Registro agevolato e mancata edificazione: alle SS.UU. la decisione sulla causa di forza maggiore

E’ noto che la questione concernente l'agevolazione sul registro 1% e sulle imposte ipotecarie e catastali misura fissa nei trasferimenti di beni immobili in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, regolarmente approvati, a condizione che l'utilizzazione edificatoria dell'area sia avvenuta nei 5 anni dal trasferimento, ha dato origine a numerosi contenziosi tributari.

La Corte di Cassazione, con l'ordinanza 23381 del 19/09/2019, ha disposto il rinvio al primo presidente che deciderà se assegnare la questione, della rilevanza della forza maggiore nel caso in cui non sia stato possibile edificare entro il quinquennio dall'acquisto del terreno per il quale si è usufruito dell'agevolazione in materia di registro, alle Sezioni unite. Vicenda. Una società ha acquistato un’area edificabile e proceduto alla registrazione dell’atto di compravendita scontando l’aliquota agevolata dell’imposta di registro, ex art. 33, comma 3, l. n. 388/2000, in quanto era inclusa nel piano di lottizzazione di un Comune. Tuttavia, entro il quinquennio successivo, non veniva effettuata nessuna opera edificatoria. Nel caso di specie, il Fisco ha preteso maggiore imposte di registro, ipotecarie e catastali da una società perché, dopo 5 anni dall'acquisto dell'area edificabile, non era stato costruito l'immobile. Nel ricorso introduttivo la società ha evidenziato che la mancata edificazione era dipesa da causa di forza maggiore ovvero da impossibilità derivante da ragioni non imputabili alla contribuente. Più precisamente, il Comune si era rifiutato di proseguire con gli accordi assunti nella convenzione stipulata in precedenza. Entrambi i giudici tributari di merito hanno rigettato la predetta doglianza. In particolare, i giudici di secondo grado hanno motivato la decisione sul presupposto che la stessa norma agevolativa non faceva alcun cenno alla causa di forza maggiore, ai fini dell’applicazione dell’aliquota ridotta. Inoltre, l’aliquota normale in luogo di quella agevolata non costituiva una sanzione La società ha proposto ricorso in Cassazione. Pronuncia. Gli Ermellini, con la pronuncia citata, hanno rilevato che l'orientamento sul punto non è univoco. Secondo una precisa ricostruzione ermeneutica lo sviluppo edificatorio dell'area rappresenta un obbligo di facere a carico dell'acquirente. Tuttavia, esiste una generale regola per cui non può essere preteso un comportamento quando lo stesso sia divenuto impossibile senza colpa di chi era tenuto ad adempiere Cassazione 9851/2017 . In particolare, si realizza il definitivo consolidamento del beneficio, sulla base del principio per cui non può essere preteso un comportamento quando lo stesso sia divenuto impossibile, senza la colpa di chi è tenuto. Ne consegue che la mancata edificazione nel quinquennio a causa di forza maggiore o per impossibilità dovuta a causa non imputabile al contribuente, non può pregiudicare il beneficio fiscale riconosciuto al momento del trasferimento. Secondo una diversa ricostruzione ermeneutica l 'applicazione dell'ordinario regime di tassazione non ha natura sanzionatoria, con la conseguenza che, in assenza dei requisiti richiesti dalla norma, a prescindere dalle ragioni, non è fruibile alcun beneficio Cassazione 3198/2018 . A sostegno di tali considerazioni occorre rilevare che la forza maggiore, al pari di ogni altra esimente, è invocabile solo in riferimento ad una situazione di dovere e pertanto in assenza dell'edificazione dell'area entro il quinquennio, il contribuente è semplicemente sottoposto a tassazione ordinaria. L'impossibilità sopravvenuta articolo 1218 del codice civile è invocabile solo in riferimento ad una situazione di obbligo, ossia funzionale all'interesse di un terzo. Occorre escludere in termini assoluti la forza maggiore. La ragione risiede nella totale assenza di una funzione sanzionatoria dell’applicazione del regime ordinario del registro, verso la condotta dell’acquirente, che rappresenta una mera conseguenza. Tale conclusione sarebbe sorretta anche da una logica legata alla ratio legis della norma, consistente nella volontà di ridurre i costi della prima edificazione e non di pretendere un comportamento doveroso reso impossibile. L’esimente della forza maggiore, è invocabile solo in riferimento ad una situazione di dovere, da intendersi quale ordinaria soggezione ad una norma posta nell’interesse generale e non per consolidare a proprio vantaggio un beneficio attribuito