Non si considera imposta evasa quella teorica, e non effettivamente dovuta, collegata a una rettifica in diminuzione di perdite dell’esercizio o di perdite pregresse spettanti e utilizzabili.
Il caso. Nel 2014, a distanza di un mese l’uno dall’altro sono emessi due decreti di sequestro preventivo per equivalente in relazione al reato di dichiarazione infedele art. 4, d.lgs. n. 74/2000 per aver indicato elementi passivi fittizi” nelle dichiarazioni relative ai periodi di imposta 2008 e 2010. I decreti del Giudice per le indagini preliminari vengono annullati dal Tribunale. Nella sentenza n. 44644/2015, la Corte di Cassazione annulla con rinvio l’ordinanza impugnata limitatamente a quanto statuito con riferimento al periodo di imposta 2008. Fumus commissi delicti i criteri di valutazione per il giudice del riesame. Per il periodo di imposta 2008 il reato di dichiarazione infedele viene contestato per aver indicato in dichiarazione i costi per la fornitura di servizi alla società contribuente da parte della controllante svizzera. La deducibilità ai fini IRES di tali costi è contestata sulla base di una pluralità di elementi la presenza di abilità professionali in house ” e la mancata attuazione di indagini di mercato e trattative con soggetti estranei al gruppo, l’attestarsi dei costi su livelli superiori a quelli precedenti, l’omissione dei criteri per il loro computo, la mancata documentazione dell’effettiva realizzazione delle prestazioni et cetera . Nell’ordinanza impugnata, l’inesistenza del fumus commissi delicti relativo a tale addebito viene argomentata facendo rinvio alla sentenza con la quale la competente Commissione Tributaria Provinciale ha annullato l’avviso di accertamento relativo alle poste contabili de quibus . Nella sentenza in rassegna, la Corte di Cassazione annulla con rinvio il provvedimento perché caratterizzato da una motivazione meramente apparente secondo il Collegio, il Tribunale avrebbe infatti dovuto spiegare le ragioni della condivisione della sentenza pronunciata dal Giudice tributario. Oltre a ciò si rileva che il giudizio penale non è vincolato dalle valutazioni del giudice tributario – pena la surrettizia reintroduzione della cosiddetta pregiudiziale tributaria” – e che, in sede cautelare, la valutazione del fumus commissi delicti , quale presupposto del sequestro preventivo, non può avere riguardo alla sola astratta configurabilità del reato, ma deve tener conto, in modo puntuale e coerente, delle concrete risultanze processuali e dell’effettiva situazione emergente dagli elementi forniti dalle parti, indicando, sia pure sommariamente, le ragioni che rendono allo stato sostenibile l’impostazione accusatoria” ciò però non significa che possa sindacare la concreta fondatezza dell’accusa, ma deve solo accertare la possibilità di sussumere il fatto in una determinata ipotesi di reato. L’incremento della perdita costituisce profitto del reato? Anche per il periodo di imposta 2010 il reato di dichiarazione infedele viene contestato per aver indicato in dichiarazione elementi passivi fittizi”, in questo modo incrementando la perdita di esercizio computabile in diminuzione dei redditi nei successivi periodi di imposta. La Corte di Cassazione rileva che, secondo la propria giurisprudenza in tema di reati tributari, il profitto confiscabile è costituito da qualsivoglia vantaggio patrimoniale direttamente conseguito alla consumazione del reato e può, dunque, consistere anche in un risparmio di spesa, come quello derivante dal mancato pagamento del tributo, interessi, sanzioni dovuti a seguito dell’accertamento del debito tributario excerpta da Cass., Sez. Unite Pen., n. 18394/2013, in CED Cass., Rv. 255036 . Secondo il Collegio, il profitto del reato deve essere effettivo e non meramente virtuale ovvero futuro” [] come finirebbe per essere, invece, una perdita minore rispetto a quella dichiarata . Tale esegesi