Il venir meno dell’atto prodromico comporta la caducazione della cartella di pagamento

In tema di riscossione dei tributi, la cartella di pagamento emessa per riscuotere un credito tributario diviene illegittima a seguito della sentenza che, accogliendo il ricorso proposto dal contribuente, annulla l'atto impositivo prodromico dal momento che tale pronuncia fa venir meno, indipendentemente dal suo passaggio in giudicato, il titolo sul quale si fonda la pretesa tributaria, privandola del supporto dell'atto amministrativo che la legittima, ed escludendo quindi che essa possa formare ulteriormente oggetto di alcuna forma di riscossione provvisoria.

A estendere questo principio al ruolo ordinario è la Corte di Cassazione che, con la sentenza n. 33318 del 17 dicembre 2019, ha accolto il ricorso di un contribuente contro l'Agenzia delle dogane. Esecutività delle sentenze tributarie e riflessi su iscrizione a ruolo necessario lo sgravio. L’iscrizione a titolo straordinario è illegittima in presenza di una sentenza favorevole al contribuente, anche non definitiva, in quanto non è ragionevole ipotizzare la riscossione coattiva di fronte a una pronuncia favorevole al ricorrente. Questo principio è stato ribadito chiaramente dalle Sezioni Unite, seppur in riferimento all’iscrizione a ruolo a titolo straordinario Cass. SS.UU. n. 758/2017 . Secondo tale pronuncia se il giudice tributario – conformemente al consolidato orientamento di questa Corte secondo il quale il processo tributario è annoverabile non tra quelli di impugnazione-annullamento” bensì tra quelli di impugnazione-merito”, in quanto è diretto alla pronunzia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione del contribuente sia dell’accertamento dell’amministrazione tra altre, Cass. nn. 4280/2001, 3309/2004, 6918/2013, 19750/2014 - annulla, totalmente o parzialmente, l’atto impositivo pur se in via non definitiva in attesa dell’eventuale giudizio di impugnazione , quest’ultimo, rispettivamente in toto o nei limiti della parte annullata, non può che perdere efficacia quale titolo idoneo a legittimare, in radice, l’inizio o la prosecuzione di un’azione di riscossione provvisoria, anche avente natura cautelare riconoscere all’istituto in esame una capacità di resistenza all’annullamento, ancorché non ancora irretrattabile, dell’avviso di accertamento che ne costituisce il presupposto di base, cioè, in definitiva, al venir meno anche della mera probabilità di fondatezza della pretesa tributaria in ragione della quale la misura è adottata e quindi dell’esistenza del diritto di credito il cui soddisfacimento si intende garantire , non ha fondamento normativo e non risponde ad un equo bilanciamento degli interessi contrapposti. A seguito della sentenza giudiziale di annullamento parziale di un atto impositivo, quest'ultimo perde la propria efficacia, e quindi il contribuente è tenuto ad adempiere l'obbligazione tributaria non già nei termini derivati dall'atto originario, bensì nei termini imposti dalla sentenza, con la conseguenza che fino alla riliquidazione demandata all'Amministrazione finanziaria l'obbligazione di pagamento tratta dall'originario atto impositivo non si può in alcun modo considerare esigibile cfr. Cass. 740/2019 e 24092/2014 . Caso concreto. La vicenda parte dall’impugnazione da parte di un contribuente di due cartelle di pagamento emesse per tributi doganali in forza di un avviso di pagamento oggetto di un parallelo giudizio. La CTP di Udine con decisioni coeve, ha dapprima annullato l’avviso di pagamento e poi rigettato i ricorsi avverso le cartelle di pagamento in quanto infondati. Il contribuente proponeva allora appello che però veniva rigettato con conferma, quindi, delle cartelle di pagamento. Col successivo ricorso per Cassazione i contribuenti denunciavano il fatto che l’annullamento in primo grado dell’avviso di pagamento seppur con sentenza riformata in grado di appello e divenuta poi definitiva in Cassazione avrebbe privato la cartella del titolo legittimante, richiedendo una nuova iscrizione a ruolo ed una nuova emissione di cartelle di pagamento. Quelle impugnate