Gli effetti dello scudo fiscale” possono riguardare, con riferimento alle società di persone o di capitali, anche i casi di ricorso a tale istituto da parte del dominus dell’ente stesso.
Così ha stabilito la Corte di Cassazione con la sentenza n. 28775, depositata il 7 luglio 2015. Il caso. Il Tribunale del riesame di Ancona confermava il sequestro preventivo emesso dal Gip nei confronti dell’amministratore di una società commerciale, per aver indicato nelle dichiarazioni annuali del 2008 elementi passivi fittizi. L’indagato propone ricorso per cassazione, sostenendo che il Tribunale avrebbe considerato come non applicabile la disciplina dello scudo fiscale” alle società commerciali come quella di specie , anche quando le operazioni di emersione fossero state effettuate dal dominus delle stesse. Ambito di applicazione dello scudo fiscale”. I Giudici di legittimità ritengono fondato il mezzo di ricorso. I Giudici di Ancona infatti, avrebbero confermato il provvedimento soltanto in quanto i capitali detenuti all’estero appartenevano a una società commerciale, escludendo così l’estensione dello scudo fiscale” a tali enti. Infatti, il Collegio osserva che, nonostante nella circolare n. 43/E, l’Agenzia delle Entrate limiti gli effetti di tale estensione all’ambito tributario, per quel che riguarda l’ambito penale, bisogna prendere in considerazione il d.l. n. 78/09, art. 13 – bis , comma 4. Tale norma prevede che l’effettivo pagamento dell’imposta straordinaria sulle attività finanziarie e patrimoniali implica, in materia di esclusione della punibilità penale, limitatamente al rimpatrio ed alla regolarizzazione di cui al presente articolo, l’applicazione della disposizione di cui alla già vigente l. n. 289/07, art. 8, comma 6, lett. c . Il richiamato dato normativo afferma che la conclusione della procedura di emersione implica, per ogni annualità oggetto di integrazione, l’esclusione della punibilità per i reati tributari, qualora tali reati siano stati commessi per eseguire o dissimulare i predetti reati tributari, ovvero per conseguirne il profitto e si riferiscano alla stessa situazione tributaria. Estensione alle società commerciali. In conclusione, gli Ermellini affermano che, se sussistono tutti i presupposti richiesti dalla normativa che disciplina l’istituto dello scudo fiscale” capienza, soggetti, date, connessione tra reati perpetrati e scudo” , anche nell’ambito delle società di persone e di capitali, lo scudo fiscale” può trovare applicazione, ma solo con riferimento ai soggetti che, all’interno della società, rientrano nella categoria di dominus . Dunque, nel caso di specie, i Giudici marchigiani hanno erroneamente ritenuto non applicabile lo scudo fiscale alla società commerciale in esame. Per questi motivi, la Corte di Cassazione annulla con rinvio l’ordinanza.
Corte di Cassazione, sez. III Penale, sentenza 10 giugno – 7 luglio 2015, n. 28775 Presidente Fiale – Relatore Mengoni Ritenuto in fatto 1. Con ordinanza del 2/12/2014, il Tribunale del riesame di Ancona rigettava il ricorso proposto da M.S. e, per l'effetto, confermava il decreto di sequestro preventivo emesso dal Giudice per le indagini preliminari presso lo stesso Ufficio il 29/10/2014 all'indagato era contestata la violazione del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 2 per aver - avvalendosi di fatture per operazioni inesistenti - indicato nelle dichiarazioni annuali del 2008 elementi passivi fittizi. 