risulterebbe confermata dal nuovo testo dell’art. 1, lett. f , d.lgs. n. 74/2000, che, a seguito delle modifiche introdotte con il d.lgs. 24 settembre 2015, così dispone non si considera imposta evasa quella teorica e non effettivamente dovuta collegata a una rettifica in diminuzione di perdite dell’esercizio o di perdite pregresse spettanti e utilizzabili . Alla nuova norma la Suprema Corte riconosce valenza non innovativa ma meramente ricognitiva di un concetto già implicito nella definizione normativa sin dalla sua originaria formulazione . La Corte di Cassazione precisa però che il Pubblico Ministero non ha fornito elementi che consentano di verificare se, nel caso di specie, sia stato realizzato un effettivo beneficio fiscale, mancando la conoscenza delle dichiarazioni relative ai periodi di imposti successivi al 2010 e che in relazione all’utilizzo delle perdite di esercizio de quibus , avrebbe dovuto contestare la commissione del reato di indebita compensazione ex art. 10 quater , d.lgs. n. 74/2000.
Corte di Cassazione, sez. III Penale, sentenza 29 settembre – 6 novembre 2015, n. 44644 Presidente Mannino – Relatore Andreazza Ritenuto in fatto 1. II Tribunale di Napoli, con ordinanza dei 4.3.2015, ha accolto le riunite istanze di riesame proposte da D.L., annullando i decreti di sequestro preventivo per equivalente disposti dal G.i.p. del Tribunale di Napoli dei 29.9.2014 e dei 20.10.2014 per i reati di dichiarazione infedele a seguito dell'indicazione di elementi passivi fittizi relativamente agli anni di imposta 2008 capo a e 2010 capo b della provvisoria incolpazione . 2. Ricorre il Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Napoli, deducendo vizio di motivazione, ai sensi dell'art. 606 c.1 lett. b ed e cod. proc. pen. per inosservanza ed erronea interpretazione delle norme penali e quelle dalle stesse richiamate processuali e non . Il Tribunale avrebbe attribuito, in relazione al delitto di cui al capo a , rilevanza decisiva alla sentenza della Commissione tributaria rispetto alle autonome valutazioni del giudice, contraddicendo la necessaria valenza delle stesse. Non vi sarebbe alcuna prova dell'irrevocabilità della decisione, neppure dedotta dalla parte tale circostanza risulterebbe pregiudiziale rispetto ad una valutazione necessitata. In ogni caso la decisione avrebbe dovuto essere analizzata rispetto alla specifica motivazione, non potendo essere recepita passivamente nel suo contenuto. Detta decisione riguarderebbe esclusivamente la valutazione della sussistenza o meno del requisito dell'inerenza dei costi di cui al recupero per € 998.000,00 e non la loro fittizietà o meno, avendo ritenuto il giudice tributario che tale fittizietà non fosse stata contestata e vertendo il giudizio unicamente sulla inerenza degli stessi alla gestione societaria. Detta valutazione non rileverebbe nella fattispecie in esame, in quanto la contestazione sarebbe relativa, esclusivamente, alla fittizietà dei costi indicati, secondo gli elementi necessari ad integrare il fumus commissi delicti. Rileva il ricorrente gli elementi dai quali si desumerebbe la fittizietà del contratto di service tra la branch office svizzera dei Fratelli D. International SA e la società verificata, fondanti la deduzione fiscale ai fini Ires per € 998.928 anno 2008 e per il successivo anno 2010 assenza di prova e documentazione delle prestazioni, presenza di altro contratto similare sottoscritto con altra società controllata del Regno, attività precedentemente svolta da persone impiegate presso la società verificata, poi assunte dalla società Fratelli D., modalità di attuazione del contratto indicate genericamente come realizzate via mail, senza documentazione comprovante l'effettività del servizio, assenza di documenti inerenti trattative o indagini di mercato, costo superiore a quelli precedenti, mancanza di criteri per la formazione del prezzo, presenza di