Il contribuente deve vigilare sull’operato del professionista infedele

Il contribuente che invoca l’annullamento delle sanzioni irrogate, a seguito di violazioni riconducibili al commercialista infedele, deve dimostrare, da un lato, di aver diligentemente controllato l’attività del professionista, dall’altro il comportamento fraudolento di quest’ultimo. A tal fine non è sufficiente la sola presentazione della denuncia penale.

Tale assunto è stato precisato dalla Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 5661 depositata il 2 marzo 2020. Vicenda. Una s.r.l. ha ricevuto avvisi di accertamento per alcune annualità aventi a oggetto il recupero di imposte dirette e IVA la pretesa impositiva è derivata anche dall’inadempimento del commercialista incaricato dalla società. La CTP ha respinto integralmente i ricorsi, mentre la CTR ha accolto parzialmente le domande della contribuente. In particolare, il giudice del gravame ha annullato il rilievo sull’indeducibilità dei compensi degli amministratori ed ha annullato le sanzioni contenute negli atti impositivi, non ritenendo sussistenti i presupposti per la loro irrogazione, atteso che la società aveva presentato denuncia contro il commercialista infedele. La CTR solo in virtù della querela ha ritenuto inapplicabili le sanzioni. L’Ufficio ha impugnato la decisione della CTR, ribadendo la correttezza integrale del proprio operato. Pronuncia. Con l’ordinanza n. 5661 depositata il 2 marzo 2020, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Ufficio sulla base delle seguenti articolate argomentazioni. Sono legittime le sanzioni al contribuente anche se l'omessa presentazione della dichiarazione è dipesa dall'inadempimento del professionista già denunciato. Non è infatti sufficiente la querela, poiché occorre prova del controllo da parte del diretto interessato sull'operato del consulente. L'art. 6 d.lgs. n. 472/97 prevede che il contribuente, il sostituto e il responsabile d'imposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all'autorità giudiziaria e addebitabile solo a terzi. La Suprema corte, ritenendo fondato il rilievo dell'Agenzia, ha innanzitutto precisato che in tema di sanzioni la prova dell'assenza di colpa è a carico del contribuente, il quale risponde dell'omessa presentazione della dichiarazione se non dimostra di aver vigilato sugli adempimenti del commercialista. L'art. 6 d.lgs. n. 472/97 va interpretato, al fine di evitare ingiustificate disparità di trattamento, in coerenza con l'art. 1 l. n. 423/95, il quale, dispone la sospensione della riscossione delle soprattasse e delle pene pecuniarie per omesso, insufficiente o ritardato versamento d'imposta, qualora la violazione consegua alla condotta illecita, penalmente rilevante dei professionisti. La giurisprudenza intervenuta sul punto, ha ritenuto che tale sospensione operi solo a condizione che il contribuente dimostri di aver denunciato il professionista all'autorità giudiziaria, di avergli fornito la provvista di quanto dovuto all'erario e di aver vigilato sul puntuale adempimento del mandato Cassazione 24535/2017 . Al fine della non sanzionabilità quindi, non è sufficiente la sola presentazione della denuncia, poiché occorre la prova del contribuente di aver tentato di rispettare i propri obblighi tributari, oltre che del comportamento fraudolento del professionista Conclusioni. Sono irrogate le sanzioni fiscali alla società che non ha presentato la dichiarazione dei redditi anche se il commercialista che non ha provveduto è stato denunciato all’autorità giudiziaria. Spetta al contribuente dimostrare di aver vigilato sul professionista, fornendogli la