Prima c’era solo la sanzione amministrativa, poi venne il reato di omessa dichiarazione del sostituto d’imposta

Colpiti anche i mancati versamenti precedenti all’introduzione del reato, non soccorre l’imputato l’irretroattività della legge penale.

Un imprenditore omette di versare durante l’anno – nel mese successivo a quello di emissione della fattura - le ritenute in qualità di sostituto d’imposta. Omette, altresì, di presentare la relativa dichiarazione unica – mod. 770 – nell’anno successivo alla maturazione di quei redditi. Medio tempore, successivamente all’emissione delle fatture e prima della scadenza per la presentazione del mod. 770, interviene la l. n. 311/ 2004, che introduce – nell’art. 10 bis, l. n. 274/2000 - il reato dell’omessa dichiarazione delle ritenute certificate. La Corte d’appello condanna la consumazione del fatto di reato si realizza con la scadenza del termine ultimo per la dichiarazione del sostituto, non al precedente momento di omettere i singoli versamenti, già punibile in via amministrativa. L’imputato impugna sarebbe evidente la lesione del principio di irretroattività della legge penale, il reato colpirebbe fatti consumati precedentemente alla entrata in vigore della norma. La Cassazione, Sezioni Unite Penali invocata, n. 37425 del 12 settembre 2013, rigetta il ricorso dell’imputato e motiva come segue. La soluzione smentita la norma penale deve coprire ogni momento dell’illecito. L’art. 13, d.lgs. n. 471/1997 punisce con sanzione amministrativa – pari al trenta per cento dell’importo non versato - l’omessa corresponsione all’erario della ritenuta effettuata nel mese precedente. L’art. 10 bis, l. n. 274/2000 colpisce l’omessa presentazione della dichiarazione del sostituto, quando l’imposta non dichiarata supera i cinquantamila euro. La dichiarazione unica costituisce, come notorio, il dato aggregato delle singole ritenute per l’anno precedente. Dichiarazione e singole ritenute, dunque, si fondano sui medesimi fatti contabilmente rilevanti. Siccome uno ed uno solo è il fatto sostanziale che innesca l’obbligo fiscale del sostituto d’imposta, l’opinione minoritaria faceva leva sul noto principio di irretroattività della legge penale, la quale, per poter operare, deve potersi esplicare per l’intera estensione della violazione – dai singoli versamenti fino alla dichiarazione unica –. Invece il reato tributario de quo era stato introdotto successivamente ai mancati singoli versamenti. Siccome parte della violazione – gli omessi versamenti – erano accaduti precedentemente all’introduzione del reato dichiarativo, la sanzione penale non avrebbe potuto coprire quella parte dell’illecito ed di seguito operare retroattivamente. L’imputato andava assolto. Le Sezioni Unite qualificano i singoli momenti omissivi, quelli delle mancate ritenute e quello della mancata dichiarazione. La sanzione penale convive con quella amministrativa. Gli Ermellini non si fidano di quell’orientamento, il quale ignorerebbe la specificità della questione mossa fino al giudice di legittimità. Si tratta di fatti puniti con sanzione amministrativa – gli omessi versamenti – e con sanzione penale – l’omessa dichiarazione -. Eventualmente, a dirimere i conflitti applicativi, soccorre il principio di specialità – art. 9, comma 1, l. n. 689/1981 e art. 19, comma 1, l. n. 274/2000 -, che farebbe salva solo la sanzione per l’illecito più specificamente qualificato. Non è il caso, non esiste alcuna specialità. La dichiarazione unica – mod. 770 – assolve altri fini – certificare il dato aggregato delle ritenute e concedere un termine più lungo per la corresponsione all’erario - ulteriori rispetto al semplice versamento di ogni singola ritenuta. Il fatto sostanziale è il medesimo, ma i fatti dichiarativi sono ben distinti. Dunque non sussiste il paradigma della specialità , sopravvivono entrambe le sanzioni, amministrative e penali, senza lasciare spazio ad ipotesi di assorbimento dell’una norma nei confronti dell’altra. Il reato dichiarativo vive di vita propria , matura con l’omessa dichiarazione unica nei termini, a prescindere dalle vicende sanzionatorie relative ai singoli mancati versamenti delle ritenute, autonomamente puniti in via amministrativa. In quanto norme conviventi ma parallele, non operano le ipotesi di continuità normativa che consentirebbero all’art. 2 c.p. – e al principio di irretroattività della norma penale ivi previsto – di poter operare in senso favorevole per l’imputato – v. primo par. -. L’omessa dichiarazione è stata compiuta successivamente all’operare del reato ex art. 10 bis cit., tanto basta per consentire ai giudici di poter applicare la sanzione penale.

Corte di Cassazione, sez. Unite Penali, sentenza 28 marzo - 12 settembre 2013, n. 37425 Presidente Lupo – Relatore Cortese