abilità professionali in house, adeguate allo scopo, assenza di data certa, irrilevanza di offerta di contratto prodotta relativa ad altra società. II giudice del riesame, invece avrebbe omesso qualsiasi valutazione sull'evidenza che l'attività fosse soltanto cartolare, limitandosi a valutare solo la questione dell'inerenza. In relazione all'imputazione di cui al capo b , il collegio avrebbe ritenuto necessaria, per l'accertamento dell'eventuale profitto, la verifica del comportamento del contribuente per gli anni d'imposta successivi, per verificare l'effettività del beneficio fiscale, conseguente alle fittizie poste passive indicate per l'anno 2010. II ricorrente ritiene, invece, che l'avvenuta sottrazione all'imposizione di elementi attivi per complessivi € 4.039.103,00 e l'evasione Ires per complessivi 1.110.753,00 comporterebbe un credito d'imposta per l'anno successivo rilevandosi un profitto immediatamente riconducibile al reato, in quanto risparmio di spesa per il futuro . II fatto che tale risparmio di spesa debba essere stato effettivamente conseguito, non rileverebbe ai fini del sequestro del profitto, atteso che tale evenienza comporterebbe, molto probabilmente, la sussistenza di altro autonomo reato e dovendo l'esistenza del profitto individuarsi istantaneamente, per gli effetti dell'infedele dichiarazione rispetto alla pretesa fiscale. Chiede, pertanto, l'annullamento dell'ordinanza impugnata, applicando la misura cautelare dei sequestro preventivo in ordine ai reati rubricati. 2. Ha presentato memoria la difesa dell'indagato chiedendo l'inammissibilità od il rigetto del ricorso. Considerato in diritto 3. II ricorso è fondato limitatamente all'addebito relativo al periodo di imposta 2008 per il quale è intervenuto il sequestro del 20/10/2014. Il Tribunale ha sostanzialmente motivato la mancanza di fumus relativo all'addebito contestato al capo a di cui all'art. 4 del d. Igs., e rappresentato dall'indicazione di elementi passivi fittizi in dichiarazione consistiti in costi sostenuti per un contratto di fornitura di servizi stipulato con la società controllante Fratelli D. International S.A., sulla base dell'adesione al contenuto di sentenza di Commissione Tributaria Provinciale che ha annullato avviso di accertamento relativamente al medesimo punto in contestazione, precisando di condividere, senza migliore specificazione, le conclusioni di tale sentenza. Tale motivazione, tuttavia, non appare superare i confini di una mera apparenza, di per sé idonea, allora, a consentire il sindacato da parte di questa Corte del provvedimento, impugnabile unicamente per violazione di legge secondo i principi più volte affermati da ultimo, Sez. n. 6589 dei 10/1/2013, Gabriele, Rv. 254893 , per violazione dell'art. 125 c.p.p Infatti, se pure è vero che, per come riportato dalla stessa ordinanza impugnata, secondo tale sentenza la Agenzia delle Entrate non avrebbe indicato in maniera chiara ed univoca le ragioni per cui tali costi sono ritenuti fittizi , il Tribunale avrebbe dovuto evidentemente spiegare le ragioni della condivisione della decisione tenuto conto, da un lato, della sottrazione dei giudizio penale rispetto a qualunque vincolo derivante dalla valutazione del giudice tributario pena, diversamente, la surrettizia reintroduzione della abolita pregiudiziale tributaria ,e, dall'altro, dello specifico ambito cautelare di per sé non richiedente, quanto al fumus commissi delicti, un grado di univocità degli elementi, ma unicamente, pur dovendo tenersi conto delle deduzioni e allegazioni difensive, la plausibile sostenibilità dell'impostazione accusatoria e di un giudizio prognostico negativo per l'indagato cfr., Sez. 5, n. 49596 dei 16/09/2014, Armento, Rv. 261677 . 