2. Propone ricorso per cassazione il M. , a mezzo del proprio difensore, deducendo - con unico motivo - la violazione dell'art. 325 cod. proc. pen., l'erronea applicazione dell'art. 13- bis , D.L. 1^/7/2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla L. 3 agosto 2009, n. 102, nonché per omessa motivazione. In sintesi, il Tribunale di Ancona avrebbe ritenuto non applicabile la disciplina del c.d. scudo fiscale alle società commerciali quale quella amministrata dal ricorrente , anche nel caso in cui le operazioni di emersione siano state poste in essere dal dominus delle stesse orbene, si tratterebbe di un'interpretazione errata, contraria alla lettera della circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 43/E del 10/10/2009, pur richiamata nell'ordinanza, e palesemente contraddetta dalla sentenza di questa Corte n. 50308 del 2014, riferibile ad un caso del tutto uguale a quello in esame. Ancora, il provvedimento gravato avrebbe riconosciuto il fumus del reato pur in difetto dei presupposti richiesti. Considerato in diritto 3. Il ricorso è fondato. Occorre premettere che il d.l. 1 luglio 2009, n. 78, art. 13 bis , Provvedimenti anticrisi, nonché proroga di termini , - convertito con modificazioni dalla L. 3 agosto 2009, n. 102, ulteriormente modificato dal d.l. sempre del 3 agosto 2009, n. 103, a sua volta convertito dalla L. 3 ottobre 2009, n. 141 -, sotto la rubrica Disposizioni concernenti il rimpatrio di attività finanziarie e patrimoniali detenute fuori del territorio dello Stato , ha previsto l'istituzione di un'imposta straordinaria sulle attività finanziarie e patrimoniali a detenute fuori del territorio dello Stato senza l'osservanza delle disposizioni del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla l. 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni b a condizione che le stesse siano rimpatriate in Italia da Stati non appartenenti all'Unione Europea, ovvero regolarizzate o rimpatriate perché detenute in Stati dell'Unione Europea e in Stati aderenti allo Spazio economico Europeo che garantiscono un effettivo scambio di informazioni fiscali in via amministrativa. Il comma terzo della citata disposizione afferma che Il rimpatrio ovvero la regolarizzazione si perfezionano con il pagamento dell'imposta e non possono in ogni caso costituire elemento utilizzabile a sfavore del contribuente, in ogni sede amministrativa o giudiziaria civile, amministrativa ovvero tributaria, in via autonoma o addizionale, con esclusione dei procedimenti in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, né comporta l'obbligo di segnalazione di cui al d.lgs. 21 novembre 2007, n. 231, art. 41, relativamente ai rimpatri ovvero alle regolarizzazioni per i quali si determinano gli effetti di cui al comma 4, secondo periodo . Per quanto concerne gli effetti conseguenti all'effettivo pagamento dell'imposta, l'art. 13 bis , comma 4, precisa che detto pagamento comporta, in materia di esclusione della punibilità penale, limitatamente al rimpatrio ed alla regolarizzazione di cui al presente articolo, l'applicazione della disposizione di cui alla già vigente L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 8, comma 6, lett. e , e successive modificazioni resta ferma l'abrogazione dell'art. 2623 c.c., disposta dalla L. 28 dicembre 2005, n. 262, art. 34 . Il comma 6, infine, precisa ulteriormente che l'imposta straordinaria di cui sopra si applica sulle attività finanziarie e patrimoniali detenute a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008 dunque, senza alcun limite per quelle detenute in data antecedente a tale data, n.d.r. e rimpatriate ovvero regolarizzate a partire dal 15 settembre 2009 e fino al 30 aprile 2010 . Infine, la richiamata L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 8, comma 6, lett. e , in particolare prevede che l'esclusione ad ogni effetto della punibilità per i reati tributari di cui al d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, artt. 2, 3, 4, 5 e 10, nonché per i reati previsti dagli artt. 482, 483, 484, 485, 489, 490, 491 bis e 492 c.p., nonché dagli artt. 2621, 2622 e 2623 cc, quando tali reati siano stati commessi per eseguire od occultare i predetti reati tributari, ovvero per conseguirne il profitto e siano riferiti alla stessa pendenza o situazione tributaria. L'esclusione di cui alla presente lettera non si applica in caso