provvisoriamente dalla legge. I giudici di legittimità, in buona sostanza, hanno rilevato la presenza di due orientamenti contrastanti in relazione alle possibili conseguenze legate al beneficio in esame, in caso di mancata edificazione per causa di forza maggiore nel quinquennio successivo all’acquisto. Una volta appurato il contrasto interpretativo e la rilevanza della questione l’ordinanza citata ha interessato il primo Presidente per l'eventuale rimessione alle Sezioni Unite, che dirimeranno il contrasto giurisprudenziale formatosi sul punto. Riflessioni. L'art. 33, comma 3, l. n. 388/2000 prevede che sono soggetti all'imposta di registro dell'1% ed alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa i trasferimenti di beni immobili in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, comunque denominati, regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o regionale, a condizione che l'utilizzazione edificatoria dell'area avvenga entro cinque anni dal trasferimento. Trattandosi di una norma agevolativa, essa è di stretta interpretazione. L'agevolazione non spetta nel caso in cui la costruzione abbia avuto luogo su di un lotto diverso, ancorché per effetto del trasferimento della cubatura che ineriva il lotto ricevuto in permuta, a nulla rilevando in fatto che entrambi i lotti facciano parte dello stesso comparto. Quanto all'ipotesi di sussistenza di una causa di forza maggiore, va considerato che, anche se ciò avviene per causa indipendente dalla volontà dell'acquirente, la mancata edificazione nel quinquennio non può non costituire causa di revoca della agevolazione usufruita. Quest'ultima, infatti, rispondendo alla ratio di diminuire per l'acquirente edificatore il primo costo di edificazione connesso all'acquisto dell'area, deve essere revocata ogni qualvolta si verifichi la mancata edificazione nel quinquennio, salvo che la mancata edificazione sia dipesa da forza maggiore. In generale, causa di forza maggiore è soltanto quella imprevedibile e sopravvenuta che non dipende da un comportamento addebitabile anche solo a titolo di colpa Cass. civ. Sez. V, 09/02/2018, n. 3194 Il mutamento di destinazione da edificabile a verde pubblico dell'area operata dal Comune non costituisce causa di forza maggiore idonea ad impedire la decadenza dai benefici disposti dall'art. 33, comma 3 della L. n. 388/2000, nella parte in cui prevede per i trasferimenti di immobili inseriti in piani urbanistici particolareggiati l'applicazione dell'imposta di registro nella misura dell'1% a condizione che l'utilizzazione edificatoria avvenga entro cinque anni dal trasferimento Cass. civ. Sez. V, 31/01/2018, n. 2383 In tema di agevolazioni tributarie, il beneficio previsto dall'art. 33, comma 3, della l. n. 388 del 2000 applicabile ratione temporis per i trasferimenti di beni immobili compresi in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, a condizione che l'utilizzazione edificatoria dell'area avvenga entro cinque anni dal trasferimento, si applica in favore dell'acquirente, che provveda all'edificazione nel termine sopra indicato, anche se stipula, per ottenere liquidità, un contratto di lease back con il quale vende il bene ad una società di leasing e contemporaneamente prevede la conduzione in locazione del medesimo e il successivo riscatto al termine della locazione finanziaria , tenuto conto che tale beneficio ha lo scopo di incentivare lo sviluppo urbanistico in conformità ai parametri individuati nei piani territoriali e trova applicazione solo se ad eseguire le opere è lo stesso acquirente agevolato Cass. civ. Sez. V Ord., 20/09/2017, n. 21815 Il beneficio dell'assoggettamento dell'imposta di registro nella misura dell'1 per cento ed alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, previsto dall'art. 33, comma 3, della legge n. 388 del 2000 per i trasferimenti di immobili situati in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, comunque denominati, si applica a condizione che l'utilizzazione edificatoria avvenga, ad opera dello stesso soggetto acquirente, entro cinque anni dall'acquisto. La disposizione agevolativa, ispirata alla ratio di diminuire per l'acquirente edificatore il primo costo di edificazione connesso all'acquisto dell'area, appare, infatti, di stretta interpretazione, ai sensi dell'art. 14 delle preleggi, e sarebbe sospetta di incostituzionalità se il predetto beneficio potesse essere ricollegato alla tempestività dell'attività edificatoria di un successivo acquirente Cass. civ. Sez. V, 18/01/2017, n. 1113 .

