Il momento consumativo del reato di dichiarazione infedele coincide con quello di presentazione della dichiarazione annuale.
Lo ha deciso la Corte di Cassazione nella sentenza n. 29969, depositata il 9 luglio 2010. Il caso. Il Tribunale confermava il decreto di sequestro preventivo per equivalente, emesso dal Gip, nei confronti del legale rappresentante di una società, perché aveva ritenuto sussistente il fumus del delitto ex art. 14 d.lgs. n. 74/2000 dichiarazione infedele , per aver indicato nella dichiarazione annuale modello unico 2008, per l’anno di imposta 2007, elementi attivi per un importo inferiore a quello effettivo, non versando così la maggior imposta dovuta. Il soccombente ricorreva in Cassazione lamentando l’errata applicazione dell’art. 1, comma 143, l. n. 244/1007. Adduceva, infatti, l’inapplicabilità ratione temoporis della misura cautelare introdotta dalla suddetta norma per i reati tributari, dal momento che la sopravvenienza attiva prospettata nella contestazione cautelare doveva ritenersi realizzata nel 2006, anno di entrata in vigore della disposizione dell’art. 1,. comma 1011, l. n. 296/2006, con conseguente obbligo di annotazione contabile per l’esercizio relativo al 2007 e di inserimento nella dichiarazione fiscale dello stesso anno. Mentre, sarebbe consentita l’operatività del sequestro preventivo per equivalente, ex l. n. 244/2007, per i soli reati tributari commessi a decorrere dal 1° gennaio 2008. La legge finanziaria 2007 è applicabile dal 1° gennaio 2008. Da ricordare, per affrontare la questione in esame, l’intervento delle Sezioni Unite n. 18374/2013, col quale hanno chiarito che la confisca per equivalente, introdotta per i reati tributari dalla legge finanziaria 2007 l. n. 244/2007 , ha natura eminentemente sanzionatoria, e non si applica ai reati commessi anteriormente all’1 gennaio 2008, data di entrata in vigore della legge sopracitata. Da considerare, però, il momento consumativo. Tuttavia - chiarisce poi la Corte - la dichiarazione infedele fonda la propria ratio nell’incriminazione sulla violazione dell’obbligo di completa e veridica esposizione delle componenti qualitative e quantitative che determinano la base imponibile per l’applicazione delle imposte sui redditi o sull’IVA ed il momento consumativo coincide con quello di presentazione della dichiarazione annuale infedele. Essendo l’infedeltà inerente alla dichiarazione annuale modello unico 2008, riferita all’anno di imposta 2007 e presentata nel corso del 2008, la disposizione della legge finanziaria 2007 art. 1 l. n. 244/2007 risulta ratione temporis applicabile senza alcuna violazione del principio di legalità penale. La Cassazione rigetta quindi il ricorso.
Corte di Cassazione, sez. III Penale, sentenza 2 aprile – 9 luglio 2014, numero 29969 Presidente Squassoni – Relatore Di Nicola Ritenuto in fatto 1. Il Tribunale della Libertà di Catania, con ordinanza emessa in data 8 luglio 2013, ha confermato il decreto di sequestro preventivo per equivalente emesso dal GIP presso il Tribunale della medesima città ai sensi del combinato disposto degli artt. 1, comma 143, della legge 24 dicembre 2007, numero 244, 322-ter cod. penumero e 321, comma 2, cod. proc. penumero , con il quale era stato disposto il vincolo delle somme giacenti su conti correnti o depositi o su qualsiasi altro tipo di rapporto bancario intestato o cointestato o comunque riconducibile a C.C. , quale legale rappresentante della Etnall SpA, per un valore corrispondente al prezzo o profitto del reato , pari ad Euro 866.899,00 avendo ritenuto il fumus del delitto di cui all'articolo 4 d.lgs. 10 marzo 2000, numero 74 del, per avere il predetto, nella indicata qualità, indicato, nella dichiarazione annuale modello unico 2008 per l'anno d'imposta 2007, elementi attivi per un importo inferiore a quello effettivo, cosi non versando la maggiore imposta dovuta nella misura di Euro 866.899,00 importo superiore al 10% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, pari a Euro 2.408.703,00 . 