infatti erano da intendersi caducate definitivamente per effetto del venir meno, seppur provvisorio, dell’atto prodromico. Nell’accogliere il ricorso la Cassazione ha precisato che in tema di riscossione dei tributi, l'iscrizione a ruolo e la cartella di pagamento divengono illegittime a seguito della sentenza che, accogliendo il ricorso proposto dal contribuente, annulla l'atto impositivo da esse presupposto, poiché tale pronuncia fa venir meno, indipendentemente dal suo passaggio in giudicato, il titolo sul quale si fonda la pretesa tributaria, privandola del supporto dell'atto amministrativo che la legittima ed escludendo quindi che essa possa formare ulteriormente oggetto di alcuna forma di riscossione provvisoria Cass. 13445/2012 . Pertanto, trattandosi nella specie di ruolo ordinario e alla luce del disposto dell'art. 68 d.lgs. n. 546/1992 a mente del quale, Se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere rimborsato d'ufficio entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza , le cartelle di pagamento oggetto del presente giudizio hanno perso definitivamente il presupposto legittimante e sono quindi divenute illegittime, non potendo certo configurarsi una sorta di connotazione elastica”, tale da farle reviviscere a seguito della riforma della sentenza di annullamento dell'atto impositivo, come dovrebbe affermarsi in caso contrario. In altri termini l’annullamento, seppur provvisorio dell’atto prodromico, fa venir meno la cartella di pagamento emessa con la necessità dell’amministrazione di emettere una nuova cartella a seguito della pronuncia ad essa favorevole.

Corte di Cassazione, sez. Tributaria, sentenza 14 maggio – 17 dicembre 2019, n. 33318 Presidente Cristiano – Relatore Saija Fatti di causa D.S., in proprio e quale legale rappresentante di Distilleria D. s.r.l., propose distinti ricorsi dinanzi alla C.T.P. di Udine, avverso due cartelle di pagamento emesse da Equitalia FVG s.p.a., notificate il 28.1.2011, derivanti dalla medesima iscrizione a ruolo. Con questa, l'Ufficio delle Dogane di Udine aveva chiesto loro in solido, a titolo di iscrizione a ruolo provvisoria, la somma di Euro 10.141.202,29, e ciò in forza dell'avviso di pagamento dell'1.7.2010, oggetto di parallelo giudizio. L'adita C.T.P., con coeve decisioni del 5.9.2011, ha dapprima annullato il detto avviso, e ha poi rigettato i ricorsi concernenti le cartelle di pagamento, perchè infondati. Avverso tale ultima decisione, recante il n. 120/03/11, D.S., nella duplice spiegata qualità, propose appello dinanzi alla C.T.R. del Friuli Venezia Giulia, che però lo respinse con sentenza del 2.10.2013. D.S. e Distilleria D. s.r.l. ricorrono ora per cassazione, affidandosi a due motivi. L'Agenzia delle Dogane resiste con controricorso. Ragioni della decisione 1.1 - Con il primo motivo, si denuncia la violazione dell'art. 112 c.p.c., ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4. I ricorrenti rilevano di aver proposto in appello una specifica censura, concernente il mancato esercizio del potere-dovere da parte della C.T.P. di verificare anche d'ufficio la validità ed efficacia del titolo esecutivo, ma detta censura non è stata affatto esaminata dalla C.T.R. Secondo i ricorrenti, la sentenza di primo grado - con cui il ricorso avverso l'avviso di pagamento è stato integralmente accolto - ha posto nel nulla l'avviso stesso con effetto immediato, ad esso sostituendosi nei rapporti tra Fisco e contribuente, essendo quello tributario un giudizio di impugnazione-merito, sicchè a nulla rileva la successiva sentenza d'appello n. 28/11/13, con cui la stessa C.T.R. ha invece riformato detta decisione. Ciò può eventualmente giustificare una nuova iscrizione a ruolo e una nuova emissione di cartelle di pagamento, ma non mai sorreggere quelle precedentemente emesse, il cui presupposto - foss'anche per un solo giorno, non importa - è venuto meno con la caducazione dell'atto impositivo di riferimento. 1.2 - Con il secondo motivo, infine, si lamenta l'omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. La C.T.R., infatti, non ha esaminato l'avvenuta caducazione del titolo, essendosi limitata ad affermare, apoditticamente, che la pretesa di cui alle cartelle è fondata. 