provvista per provvedere al pagamento. In tema di sanzioni per le violazioni di disposizioni tributarie, la prova dell'assenza di colpa grava, secondo le regole generali dell'illecito amministrativo, sul contribuente, il quale, dunque, risponde per l'omessa presentazione della dichiarazione dei redditi da parte del professionista incaricato della relativa trasmissione telematica ove non dimostri di aver vigilato su quest'ultimo. E' dunque legittima la pretesa sanzionatoria esercitata nei confronti del contribuente che non abbia provato la mancanza della propria colpevolezza circa l'omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi per più annualità, laddove l'incarico sia stato affidato ad un consulente. La reiterazione per più anni degli inadempimenti evidenzia, infatti, l'omissione di qualunque riscontro da parte del contribuente in ordine allo svolgimento delle attività che il consulente incaricato avrebbe dovuto espletare. Ed inoltre è legittima la pretesa sanzionatoria esercitata nei confronti del contribuente che non abbia provato la mancanza della propria colpevolezza circa l'omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi per più annualità, laddove l'incarico sia stato affidato ad un consulente. La reiterazione per più anni degli inadempimenti evidenzia, infatti, l'omissione di qualunque riscontro da parte del contribuente in ordine allo svolgimento delle attività che il consulente incaricato avrebbe dovuto espletare. Ancora, la prova dell'assenza di colpa grava, secondo le regole generali dell'illecito amministrativo, sul contribuente, il quale, dunque, risponde per l'omessa presentazione della dichiarazione dei redditi da parte del professionista incaricato della relativa trasmissione telematica ove non dimostri di aver vigilato sullo stesso, nonché il comportamento fraudolento del medesimo professionista, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento, mediante la falsificazione di modelli F24 ovvero di altre modalità di difficile riconoscibilità da parte del mandante. Il contribuente, in caso di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi attribuibile al professionista infedele , deve fornire la prova, non solo dell'attività di vigilanza e controllo in concreto esercitata sull'operato di questi, facendosi anche consegnare le ricevute telematiche dell'avvenuta presentazione della dichiarazione, ma anche del comportamento fraudolento del professionista, finalizzato proprio a mascherare il proprio inadempimento all'incarico ricevuto, quindi anche mediante falsificazione di modelli F 24 di pagamento delle imposte o delle ricevute di ricezione delle dichiarazioni telematiche o attraverso altre modalità di difficile riconoscibilità da parte del mandante. Cass. civ. Sez. V Ord., 20/07/2018, n. 19422 Poiché, ai sensi dell'art. 5 del D.Lgs. n. 472/1997, la violazione delle norme tributarie suscettibile di sanzione da parte della legge richiede che il comportamento addebitato sia posto in essere con dolo o anche con colpa, il contribuente, a cui venga contestata la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi e l'omessa tenuta delle scritture obbligatorie, non può considerarsi esente da colpa per il solo fatto di avere incaricato un professionista delle relative adempienze, dovendo egli altresì allegare e dimostrare, al fine di escludere ogni profilo di negligenza, di avere svolto atti diretti a controllare la loro effettiva esecuzione, prova nel concreto superabile soltanto a fronte di un comportamento fraudolento del professionista, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento Cass. civ. Sez. V Ord., 21/05/2010, n. 12473 .