4. A diversa conclusione deve invece giungersi con riguardo all'addebito di cui al capo b relativo all'anno di imposta 2010 per il quale è intervenuto il sequestro dei 29/09/2014. E' incontestato, anche dallo stesso ricorrente, che, a fronte di costi ritenuti non deducibili, in conseguenza della natura fittizia degli stessi, per un ammontare di complessivi euro 4.039.103, la società dell'indagato abbia dichiarato, per il medesimo anno di imposta, una perdita complessiva di euro 7.464.946,00 euro, sicché l'infedeltà contestata comporterebbe al più la rettifica di una minor perdita di euro 3.425.843,00. Ciò posto, il Tribunale, pur ponendo in rilievo che, per effetto della minore perdita di euro 3.425.843,00, la società si sarebbe comunque assicurata il beneficio di pagare meno del dovuto negli anni successivi, potendo dedurre dal proprio reddito le perdite fiscali appostate nella dichiarazione relativa al 2010 , ha tuttavia ritenuto mancante un profitto certo e non solo ipotetico stante la mancanza di ogni dato relativo al reddito dichiarato negli anni di imposta successivi a quello di riferimento. Ora, non vi è dubbio che, pur essendo dei tutto esatto l'assunto del P.M. ricorrente secondo cui ben può il profitto del reato oggetto dei sequestro preventivo consistere in un risparmio di imposta, come ripetutamente affermato da questa Corte, anche, da ultimo, nella composizione a sezioni unite cfr. Sez. U., n. 18374 del 31/01/2013, Adami, Rv. 255036 , lo stesso debba tuttavia essere effettivo e non meramente virtuale ovvero futuro come definito dallo stesso ricorrente come finirebbe per essere, invece, una perdita minore rispetto a quella dichiarata in mancanza, appunto, di elementi che consentano di tradurre la stessa in un risparmio di imposta per gli anni successivi. In ogni caso, anche ad accettare l'impostazione del P.M. ricorrente, non più del reato contestato di dichiarazione infedele dovrebbe discorrersi, ma, semmai, di indebita compensazione di crediti di imposta non spettanti o inesistenti ex art. 10 quater del d.lgs. n. 74 del 2000. E tutto ciò, si badi, anche al di là della necessità di una evasione di imposta come elemento necessariamente caratterizzante il reato di dichiarazione infedele ed oggettivamente non rinvenibile in ipotesi, come nella specie, di dichiarazione che, pur tenendo conto dei costi fittizi, pur sempre in dichiarazione di una perdita effettiva verrebbe a risolversi una indiretta conferma di ciò, del resto, appare provenire dalla integrazione dell'art. 1, comma 1, lett. f dei d.lgs. n. 74 del 2000 operata dall'art. 1 del d.lgs. n. 158 del 2015, di revisione dei sistema sanzionatorio, allo stato in corso di pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale, laddove si è chiarito, con valenza evidentemente non innovativa ma meramente ricognitiva di un concetto già implicito nella definizione normativa sin dalla sua originaria formulazione, che non si considera imposta evasa quella teorica e non effettivamente dovuta collegata ad una rettifica in diminuzione di perdite dell'esercizio o di perdite pregresse spettanti e utilizzabili . Corretta appare, pertanto, l'affermazione dei Tribunale secondo cui, mancando la conoscenza delle dichiarazioni relative agli anni successivi conoscenza non offerta dal P.M. gravato della relativa prova , non potrebbe stabilirsi se effettivamente sia stato nella specie realizzato un effettivo beneficio fiscale mediante l'esposizione dei suddetti costi fittizi e, dunque, un profitto, peraltro, come appena detto, relativo a fattispecie di reato diversa da quella contestata, suscettibile di essere sequestrato per equivalente. Di qui, in definitiva, la infondatezza del motivo di ricorso in parte qua. 5. L'ordinanza impugnata va dunque annullata, limitatamente al periodo di imposta del 2008, con rinvio al Tribunale di Napoli che si atterrà, nel rivalutare la richiesta di riesame, a quanto indicato sopra sub § 3. P.Q.M. Annulla l'ordinanza impugnata limitatamente all'anno di imposta 2008 e rinvia al Tribunale di Napoli rigetta nel resto il ricorso.