2. Ricorre per cassazione C.C. , tramite i suoi difensori fiducia, affidando il gravame a due complessi motivi, sviluppati sotto plurimi profili, con i quali denuncia violazione ed errata applicazione dell'articolo 321 cod. proc. penumero , in relazione all'articolo 606, comma 1, lett. b ed e , cod. proc. penumero , per inosservanza ed errata applicazione della legge penale ed altresì per mancanza e manifesta illogicità della motivazione addotta in riferimento alla sussistenza del fumus commissi delicti primo motivo violazione ed errata applicazione dell'articolo 1, comma 143, della legge 24 dicembre 2007, numero 244 nel suo combinato disposto con il principio di legalità sancito dalla Costituzione della Repubblica italiana e dagli artt. 1 e 2 del codice penale in relazione all'articolo 606, comma 1, lett. b ed e , per inosservanza ed errata applicazione della legge penale ed altresì per mancanza e manifesta illogicità della motivazione addotta in riferimento alla data del presunta commesso reato secondo motivo . Si assume, da un lato, la mancanza del fumus sul rilievo che non può in alcun modo ritenersi dovuta l'IVA non versata dalla società sulla base di precise disposizioni normative articolo 1, comma 1011, legge 27 dicembre 2006, numero 296 che escludono di considerare come sopravvenienze attive tassabili le imposte non versate per effetto dell'abbattimento consentito dalla legge, contestandosi l'avversa interpretazione fornita dall'Agenzia delle Entrate, pedissequamente recepita dal pubblico ministero e condivisa dai giudici cautelari, in ordine alla natura di sopravvenienza attiva tassabile del debito tributario IVA non versato dalla Etnall SpA, avendo questa aderito alla definizione agevolata sulla scorta del richiamato articolo 1, comma 1011, della legge numero 296 del 2006, alla luce della ratio sottostante al detto intervento legislativo nonché al combinato disposto degli artt. 88 e 99 TUIR e alla natura dell'IVA, come pure alla contraria prassi adottata dall'amministrazione finanziaria in relazione ad analoghi interventi normativi riferiti al sisma del 1990 che aveva interessato la Sicilia ed altresì a quello delle Marche del 1997. Dall'altro lato, si deduce come il Collegio cautelare abbia erroneamente ritenuto applicabile la misura cautelare introdotta per i reati tributari dall'articolo 1, comma 143, della legge numero 244 del 2007, ratione temporis invece non applicabile al caso di pecie, atteso che la sopravvenienza attiva prospettata nella contestazione cautelare doveva ritenersi realizzata nel 2006, anno di entrata in vigore della disposizione dell'articolo 1, comma 1011, della legge numero 296 del 2006, con conseguente obbligo di annotazione contabile per l'esercizio relativo al 2007 e di inserimento nella dichiarazione fiscale del 2007, laddove l'articolo 1, comma 143, della legge numero 244 del 2007 consente l'operatività del sequestro preventivo per equivalente per i reati tributari ivi indicati solo in relazione a quelli commessi a decorrere dall'I gennaio 2008. Considerato in diritto 1. Il ricorso è infondato. 2. Quanto al primo motivo, va rilevato come la soluzione adottata dal Tribunale del riesame sia da ritenersi corretta. Il ricorrente peraltro si limita non tanto a sollevare specifiche censure al riguardo, quanto piuttosto a riproporre le tesi già sollevate e respinte, con adeguata motivazione, dal Tribunale all'esito dell'incidente cautelare. Ciò posto, l'articolo 1, comma 1011, della legge numero 296 del 2006 prevede che Ai soggetti destinatari dell'ordinanza del Presidente del Consiglio dei Ministri 10 giugno 2005 numero 3442, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale numero 139 del 17 giugno 2005, interessati dalla proroga dello stato di emergenza nella provincia di Catania, stabilita per l'anno 2006 con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 