L'art. 37-bis, comma 4, d.p.r. n. 600/1973, non solo prevede testualmente il contraddittorio ma, anche, che vi sia una specifica motivazione sulle deduzioni del contribuente. La utilizzazione di una generica motivazione valutate le osservazioni e i chiarimenti forniti dalla parte , appare una evidente clausola di stile e non può certamente essere considerata una specifica motivazione .
E’ nullo l'accertamento che non motiva circa le osservazioni presentate dal contribuente ex art. 37-bis, comma 4, d.p.r. n. 600/1973.Tale assunto è stato statuito dalla Corte di Cassazione con la sentenza 15616 del 27 luglio 2016. Il caso. Ad un contribuente , sottoposto a una verifica della Guardia di finanza, è stata contestata un'incorporazione di fatto di una società collegata con conseguente elusione delle imposte. Secondo il Fisco, tale operazione realizzava una significativa forma di elusione poiché consentiva rilevanti vantaggi tributari utilizzando le perdite della controllata. A seguito di tale verifica il contribuente ha presentato delle osservazioni. Poiché nell'accertamento non vi era alcun riferimento a tali obiezioni se non un generico riferimento, con formula di stile, alle osservazioni del contribuente i giudici di merito tributari hanno annullato l'atto impositivo. Con la pronuncia citata, gli Ermellini hanno respinto il secondo motivo del ricorso in Cassazione presentato dal Fisco. Sul punto la Sezione Tributaria ha infatti motivato che l'art. 37- bis , comma 4, d.p.r. n. 600/1973, in conformità alle situazioni ben più dubbie che disciplina, ovvero quelle delle condotte elusive oggi regolamentate nell'art. 10- bis dello Statuto del contribuente , non solo prevede testualmente il contraddittorio ma, anche, che vi sia una specifica motivazione sulle deduzioni del cittadino. Il d.p.r. n. 600/1973, art. 37- bis , norma di stretta interpretazione, prevede, a pena di nullità, l'osservanza da parte dell'amministrazione di un rigoroso procedimento di instaurazione del contraddittorio. II comma 5, poi, dispone che fermo restando quanto disposto dall'art. 42, l'avviso di accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente e le imposte o le maggiori imposte devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto al comma 2. La norma prevede , a pena di nullità, ,la specifica motivazione dell'avviso di accertamento in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente. Nel caso di specie , la utilizzazione di una generica motivazione valutate le osservazioni e i chiarimenti forniti dalla parte , appare una evidente clausola di stile, e non può certamente essere considerata una specifica motivazione . Conclusioni. La L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, introduce un obbligo di cooperazione e contraddittorio consentendo al contribuente la conoscenza delle operazioni e la possibilità di comunicare osservazioni, ma non introduce uno specifico obbligo di motivazione sulle stesse né è previsto in sede di impugnazione un sindacato sulla scelta della amministrazione in tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, è valido l'avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni presentate dal contribuente ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, atteso che la nullità consegue solo alle irregolarità per cui essa sia espressamente prevista dalla legge, oppure, in difetto di previsione, allorché ricorra una lesione di specifici diritti o garanzie tali da impedire la produzione di effetti da parte dell'atto cui ineriscono Cassazione Sez. 5, Sentenza n. 3583 del 24/02/2016 . Diversamente dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, comma 4, in conformità alle situazioni ben più dubbie che disciplina, ovvero quelle delle condotte elusive , non solo prevede testualmente il contraddittorio ma, anche, che vi sia una specifica motivazione sulle deduzioni del contribuente Cassazione Sez. 5, Sentenza n. 693 del 2015 . Secondo diverso orientamento C. Cass. 18/12/2009 sent. n. 26635 e C. Cass. sent. 22/02/2008 sent. n. 4624 l’atto d’imposizione tributaria deve contenere un’adeguata replica in grado di superare le deduzioni formulate dal contribuente in mancanza, l’atto è radicalmente nullo per difetto di motivazione. All'assenza di valutazione da parte degli uffici delle osservazioni del contribuente è equiparabile il rigetto delle stesse con clausole di mero stile e, cioè, con formule di rito che fanno formalmente riferimento alle memorie difensive ma che, nella sostanza evita di confrontarsi nel merito delle osservazioni formulate dal ricorrente C.T.R. Lombardia sent. n. 3467 del 27.06.2014 riportate nella memoria, senza inoltre citare minimamente i documenti prodotti contestualmente alla memoria. La motivazione dell’avviso di accertamento che riprenda pedissequamente le considerazioni già svolte nel processo verbale di constatazione e confermi, in toto, i rilievi dell’organo investigativo sminuisce e svilisce la valenza dei diritti garantiti al contribuente dall’art. 12 della Legge n. 212/2000 e determina la conseguente illegittimità delle rettifiche emesse in violazione di tali diritti C.T.P. Reggio Emilia, Sent. 57/2013 – C.T.R, Torino n. 13/12 C.T.R. Campania, n. 463/12/12 - C.T.P. Reggio Emilia, Sez. IV, Sent. n. 10/04/2012 C.T.P. Milano, Sent. n. 275/2012 C.T.R. Liguria, Sent. 18/2012 CT.P. Bari, Sez. IX, Sent. n. 35/2011 . È quindi compito dell’ufficio compiutamente illustrare le ragioni per cui disconosce le tesi di parte, altrimenti configurandosi una violazione dell’obbligo motivazionale . È nullo per difetto di motivazione un atto che non tiene conto delle ampie e documentate giustificazioni del contribuente che, inoltre, non risultano contestate in maniera specifica dall’Agenzia delle Entrate C.T.R. Sicilia, sez. Catania, sent. n. 335/17/13, dep. il 17.10.2013 .