Corte di Cassazione, sez. V Civile, ordinanza interlocutoria 7 giugno – 19 settembre 2019, n. 23381 Presidente De Masi – Relatore Mondini Premesso che 1. nell’anno 2004, la spa Nico Velo, acquistando un’area edificabile inclusa in un piano di lottizzazione convenzionata in comune di Tombolo Pd , richiedeva l’applicazione del beneficio previsto dalla L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 33, comma 3 2. trascorsi oltre cinque anni dall’acquisto senza che l’area fosse stata edificata, l’Agenzia delle Entrate notificava alla società un avviso di liquidazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria 3. L’avviso, impugnato dalla contribuente sul motivo che la mancata edificazione era dipesa da causa di forza maggiore o da impossibilità derivante da causa a sé non imputabile precisamente, dal cambiamento, nel 2004, del governo del comune e dal rifiuto della nuova amministrazione di dar seguito alla convenzione di lottizzazione stipulata dall’amministrazione precedente , veniva considerato legittimo sia dalla commissione tributaria provinciale di Padova, giudice di primo grado, sia, in appello, dalla commissione tributaria regionale del Veneto, sezione 18, la quale, con sentenza in data 13 maggio 2013, n. 57, negava in radice potersi dare rilievo alla forza maggiore ai sensi e per gli effetti della citata previsione agevolativa È la stessa norma a non dar rilievo all’ipotesi di mancata edificazione per causa di forza maggiore. Del resto è logicamente conseguente alla previsione normativa che concede l’agevolazione fiscale a condizione che l’edificazione si effettui entro il termine di cinque anni, il fatto che si verifichi la decadenza dal beneficio in assenza della edificazione. Non avrebbe senso conservare il beneficio in assenza della condizione alla cui verificazione il beneficio è subordinato dovendosi significativamente osservare che la conseguenza della mancata edificazione non è l’irrogazione di una sanzione ma solo l’applicazione della normale aliquota invece dell’aliquota agevolata 4. per la cassazione di tale sentenza, la società Nico Velo ha presentato ricorso affidato a tre motivi illustrati con memoria 5.L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso 6. la società lamenta, innanzi tutto, che la commissione, negando rilievo alla forza maggiore, e così alla impossibilità derivante da causa non imputabile, quale circostanza al cui ricorrere i benefici previsti della L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, si consolidano definitivamente malgrado la mancata edificazione, ha violato il medesimo art. 33 nonché l’art. 1218 c.c Considerato che 1. la L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3 abrogato dal D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 15, conv., con modif., dalla L. n. 248 del 2006, con alcune eccezioni, poi estese dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 306 ed infine sostituito per effetto della L. n. 244 del 2007, art. 1, commi 26, 27 e 28, con decorrenza dal 1 gennaio 2008 stabiliva che i trasferimenti di beni immobili in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, comunque denominati regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o regionale, sono soggetti all’imposta di registro dell’1 per cento e alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, a condizione che l’utilizzazione edificatoria dell’area avvenga entro cinque anni dal trasferimento 2. in merito al se il beneficio fiscale provvisoriamente concesso dalla legge al momento della registrazione del contratto di trasferimento si consolidi o venga meno -sia, cioè, come talvolta è detto, revocabile ove la mancata edificazione nel quinquennio consegua ad una situazione di forza maggiore o, in altri termini, l’edificazione risultati impossibile per causa non imputabile all’acquirente, la giurisprudenza di questa Corte non è univoca 2.1. su un versante stanno le decisioni a favore del definitivo consolidamento