22 dicembre 2005, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale numero 304 del 31 dicembre 2005, è consentita la definizione della propria posizione entro il 30 giugno 2008, relativamente ad adempimenti e versamenti, corrispondendo l'ammontare dovuto per ciascun tributo e contributo a titolo di capitale, al netto dei versamenti già eseguiti a titolo di capitale ed interessi, diminuito al 50 per cento, ferme restando le vigenti modalità di rateizzazione. I contribuenti hanno la facoltà di definire la propria posizione di cui al periodo precedente attraverso un unico versamento attualizzando il debito alla data del versamento medesimo. Per il ritardato versamento dei tributi e contributi di cui al presente comma si applica l'istituto del ravvedimento operoso di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997 numero 472, e successive modificazioni, ancorché siano state notificate le cartelle esattoriali . L'articolo 88, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, numero 917 considera come sopravvenienza attiva, tra l'altro, la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi. L'adesione alla definizione agevolata di cui all'articolo 1, comma 1011, della legge numero 296 del 2006, nel consentire l'abbattimento del 50% del debito anche tributario, determina un vantaggio in termini di riduzione dei debiti per imposte già registrate, anche se non ancora liquidate, con la conseguenza che tale elemento, nella fase di redazione del bilancio, va considerato quale sopravvenienza attiva, a prescindere dalla natura del tributo per il quale si ottiene la riduzione di quanto dovuto. Viceversa, per quanto attiene alla rilevanza fiscale di siffatte sopravvenienze attive, vanno operate delle differenziazioni con riferimento alla natura del tributo in relazione alla loro deducibilità giacché, da un punto di vista fiscale, una sopravvenienza attiva in tanto è soggetta a tassazione se ed in quanto si riferisca a spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi” ai sensi del richiamato articolo 88, comma 1 del TUIR , circostanza che, come sarà chiaro in seguito, paralizza l'obiezione, pure mossa in ricorso, circa la indeducibilità dell'Iva a rivalsa ex articolo 99 Tuir. Ne consegue che l'obbligo di sottoporre a tassazione la sopravvenienza attiva dipende essenzialmente dalla natura della spesa sicché le sopravvenienze attive connesse alla definizione delle imposte dirette e dell'IRAP, non sono soggette ad imposizione sul rilievo che esse si riferiscono a spese o a costi indeducibili con riferimento agli anni per i quali si è resa applicabile la sospensione degli adempimenti, mentre le sopravvenienze attive connesse alla definizione dell'Imposta sul valore aggiunto ovvero alla ritenute operate sui compensi dei propri dipendenti o collaboratori ma non versate, sono soggette ad imposizione, trattandosi di elementi di passività parzialmente cancellate nel bilancio che concorrono sempre a formare il reddito imponibile andando a costituire, ai sensi dell'articolo 88, comma 1, TUIR, una componente positiva di reddito. Come è stato condivisibilmente affermato nelle risposte a talune interrogazioni parlamentari presentate in proposito, anche in occasione a contingenze diverse ma assoggettate alla medesima normativa fiscale di riferimento, e come ha testualmente rilevato conche il Collegio cautelare nell'ordinanza impugnata, va osservato che, ove si affermasse l'esclusione dall'assoggettamento ad imposta delle sopravvenienze relative ad oneri dedotti fiscalmente in precedenti esercizi, all'agevolazione - prevista dalle leggi emanate in occasione di calamità naturali, come quella che specificamente riguarda lo stato di emergenza nella provincia di Catania - si aggiungerebbe anche il mancato recupero a tassazione di componenti negative che hanno concorso a formare il reddito in esercizi precedenti. In senso contrario, non sembra potersi richiamare la fattispecie