Corte di Cassazione, sez. V Civile, ordinanza 17 dicembre 2019 – 2 marzo 2020, n. 5661 Presidente Sorrentino – Relatore Giudicepietro Rilevato che l’Agenzia delle entrate ricorre con quattro motivi avverso la Giois s.r.l. per la cassazione della sentenza n. 2148/2014 della Commissione tributaria regionale della Lombardia di seguito C.t.r. , depositata il 18/4/2014 e non notificata, che ha accolto parzialmente l’appello della società contribuente, in controversia relativa all’impugnazione degli avvisi di accertamento per maggiori Ires, Irap ed Iva per gli anni 2005, 2006 e 2007 a seguito del ricorso, la società resiste con controricorso il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 17 dicembre 2019, ai sensi dell’art. 375, u.c., e art. 380 bis 1 c.p.c., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, conv. in L. 25 ottobre 2016, n. 197. Considerato che con il primo motivo, la ricorrente censura la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 60, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 secondo la ricorrente, il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 60, come modificato dal D.Lgs. 12 dicembre 2003 n. 344, prevede l’indeducibilità dei compensi per il lavoro prestato dall’imprenditore individuale, che sono esclusi dal reddito imponibile del percipiente, ai sensi del D.P.R. citato, art. 8, comma 1 come è stato già affermato dalla Corte di Cassazione, infatti, non sono deducibili dal reddito d’impresa i compensi percepiti dall’amministratore unico di una s.r.l., essendo il suo ruolo equiparato a quello dell’imprenditore il motivo è infondato la questione circa l’indeducibilità delle somme corrisposte a titolo di compenso per l’amministratore della società di capitali, equiparato appunto all’imprenditore, nasce dalla formulazione dell’art. 62 T.u.i.r., in vigore fino al 31 dicembre 2003, che limitava la deducibilità delle spese per prestazioni di lavoro a quelle sostenute per quello dipendente e per i compensi spettanti agli amministratori di società di persone a seguito delle modifiche apportate al T.u.i.r. dal D.Lgs. n. 344 del 2003, in vigore dal 1 gennaio 2004, l’art. 95 prevede esplicitamente che i compensi erogati agli amministratori di società di capitali, o meglio delle società e degli enti di cui all’art. 73 T.u.i.r., comma 1, sono deducibili secondo il principio di cassa di conseguenza, il principio d’indeducibilità dei compensi degli amministratori di società di capitali non può essere applicato nell’ambito dell’attuale normativa e quindi a decorrere dal 1.1.2004 , come conferma a contrario l’ordinanza n. 25572/2013, citata dalle parti, in cui si legge del resto il fatto che la deducibilità del compenso dell’amministratore ormai possa essere eccepita anche con riferimento alle società di capitali, non cambia affatto il quadro complessivo della fattispecie in esame, dal momento che si tratta di innovazione, introdotta al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 95, dal D.Lgs. n. 247 del 2005, art. 6, comma 6, ed entrata in vigore soltanto l’1.1.2004, giusta il disposto del comma 13, senza possibilità quindi di efficacia retroattiva pertanto, nel caso di specie, avente ad oggetto i compensi dell’amministratore per gli anni di imposta dal 2005 al 2007, i principi giurisprudenziali invocati dalla ricorrente non risultano applicabili, essendo entrata in vigore la nuova disciplina, che espressamente ne prevede la deducibilità con il secondo motivo, la ricorrente censura la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 60 e dell’art. 2389 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 secondo la ricorrente, la C.t.r. nella decisione impugnata non avrebbe tenuto conto della circostanza che le società a responsabilità limitata devono stabilire nell’atto costitutivo o con delibera dell’assemblea dei soci il compenso o le partecipazioni agli utili del consiglio di amministrazione la doglianza, sebbene abbia un suo profilo di fondatezza in linea teorica, è stata per la prima volta sollevata in appello, secondo quanto ammesso dalla parte controricorrente, in assenza di ulteriori riscontri oggettivi la mancata previsione del compenso dell’amministratore nello Statuto o con specifica delibera assembleare non risulta contestata negli avvisi di accertamento, secondo quanto riportato nella sentenza impugnata e negli atti delle parti, per cui il rilievo è inammissibile in questa sede, in quanto l’Amministrazione finanziaria non può modificare, in ragione delle contestazioni del contribuente, le motivazioni poste a fondamento dell’atto impositivo, sulla base di circostanze di fatto del tutto nuove con il terzo motivo, la ricorrente censura la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 5 e 6, e dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, artt. 1, 5 e 9, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 la C.t.r. ha ritenuto inapplicabili le sanzioni in quanto la società aveva provato di aver sporto querela contro il professionista infedele secondo la