del beneficio. Tali decisioni fanno perno sulla configurazione dello sviluppo edificatorio dell’area come oggetto di un obbligo di tacere a carico dell’acquirente così la sentenza n. 14892/2016 richiamata dall’ordinanza n. 3535/2017 e sulla affermazione secondo la quale è dall’ordinamento ricavabile una generale regola per cui non ciò essere preteso un comportamento quando lo stesso sia divenuto impossibile senza colpa di chi vi sia tenuto sentenza n. 9851/2017 2.2. su un versante opposto stanno le sentenze nelle quali la Corte ha escluso in termini assoluti il rilievo della forza maggiore n. 3198/2018 e n. 24573/2014 . In dette sentenze è stato ricordato il precedente nel quale, in riferimento ad altra fattispecie di agevolazione, era stato rimarcato che in tema di agevolazioni tributarie, è manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., del D.L. 23 gennaio 1993, n. 16, art. 1 convertito, con modificazioni, nella L. n. 75 del 1993 , nella parte in cui prevede l’applicazione delle imposte ordinarie anche nel caso in cui il mancato riacquisto, entro un anno dalla vendita infraquinquennale dell’immobile precedentemente acquistato con i benefici fiscali, di altro immobile destinato ad abitazione principale sia dovuto a causa di forza maggiore. L’applicazione dell’ordinario regime tributario, infatti, non ha natura sanzionatoria di una condotta dell’acquirente dell’immobile -solo rispetto alla quale potrebbe assumere significato esimente la forza maggiore-ma consegue alla sopravvenuta mancanza di causa del beneficio invocato all’atto dell’acquisto, essendo venuta meno la finalità abitativa Cass.n. 2552/2003 è stato poi richiamato un passaggio della motivazione di altra pronuncia, secondo cui la disposizione agevolativa di cui alla L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, ispirata alla ratio di diminuire per l’acquirente edificatore il primo costo di edificazione connesso all’acquisto dell’area -appare di stretta interpretazione, ai sensi dell’art. 14 preleggi, e pertanto anche se per causa indipendente dalla volontà dell’acquirente la mancata edificazione nel quinquennio non può non costituire causa di revoca della agevolazione usufruita Cass. n. 18040/2016 richiamata dalla sentenza n. 3198/2018 3. in favore della tesi sostenuta dalle sentenze che si pongono su questo secondo versante, pare al Collegio possano valere anche le seguenti considerazioni. Il beneficio è finalizzato a ridurre i costi di prima edificazione come costantemente evidenziato dalla Corte v., tra molte, n. 2383/2018 n. 1111/2017 n. 10203/2016 n. 24573/2014 il beneficio, attribuito in via provvisoria all’atto dell’acquisto dell’area, non si rivela ingiustificato ove il costo non sia poi effettivamente sostenuto, a prescindere dalla ragione riconducibile al beneficiario o da lui assolutamente imprevedibile e inevitabile per cui non lo è in tale evenienza torna applicabile il regime di tassazione ordinario non si tratta quindi di insistere nella pretesa di un comportamento obbligatorio o doveroso impossibile per cui possa valere la generale regola ricordata dalla sentenza 9581/2017 . La forza maggiore, al pari di ogni altra esimente, è invocabile solo in riferimento ad una situazione di dovere -per tale volendosi intendere la ordinaria soggezione ad una norma posta nell’interesse generale-così come l’impossibilità sopravvenuta art. 1218 c.c. è invocabile solo in riferimento ad una situazione di obbligo -ossia una situazione necessitata funzionale all’interesse di un terzo mentre nè l’una nè l’altra appaiono riferibili ad un comportamento necessario per consolidare a proprio vantaggio un beneficio attribuito provvisoriamente ex lege 4. il Collegio ritiene possano sussistere i presupposti per un intervento delle Sezioni Unite che valga a superare la descritta non univocità della giurisprudenza. P.Q.M. rimette gli atti al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione della causa alle Sezioni Unite.