2.1 - I motivi, da esaminarsi congiuntamente perchè connessi, sono fondati. Premesso infatti che il giudizio concernente l'avviso di pagamento - atto impositivo presupposto, su cui si fondano le cartelle di pagamento oggetto del presente giudizio - si è definitivamente concluso, in senso favorevole per il Fisco, a seguito di Cass. n. 5391/2015, che ha dichiarato l'inammissibilità del ricorso proposto dagli odierni ricorrenti avverso la già citata C.T.R. del Friuli Venezia Giulia n. 28/11/13, questa Corte ha già affermato il principio secondo cui In tema di riscossione dei tributi, l'iscrizione a ruolo e la cartella di pagamento divengono illegittime a seguito della sentenza che, accogliendo il ricorso proposto dal contribuente, annulla l'atto impositivo da esse presupposto, poichè tale pronuncia fa venir meno, indipendentemente dal suo passaggio in giudicato, il titolo sul quale si fonda la pretesa tributaria, privandola del supporto dell'atto amministrativo che la legittima ed escludendo quindi che essa possa formare ulteriormente oggetto di alcuna forma di riscossione provvisoria Cass. n. 13445/2012 . Questa tesi è stata sostanzialmente recepita da Cass., Sez. Un., n. 758/2017, in tema di ruolo straordinario, e quindi, a maggior ragione, non può che applicarsi al ruolo ordinario, come nel caso che occupa. Si aggiunga che, ad avviso della Corte, deve darsi continuità all'orientamento secondo cui la sentenza resa sull'impugnazione dell'atto impositivo ad esso si sostituisce integralmente, stante la natura di impugnazione-merito del processo tributario Cass. n. 24092/2014 , nonchè a quello secondo cui il venir meno dell'atto impositivo, per effetto dell'annullamento anche non passato in giudicato , determina il difetto del presupposto per procedere esecutivamente, anche a titolo provvisorio Cass. n. 740/2019 . Pertanto, trattandosi nella specie di ruolo ordinario e alla luce del disposto del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 68 a mente del quale, Se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere rimborsato d'ufficio entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza , le cartelle di pagamento oggetto del presente giudizio hanno perso definitivamente il presupposto legittimante e sono quindi divenute illegittime, non potendo certo configurarsi una sorta di connotazione elastica , tale da farle reviviscere a seguito della riforma della sentenza di annullamento dell'atto impositivo, come dovrebbe affermarsi in caso contrario. In definitiva, la sentenza della C.T.R. ha motivato pressochè integralmente sul merito della pretesa impositiva, ma non sui motivi di impugnativa concernenti, all'evidenza, le cartelle di pagamento, e specialmente sulla doglianza relativa al mancato rilievo - da parte della C.T.P. - della intervenuta caducazione dell'atto impositivo. Se il giudice d'appello ciò avesse fatto, avrebbe conseguentemente dovuto rilevare la sopravvenuta illegittimità delle stesse cartelle impugnate, prima ancora di esaminare le relative specifiche doglianze, e conseguentemente annullarle. 3.1 - In definitiva, il ricorso è accolto. La sentenza impugnata è dunque cassata in relazione e, non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, può ben procedersi alla decisione del merito, ex art. 384 c.p.c., comma 2, con l'annullamento delle cartelle per cui è processo. Le spese di lite, da liquidarsi secondo il principio della soccombenza virtuale, possono integralmente compensarsi per il giudizio di merito, sussistendo giusti motivi. Quelle del giudizio di legittimità, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza. P.Q.M. la Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata in relazione e, decidendo nel merito, annulla le cartelle impugnate. Compensa integralmente le spese del giudizio di merito e condanna la resistente alla rifusione di quelle del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 6.000,00 per compensi, oltre rimborso forfetario spese generali in misura del 15%, oltre accessori di legge.