di esercizio dell'azione penale della quale il contribuente ha avuto formale conoscenza entro la data di presentazione della dichiarazione integrativa . In sintesi, dunque, la norma consente al contribuente che detiene, in violazione alle norme sul monitoraggio fiscale, attività finanziarie e patrimoniali all'estero, da una data precedente al 31 dicembre 2008, di rimpatriare per gli Stati non appartenenti all'Unione Europea o che comunque non garantiscono un adeguato scambio di informazioni fiscali in via amministrativa o di regolarizzare tali attività, attraverso il pagamento di un'imposta straordinaria. Quanto agli effetti penali dei capitali detenuti all'estero rimpatriati o regolarizzati, l'art. 13 bis , comma 4, richiama, come visto, la L. n. 289 del 2002, art. 8, comma 6, lett. e , che prevede, in favore del contribuente, l'esclusione ad ogni effetto della punibilità per i reati di cui al d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, artt. 2, 3, 4, 5 e 10, nonché per i reati previsti dagli artt. 482, 483, 484, 485, 489, 490, 491 bis e 492 c.p., nonché dagli artt. 2621, 2622 e 2623 c.c. . Ne deriva che chi si è avvalso dello scudo fiscale non è punibile con riferimento ad una serie di reati e, in particolare, in ordine ai delitti tributari ed alle condotte di falso. Solo per le fattispecie codicistiche deve, però, sussistere un rapporto di connessione teleologica o consequenziale con i reati tributari l'esclusione della punibilità, infatti, opera soltanto qualora le prime siano stati commesse per eseguire o occultare i secondi, ovvero per conseguirne il profitto e siano riferite alla stessa pendenza o situazione tributaria. Quel che deve costituire prova da parte del contribuente. Così ricostruita la complessa disciplina normativa di riferimento, rileva il Collegio che - come affermato dal ricorrente - questa Corte ha recentemente affrontato la questione relativa all'estensione soggettiva del c.d. scudo fiscale, specie con riguardo alle società commerciali ed ai soggetti che, in ordine ad esse, operano quali domini Sez. 3, n. 50308 del 15/10/2014, Carignano, Rv. 261391 questione determinante nella vicenda in esame. Orbene, questa Terza sezione ha innanzitutto rilevato che il precedente analogo istituto, introdotto nel 2002 come c.d. scudo persone d.l. 25 settembre 2001, n. 350, convertito dalla L. 23 novembre 2001, n. 409 , ed esteso poi nel 2003 anche alle persone giuridiche come c.d. scudo società d.l. 22 febbraio 2002, n. 12, convertito dalla L. 23 aprile 2002, n. 73 , aveva un ambito applicativo molto più esteso di quello del 2009, qui in esame, che si applica soltanto alle persone fisiche, agli enti non commerciali, alle società semplici ed alle associazioni equiparate . Restano esclusi, pertanto, gli enti commerciali, nonché le società, siano esse società di persone o società di capitali, ad eccezione delle società semplici come peraltro ribadito anche dalle successive circolari dell'Agenzia delle Entrate e, in particolare, dalla n. 43/E6 del 10/10/2009, citata nel ricorso. Tale documento, peraltro, ancora con riguardo all'ambito soggettivo, nel paragrafo 10 afferma Ai soli fini tributari, si ritiene che tale divieto valga con riferimento non solo ai procedimenti direttamente riferibili al contribuente che ha effettuato le operazioni di emersione, ma anche a quelli concernenti soggetti riconducibili al contribuente stesso in qualità di dominus Con riferimento agli effetti penali delle operazioni di emersione, si evidenzia che l'effettivo pagamento dell'imposta straordinaria dovuta sulle attività rimpatriate o regolarizzate rende non punibili i reati indicati nella L. n. 289 del 2002, art. 8, comma 6, lett. e . Si è posta, dunque, la questione dell'effettiva portata di tale documento amministrativo, e dei suoi effetti. Innanzitutto, questa Corte Sez. 4, n. 44003 del 19/07/2013, Lanari, Rv. 257577 di seguito, Sez. 3, sentenza