ricorrente, il giudice di appello avrebbe erroneamente valorizzato una denuncia sporta solo nell’anno 2010 e non avrebbe tenuto conto dell’ormai consolidato orientamento della Corte di Cassazione, secondo cui ai sensi del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 5, la violazione delle norme tributarie suscettibile di sanzione da parte della legge richiede che il comportamento addebitato sia posto in essere con dolo o anche con colpa il contribuente a cui venga contestata la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi e l’omessa tenuta delle scritture obbligatorie non può considerarsi esente da colpa per il solo fatto di avere incaricato un professionista delle relative adempienze, dovendo egli altresì allegare e dimostrare, al fine di escludere ogni profilo di negligenza, di avere svolto atti diretti a controllare la loro effettiva esecuzione, prova nel concreto superabile soltanto a fronte di un comportamento fraudolento del professionista, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento Cass. ord. n. 12473/2010 con il quarto motivo, la ricorrente censura la violazione e falsa applicazione della L. 11 ottobre 1995, n. 423, art. 1, e del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 secondo la ricorrente, la C.tr. non ha considerato che l’intervenuta denuncia della società contro il commercialista infedele poteva rilevare solo nei limiti della L. 11 ottobre 1995, n. 423, art. 1, secondo cui 1. La riscossione delle sanzioni pecuniarie previste dalle leggi d’imposta in caso di omesso, ritardato o insufficiente versamento è sospesa nei confronti del contribuente e del sostituto d’imposta qualora la violazione consegua alla condotta illecita, penalmente rilevante, di dottori commercialisti, ragionieri, consulenti del lavoro, avvocati, notai e altri professionisti, in dipendenza del loro mandato professionale i motivi, esaminati congiuntamente perché connessi, sono fondati e vanno accolti come è stato detto in tema di sanzioni per le violazioni di disposizioni tributarie, la prova dell’assenza di colpa grava, secondo le regole generali dell’illecito amministrativo, sul contribuente, il quale, dunque, risponde per l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi da parte del professionista incaricato della relativa trasmissione telematica ove non dimostri di aver vigilato su quest’ultimo Cass. Sez. 5, Sentenza n. 6930 del 17/03/2017 conf. Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 19422 del 20/07/2018, che, in fattispecie di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi da parte del professionista incaricato della relativa trasmissione telematica, ha affermato che il contribuente dovesse dimostrare di aver vigilato sullo stesso e che non avesse assolto a tale onere probatorio, essendosi limitato a presentare una denuncia nei confronti del commercialista, senza neppure allegare le modalità con le quali avrebbe celato il proprio comportamento fraudolento eguali principi risultano applicabili al caso in esame, in cui la società contribuente non ha dimostrato il comportamento fraudolento del commercialista, nè di aver assolto al proprio dovere di vigilanza, ma solo di aver presentato denuncia, per altro alcuni anni dopo anche in materia di violazioni di leggi tributarie, la L. n. 423 del 1995, art. 1, il quale prevede la sospensione della riscossione delle soprattasse e delle pene pecuniarie per omesso, insufficiente o ritardato versamento d’imposta qualora la violazione consegua alla condotta illecita, penalmente rilevante, dei professionisti indicati nella legge citata, che abbiano agito in costanza del loro mandato professionale, il contribuente è gravato dell’onere della prova di aver fornito al professionista incaricato, denunziato all’Autorità giudiziaria, la provvista di quanto dovuto all’Erario e di avere vigilato sul puntuale adempimento del mandato Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 24535 del 18/10/2017, secondo cui l’articolo va interpretato - al fine di evitare ingiustificate disparità di trattamento ed in coerenza con quanto previsto dal sopravvenuto D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, norma di carattere più generale rispetto alla precedente - nel senso che non solo in fase di riscossione ma anche in sede contenziosa la non punibilità del contribuente possa essere dimostrata, per altro non occorrendo il rispetto degli ulteriori adempimenti procedurali previsti dalla citata L. n. 423 del 1995, quali l’istanza di sospensione da parte del contribuente con allegazione della denuncia del reato all’Autorità giudiziaria pertanto, in accoglimento del terzo e del quarto motivo di ricorso, rigettati i primi due, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla C.t.r. della Lombardia, che provvederà anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il terzo e del quarto motivo di ricorso, rigettati il primo ed il secondo cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla C.t.r. della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.