a) dello stesso articolo. Infatti nel primo caso si realizza un’operazione in tutto o in parte diversa da quella effettivamente voluta, nel secondo non si compie alcuna operazione (in tutto o in parte). La prima ipotesi è ora punita ai sensi dell’art. 3, mentre la seconda resta punibile a norma dell’art. 2.
Potremmo ritenere che tale distinzione abbia portato al superamento del dibattito relativo all’inesistenza naturalistica o giuridica, rientrando la seconda nell’art. 3 e la prima nell’art. 2.

Profilo soggettivo. Da un punto di vista soggettivo, invece, le operazione simulate sono quelle riferite a soggetti fittiziamente interposti, così come le definisce il comma g-bis dell’art.1; sono dunque ipotesi di simulazione –esclusivamente- relativa.
Nella vigenza del testo ante revisione del 2015 l’interposizione fittizia di persona è sempre stata ricondotta nella previsione dell’art. 2: operazione avvenuta fra soggetti diversi da quelli effettivi documentata da una fattura –soggettivamente- insistente della quale il soggetto attivo si avvale; fra queste, la nota frode carosello.
Alla luce della novella, tale impostazione merita di essere riesaminata.
Se il legislatore ha espressamente menzionato l’interposizione fittizia di persona collocandola nell’art. 3, ma lasciando inalterato l’art. 2, delle due l’una: o l’interprete è chiamato ad un’esegesi che attribuisca un –altro- senso a quest’ultimo, oppure si tratta di un mancato coordinamento normativo e, di fatto, l’inesistenza sarà solo oggettiva (art. 2), mentre l’apparenza potrà riguardare sia il profilo oggettivo che quello soggettivo (art. 3).

L’interposizione reale. Già prima della riforma del 2015, autorevole dottrina riconduceva nell’ambito della frode fiscale anche l’interposizione reale di persona, ossia il caso dell’operazione effettivamente intercorsa fra i soggetti indicati nel documento fiscale uno dei quali, però, si sia precedentemente obbligato a trasferire gli effetti con successivo negozi giuridico ad un terzo, che ne sarebbe dunque il beneficiario (G. Gambogi, La riforma dei reati tributari, Giuffrè editore).
L’ipotesi non può essere oggi ricondotta nell’ambito della dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici perché l’art. 1 comma g-bis richiede espressamente il requisito della fittizietà dell’interposizione soggettiva; da ciò consegue che sfugge a tale ipotesi criminosa l’interposizione reale.
Quest’ultima infatti non dà luogo ad un negozio simulato (A.D’Avirro-M.Giglioli I reati tributari Ipsoa 2012); la simulazione, al contrario, è proprio il presupposto della nuova condotta prevista dall’articolo 3 che, limitatamente al profilo soggettivo è un caso di simulazione relativa.
Tuttavia affermare de plano che l’interposizione reale sia punibile a norma dell’art. 2 che dunque in questo senso continuerebbe ad avere una propria autonomia, sotto il profilo soggettivo, pare affrettato.
In argomento, infatti, la Corte di Cassazione ha osservato già nel 2009 che l’operazione soggettivamente fittizia non è realmente intercorsa tra i soggetti che figurano quale emittente e percettore della fattura; diverso è invece il caso in cui l’operazione commerciale sia realmente intercorsa tra i soggetti che risultino l’effettivo committente della merce o del servizio ed il cessionario degli stessi e che il primo abbia effettuato il pagamento ad essi relativo (Cass., sez. III, n. 3203/2009).

Tale ragionamento ha portato ad escludere la fattispecie di frode fiscale. Quanto alla circostanza che il reale destinatario della prestazione sia un terzo, questa potrà essere valutata, aggiunge la Corte, sotto il profilo della non inerenza (profilo che oggi però, con l’introduzione dell’art. 1-bis dell’art. 4 d.lgs. n. 74/2000 e dell’art. 10-bis L. n. 212/2000 richiamato dall’art. 1 comma d.lgs. n. 74/2000 perde ogni connotazione penale; sotto il primo profilo cfr. C. Santoriello, A. Perini, Officina del Diritto, il Penalista Giuffrè editore, ed il secondo cfr. G. Gambogi, idem).
In sostanza, se prima della riforma la generica formulazione dell’art. 1 lett. a) consentiva di far rientrare nella condotta tipica della cosiddetta frode fiscale sia l’interposizione fittizia che quella reale oggi tale definizione, in combinato disposto con il novello art. g-bis del medesimo articolo esclude la prima perché divenuta tipica dell’art. 3. La seconda, conformemente alla pronuncia della suprema Corte, non rientra nell’art. 2 perché i soggetti che figurano nella fattura sono quelli effettivi; inoltre la residuale possibile indebita imputazione dei costi non inerenti all’attività del soggetto che ha ricevuto la prestazione non troverebbe più alcuna rilevanza penale.