n. 38695 del 2014, 2/07/2014, Seeber Sez. 3, sentenza n. 41947 del 2014, 2/07/2014, Società Rentcar Chartering Gmbh, non massimate ha già affermato, in materia cautelare, che le circolari non hanno una natura normativa e non possono modificare o interpretare in modo autentico le leggi” che l'estensione dello scudo alle società predicata dall'Agenzia delle Entrate è limitata ai soli effetti tributari”, e quindi anche a voler ritenere giuridicamente operante l'estensione, essa è limitata alle sole operazioni di emersione effettuate dal dominus della società”. Tale ultima considerazione deve esser ripresa anche in questa sede. Ed invero, il Collegio aderisce all'indirizzo sostenuto dall'Agenzia delle Entrate, ossia che gli effetti dello scudo fiscale possono riguardare, con riferimento alle società di persone o di capitali , anche i casi di ricorso a tale istituto da parte di soggetto ritenuto dominus dell'ente medesimo. In particolare, e come già sostenuto Sez. 3, n. 50308 del 15/10/2014, Carignano, non massimata , sebbene la circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 43/E del 2009 limiti gli effetti di tale estensione al campo tributario, per ciò che concerne l'ulteriore estensione al campo penale occorre tener conto di quanto dispone il D.L. n. 78 del 2009, art. 13 bis, al comma 4 l'effettivo pagamento dell'imposta comporta, in materia di esclusione della punibilità penale, limitatamente al rimpatrio ed alla regolarizzazione di cui al presente articolo, l'applicazione della disposizione di cui al già vigente L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 8, comma 6, lett. e , e succ. mod. . Tale richiamata disposizione stabilisce che il perfezionamento della procedura prevista dal presente articolo comporta per ciascuna annualità oggetto di integrazione c l'esclusione ad ogni effetto della punibilità per i reati tributari di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, artt. 2, 3, 4, 5 e 10, nonché dei reati previsti dagli artt. 482, 483, 484, 485, 489, 490, 491 bis e 492 c.p., nonché dagli artt. 2621, 2622 e 2623 c.c., quando tali reati siano stati commessi per eseguire od occultare i predetti reati tributari, ovvero per conseguirne il profitto e siano riferiti alla stessa pendenza o situazione tributaria . Alla luce della specifica normativa concernente il vecchio scudo del 2002-2003, espressamente richiamata, per quanto concerne i profili penali, da quella relativa ad analogo istituto del 2009, e tenendo conto altresì dei più recenti orientamenti giurisprudenziali, si può dunque pervenire alla seguente conclusione sempre che ne sussistano tutti i presupposti richiesti dalla normativa disciplinatrice dell'istituto capienza, date, soggetti, collegamento fra scudo e reati commessi , alla luce del c.d. diritto vivente giurisprudenza e documenti di prassi , anche nell'ambito delle società di persone e di capitali l'istituto può operare, ma solo con riferimento ai soggetti che, all'interno delle società, possiedono i requisiti di diritto e di fatto per essere considerati appartenenti alla categoria del dominus . Orbene, ribadite e pienamente condivise queste considerazioni, osserva il Collegio che delle stesse non ha fatto buon governo il Tribunale di Ancona, il quale - pur apparentemente ed apoditticamente riconoscendo al M. il ruolo citato nella Rays s.p.a. - ha negato l'operatività dello scudo fiscale alla luce di un'errata lettura della più volte citata circolare 43/E, senza alcun accertamento ulteriore. Si impone, pertanto, l'annullamento con rinvio dell'ordinanza gravata affinchè il Collegio di merito verifichi, in primo luogo, se al M. possa esser effettivamente riconosciuta la veste di dominus della società in oggetto e di seguito, se ricorrano le condizioni per ritenere perfezionata, la procedura di rimpatrio/regolarizzazione dei capitali. P.Q.M. Annulla con rinvio l'ordinanza impugnata al Tribunale di Ancona.