analoga”, pure invocata nel ricorso, relativa ai soggetti colpiti dal sisma del dicembre 1990, che interessò le province di Catania, Ragusa e Siracusa. Sul punto è stato osservato come il relativo contesto normativo fosse maggiormente articolato rispetto a quello caratterizzante il caso in esame e, in tale occasione, la non tassabilità delle sopravvenienze derivanti dalla definizione agevolata prevista dall'articolo 9, comma 4, della legge numero 289 del 2002 era stata utilmente sostenuta sulla scorta del tenore dell'articolo 14, comma 5, della stessa legge che, senza prevedere alcuna eccezione per le fattispecie del citato articolo 9, comma 17, consentiva ai soggetti interessati di regolarizzare le scritture contabili, tra l'altro, eliminando attività e passività fittizie, inesistenti o indicate per valori superiori a quelli effettivi, senza che dette variazioni comportassero l'emergenza di componenti positivi o negativi di reddito. Norme analoghe, invece, non risultano essere state previste per la presente fattispecie con la conseguenza che, ove la volontà del legislatore fosse stata quella di escludere da imposta anche le sopravvenienze risultanti dall'applicazione dell'articolo 1, comma 1011, della legge numero 296 del 2006, sarebbe stata necessaria un'espressa previsione normativa sicché, in mancanza di una previsione siffatta, detti valori assumono rilevanza fiscale con le ovvie conseguenze anche sul piano della responsabilità penale. Altrettanto correttamente il Collegio cautelare ha ritenuto non convincente, il richiamo alla non deducibilità dell'Iva, ai sensi dell'articolo 99 Tuir, tanto sul rilievo che la sopravvenienza attiva tassabile, scaturente dall'abbattimento del debito tributario IVA, discende nel caso di specie dalle conseguenze legate alla sopravvenuta insussistenza di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi il che, ai sensi del citato articolo 88, configura sopravvenienza attiva , senza che s tale specifico punto la difesa abbia addotto alcuna utile allegazione nel corso dell'incidente cautelare o, in ossequio al principio di autosufficienza del ricorso, abbia utilmente sollevato specifica doglianza in sede di legittimità. Ne consegue l'infondatezza del motivo. 3. Anche il secondo motivo è infondato. La legge finanziaria del 2008 ha esteso l'applicazione dell'articolo 322 ter cod. penumero anche ai delitti tributari, ed in specie a quelli previsti agli artt. 2, 3, 4, 5, 8, 10 bis, 10 ter, 10 quater, 11, d.lgs. 10 marzo 2000, numero 74. Le Sezioni Unite hanno chiarito che la confisca per equivalente, introdotta per i reati tributari dall'articolo 1, comma 143, L. numero 244 del 2007, ha natura eminentemente sanzionatoria e, quindi, non essendo estensibile ad essa la regola dettata per le misure di sicurezza dall'articolo 200 cod. penumero , non si applica ai reati commessi anteriormente all'1 gennaio 2008, data di entrata in vigore della legge citata Sez. U, numero 18374 del 31/01/2013, Adami ed altro, Rv. 255037 . La fattispecie di dichiarazione infedele articolo 4 d.lgs. numero 74 del 2000 , alla stessa stregua degli altri delitti in dichiarazione, fonda la ratio dell'incriminazione sulla violazione dell'obbligo di completa e veridica esposizione delle componenti qualitative e quantitative che determinano la base imponibile per l'applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto ed il momento consumativo coincide con quello di presentazione della dichiarazione annuale infedele. Siccome l'infedeltà è inerente alla dichiarazione annuale modello unico 2008, riferita all'anno d'imposta 2007 e presentata nel corso dell'anno 2008, la disposizione ex articolo 1, comma 143, legge numero 244 del 2007 risulta ratione temporis applicabile senza alcuna violazione del principio di legalità penale. Al rigetto del ricorso consegue la condanna al pagamento delle spese processuali. P.Q.M. Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.