Il risvolto pratico:
a) L’evasione delle imposte dirette.
Qualsiasi sia l’angolo di visuale dal quale si esamini il profilo soggettivo in questione, un dato è certo: l’operazione sottostante è reale, i costi sono stati effettivamente sostenuti.
Da questo presupposto si è mossa la Corte di Cassazione, già nel 2010, per affermare che l’inesistenza soggettiva non integra il reato di frode fiscale quanto alle imposte dirette, ma unicamente con riguardo all’IVA (vedi anche, in precedenza, l’interessante sentenza Cass. pen. n. 19353/2006).
Il principio è stato affermato nuovamente nel 2012, anche a seguito del d.l. n. 12/2012 che ha modificato il comma 4 bis dell’art. 14 L. n. 537/1993. Nella relazione di accompagnamento al decreto, si legge che per effetto della disposizione introdotta, l’indeducibilità non trova applicazione per i costi e le spese esposti in fatture o altri documenti aventi analogo rilievo probatorio che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi.
Con la circolare 32/2012 la stessa Agenzia delle Entrate chiariva che tale riformulazione sull’indeducibilità dei cosiddetti costi da reato portava a poter dedurre i costi effettivamente sostenuti anche in presenza del reato di dichiarazione fraudolenta. L’esempio ivi riportato è l’utilizzo di fattura soggettivamente inesistente per l’acquisto di merce finalizzato al compimento di una frode in ambito IVA. In tali ipotesi il costo esposto in fattura, effettivamente relativo all’acquisto della merce, non rappresenta l’onere sostenuto per porre in essere la frode IVA.
La deducibilità dei costi, essendo un diritto del contribuente insito nel concetto stesso di reddito, non richiede una norma che la riconosca ma, se del caso, che la vieti espressamente; la fattura, del resto, è irrilevante ai fini della deducibilità di un costo per la determinazione del reddito imponibile (diversamente che ai fini dell’Imposta sul Valore Aggiunto).
A corollario di tale principio generale la Corte di Cassazione ha affermato che sono deducibili per l’acquirente dei beni i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti anche per l’ipotesi che il medesimo sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni (Cass. civ. 12503/2013) sancendo con ciò l’indifferenza dell’elemento psicologico della condotta tenuta dall’imprenditore e l’eventuale contesto illecito in cui si sia realizzata l’operazione di scambio (Cass. civ. 13800/2014).
I decreti legislativi attuativi della delega per la revisione del sistema fiscale del 2015 non possono che confermare l’interpretazione fin qui offerta ed adottata dalla giurisprudenza di legittimità più attenta cui è auspicabile si uniformino le pronunce difformi. Si pensi, in particolare, alla rilevanza del concetto di realtà degli elementi passivi ai fini dell’esclusione della sanzione penale (il concetto, espresso all’interno dell’art. 4 d.lgs. n. 158/2015, non potrà non essere il riferimento per l’interprete anche al di fuori della specifica fattispecie) ed anche alla codificazione dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale operata dal D.lgs. 128/2015 con l’espressa indicazione che le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie.