Corte di Cassazione, sez. Tributaria, sentenza 11 – 27 luglio 2016, n. 15616 Presidente Tirelli – Relatore Di Stefano Svolgimento del processo 1. La Agenzia delle Entrate propone ricorso nei confronti della Esprinet spa avverso la sentenza della CTR di Milano 62/44/10 dell'8 giugno 2010. Tale sentenza era stata emessa nella controversia derivante dall'avviso di accertamento del 4 dicembre 2007 con il quale l'Agenzia delle Entrate effettuava riprese ai fini di imposte indirette ed Iva, per la maggior parte in ragione di una serie di operazioni che, sfruttando la posizione di controllo da parte della Esprinet della diversa società P., di fatto la incorporavano sostanzialmente, arrivando ad una gestione unitaria delle attività aziendali. Tale operazione realizzava una significativa forma di elusione perchè consentiva rilevanti vantaggi tributari utilizzando le perdite della controllata. 1.1 Entrambe le decisioni di merito avevano considerato che La Guardia di Finanza aveva condotto una verifica generale, a seguito della quale la società ricorrente aveva presentato, il 28 gennaio 2005, una memoria di osservazioni al processo verbale di constatazione ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7. La Agenzia delle Entrate, il 12 ottobre 20061aveva notificato una richiesta di chiarimenti in quanto il processo verbale di constatazione poteva portare a formulare rilievi ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis disposizioni antielusive . Il 4 dicembre 2007 la Agenzia delle Entrate aveva notificato l'avviso di accertamento effettuando riprese a fini delle imposte dirette, ritenendo esservi stata la predetta condotta elusiva. 1.2 La CTR riteneva che la Agenzia delle Entrate aveva innanzitutto violato la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 sul presupposto che tale norma prevede a pena di nullità che vi sia la effettiva valutazione degli argomenti del contribuente riteneva che non vi fosse stata alcuna considerazione delle osservazioni della società contribuente. Riteneva, inoltre, che l'Agenzia delle Entrate avesse violato del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, i commi 4 e 5, non essendovi stata valutazione delle giustificazioni inviate dal contribuente. 2. La ricorrente deduce 2.1 con primo motivo, in relazione all'art. 360 c.p.c., n. 3, la violazione o falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12. La CTR, pur escludendo l'onere di specifica motivazione a pena di nullità nella ipotesi della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, ha ritenuto dimostrata l'obiettiva mancata valutazione sulla base di un dato in sè generico. Peraltro la norma in questione non prevede espressamente alcuna sanzione per il caso di non motivazione sulle osservazioni. 2.2 Con secondo motivo,in relazione all'art. 360 c.p.c., n. 3, la violazione o falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37 bis, comma 5. E' in questione il solo dato della esistenza formale della motivazione e non la sua rispondenza alla situazione di fatto e di diritto sottostante. Osserva che con la frase valutate le osservazioni e i chiarimenti forniti dalla parte l'Agenzia delle Entrate riteneva che le giustificazioni addotte dal contribuente non introducessero argomenti nuovi, da confutare puntualmente. 3. Esprinet ha presentato controricorso e successiva memoria. Motivi della decisione Il ricorso è parzialmente fondato. 1. In particolare, è fondato il primo motivo in quanto della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, introduce un obbligo di cooperazione e contraddittorio consentendo al contribuente la conoscenza delle operazioni e la possibilità di comunicare osservazioni, ma non introduce uno specifico obbligo di motivazione sulle stesse nè è previsto in sede di impugnazione un sindacato sulla scelta della amministrazione in tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, è valido l'avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni presentate dal contribuente ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, atteso che la nullità consegue solo alle irregolarità per cui essa sia espressamente prevista dalla legge, oppure, in difetto di previsione, allorchè ricorra una lesione di specifici diritti o garanzie tali da impedire la produzione di effetti da parte dell'atto cui ineriscono Sez. 5, Sentenza n. 3583 del 24/02/2016, Rv. 639031 . Pertanto non poteva ritenersi la nullità per sostanziale inadeguatezza della motivazione sugli argomenti del contribuente. 2. E' invece infondato il secondo motivo in quanto, diversamente dalla precedente norma, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, comma 4, in conformità alle situazioni ben più dubbie che disciplina, ovvero quelle delle condotte elusive , non solo prevede testualmente il contraddittorio ma, anche, che vi sia una specifica motivazione sulle deduzioni del contribuente Sez. 5, Sentenza n. 693 del 2015. 5. Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, norma di stretta interpretazione, prevede, a pena di nullità, l'osservanza da parte dell'Amministrazione di un rigoroso procedimento di instaurazione del contraddittorio Il comma 5, poi, dispone che fermo restando quanto disposto dall'art. 42, l'avviso di accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazione fornite dal contribuente e le imposte o le maggiori imposte devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto al comma 2. Attesa la chiara lettera della norma - che, con scansioni procedimentali pretederminate, prevede, a pena di nullità, la specifica motivazione, a ulteriore pena di nullità, dell'avviso di accertamento in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente . 2.1 La utilizzazione di una generica motivazione valutate le osservazioni e i chiarimenti forniti dalla parte , che appare una evidente clausola di stile, non può certamente essere considerata una specifica motivazione quindi, è stata corretta la valutazione della sentenza impugnata. 3. L'annullamento parziale deve essere disposto con rinvio dovendo la CTR., secondo la propria competenza di merito, determinare quale parte dell'accertamento vada confermato in relazione alla parziale conferma dell'avviso impugnato. P.Q.M. In parziale accoglimento del ricorso cassa la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto la nullità dell'avviso di accertamento anche in ordine ai rilievi diversi da quello di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis e rinvia, anche per le spese del presente giudizio, alla CTR della Lombardia in diversa composizione.