b) Il problema dell’indetraibilità dell’IVA. Con riguardo all’IVA, si è fin qui sostenuto che la frode fiscale sia integrata anche in caso di inesistenza soggettiva argomentando che la detrazione dell’IVA sia ammessa solo in presenza di fatture provenienti dal soggetto che ha effettuato la prestazione perché il sistema del pagamento e del recupero dell’imposta si basa sul presupposto che essa sia versata a chi ha effettuato operazioni imponibili; diversamente, si consentirebbe un recupero indebito dell’IVA stessa.
Il pagamento dell’IVA, in sostanza, non sarebbe perfettamente simmetrico al diritto al rimborso.
Orbene, alla luce della revisione del 2015 la prima considerazione da fare è che il problema riguardi più l’art. 3 che l’art. 2, ossia –esclusivamente?- l’interposizione fittizia di persone, ed in particolare le cosiddette frodi carosello in ambito comunitario che sembrano poi in realtà essere le uniche fattispecie in concreto rilevanti (e rilevate).
La seconda considerazione da fare è che, guardando il sistema dell’Imposta sul Valore Aggiunto dall’ottica del principio generale della neutralità dell’imposta, si può argomentare che negare il diritto alla detrazione dell’IVA e lasciare di fatto il contribuente definitivamente inciso dal tributo, sia un’ipotesi davvero eccezionale.
Conforto a tale impostazione viene dalla lettura del d.p.r n. 633/1972 cui è sconosciuta una sanzione di indetraibilità dell’imposta.
Si pensi, ad esempio, al comma 7 dell’art. 21 laddove si afferma che se il cedente o prestatore emette fattura per operazioni inesistenti, l’imposta è dovuta per l’intero importo ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura; nulla dice del cessionario o di colui che riceve la prestazione, tanto meno gli nega la detrazione.
Ancor più pregnante appare l’art. 60 bis secondo comma che statuisce, in caso di mancato versamento dell’imposta da parte del cedente relativa a cessioni effettuate a prezzi inferiori al normale, l’obbligo solidale del cessionario al pagamento della predetta imposta, salva prova contraria.
La rilevanza della norma in commento, che impone al cessionario la solidarietà al pagamento dell’imposta e non l’indetraibilità della medesima, appare chiara dalla contestualizzazione che opera il primo comma, ossia il contrasto al fenomeno delle frodi. Non solo, ma la solidarietà del cessionario è limitata alla particolare circostanza della presenza di un indizio di anomalia dell’operazione, ossia il prezzo inferiore al normale.
Pochi giorni orsono è entrato in vigore il d.lgs. n. 24/2016 che ha ulteriormente ampliato i casi di inversione contabile o reverse charge proprio in attuazione delle direttive del Consiglio d’Europa che istituiscono un meccanismo di reazione rapida contro le frodi in materia IVA e prevedono l’applicazione facoltativa e temporanea del meccanismo dell’inversione contabile a determinate operazioni a rischio frode (come recita l’epigrafe).
Ciò costituisce la prova concreta che il fenomeno cui si intende far fronte, essenzialmente le frodi IVA a livello comunitario che hanno come primario risultato l’immissione sul mercato italiano di beni o servizi a prezzi inferiori sfruttando il sistema di esenzione comunitario, si contrasta con strumenti che assicurino in ogni caso l’effettivo pagamento dell’imposta e dunque la tenuta complessiva del regime degli scambi intracomunitari.
Con buona pace del principio di neutralità dell’Imposta sul Valore Aggiunto che costituisce un cardine del nostro sistema normativo.

In conclusione. Dal ragionamento che si è tentato di sviluppare derivano le seguenti considerazioni.
L’interposizione reale non rientra né nell’art. 2 né nell’art. 3.
Per configurare il reato di dichiarazione fraudolenta ai sensi (oggi) dell’art. 3, in caso di interposizione fittizia, occorrerà l’identificazione di (almeno) tre soggetti e la prova dell’accordo fra cedente (operatore comunitario) interposto ed interponente. In particolare la prova della consapevolezza dell’interposto di partecipare all’accordo criminoso dev’essere estremamente rigorosa ai fini di negargli il diritto alla detrazione dell’imposta relativamente ad un’operazione oggettivamente esistente. Ciò anche in ossequio alla giurisprudenza europea in argomento.
Fuori dal raggiungimento di tale prova, l’operazione dovrà essere riguardata esclusivamente come un omesso versamento IVA da parte del cedente o prestatore. Diversamente i principi generali di certezza del diritto e di legittimo affidamento cederebbero il posto ad una sorta di responsabilità oggettiva derivante dalla condotta omissiva altrui.