É a carico dell’ufficio l’onere di provare il mancato riconoscimento della deduzione dei costi inerenti ad un contratto di sale and lease back.
Il principio di cui sopra è contenuto nella sent. n. 25972/2014 della Corte di Cassazione da cui emerge che l’ufficio non può negare tale deduzione salvo che dimostri che l’unico intento è quello di un indebito risparmio di imposta nonché l’esistenza di precedenti debiti tra le società. I coefficienti di congruità dei ricavi, compensi e corrispettivi nonché di riscontro degli elementi positivi e negativi di reddito possono essere utilizzati in quanto applicabili ai fini delle presunzioni di cui all'art. 39, co 1, lett. d , d.p.r. n. 600/73, e 54, comma 2, d.p.r. n. 633/72. Gli studi di settore, configurabili come mezzi di accertamento, vengono usati dall’ufficio al fine dell’attività di controllo e dal contribuente per verificare, in sede di dichiarazione, la congruità dei ricavi dichiarati e dei valori economici attinenti l’attività di settore. Il caso. Nella fattispecie in esame la società ha impugnato l’accertamento emesso dall’ufficio a seguito di verbale della GdiF che aveva rilevato una serie di contratti di sale and lease back , conclusi con società terze, conclusi in frode alla legge in quanto non redatti secondo lo schema tipico del negozio tipico e per conseguire unicamente vantaggi fiscali. Il ricorso veniva accolto in primo grado e respinto in appello. La Suprema Corte, nell’evidenziare che il mero risparmio fiscale si ha quando tra vari comportamenti posti dal sistema fiscale su un piano di pari dignità il contribuente adotta quello meno oneroso, ha chiarito che in materia tributaria integra gli estremi della condotta abusiva quell’operazione economica che ponga quale elemento predominante ed assorbente della transazione lo scopo di ottenere vantaggi fiscali . Nel riconoscere che la prova sia del disegno abusivo che delle modifiche degli schemi negoziali classici è a carico dell’ufficio finanziario, ha affermato che nella valutazione, a fini fiscali, dei processi di riordino aziendale realizzati mediante contratti di sale and lease back , integra gli estremi della condotta abusiva quella costruzione che, tenuto conto sia della volontà delle parti implicate che del contesto fattuale e giuridico, ponga come elemento essenziale quello di ottenere fiscali dall’operazione, con la conseguenza che il divieto di comportamenti abusivi non vale per quelle operazioni che possano spiegarsi altrimenti che
Corte di Cassazione, sez. Tributaria, sentenza 10 marzo – 10 dicembre 2014, numero 25972 Presidente Bielli – Relatore Cirillo Ritenuto in fatto 1. Con processo verbale di constatazione redatto in data 31 luglio 2009 a carico della Società C.L. la Guardia di finanza rilevava che una serie di contratti di sale and lease back, conclusi con società terze, erano contrari a norme imperative e/o conclusi in frode alla legge tributaria, e comunque stravolgevano lo schema tipico del negozio sì da doversi ritenere che essi fossero stati stipulati senza ragioni economiche e al solo fine di conseguire indebiti vantaggi fiscali. Pertanto, l'Agenzia delle entrate emetteva quattro avvisi di accertamento i il primo era notificato il 24 novembre 2009 per l'anno d'imposta 2004 e riguardava il recupero di maggiori IRES, IRAP, IVA e relative sanzioni ii il secondo era notificato il 15 novembre 2010 per l'anno d'imposta 2005 e riguardava il recupero di maggiori IRAP e IVA con le relative sanzioni iii il terzo cd. di primo livello era notificato il 15 novembre 2010 per l'anno d'imposta 2005 e riguardava la rettifica dei quadri RF e GN della dichiarazione dei redditi presentata quale società facente parte di consolidato di gruppo iv il quarto cd. di secondo livello era notificato il 22 novembre 2010 per l'anno d'imposta 2005 e riguardava la rettifica della dichiarazione di consolidamento e, per l'effetto, la determinazione del reddito complessivo globale con liquidazione di maggiore IRES e irrogazione di sanzioni per infedele dichiarazione. Le operazioni contestate erano le seguenti a lease back puro perfezionato nel 2003 con la soc. N.P. b lease back con prefinanziamento perfezionato nel 2003 con la soc. E 26466-9/12 c lease back puro perfezionato nel 2003 con la soc. P. & amp Co. 21846/12 d quattro operazioni di lease back puro perfezionate nel 2003 con la soc. P.P. K.G. 19511/13 e due operazioni di lease back con cessione di credito perfezionate nel 2003 con la soc. G. f lease back puro perfezionato nel 2004 con la soc. B.l. g lease back con cessione di credito perfezionato nel 2005 con la soc. h lease back puro perfezionato nel 2005 con la soc. G.B. 1.1. Per tutte tali fattispecie era ricorrente l'affermazione che si trattava di operazioni effettuate dalle ditte utilizzatrici per meri motivi fiscali, in alcuni casi era contestato l'acquisto del cespite a valori inferiori a quelli mercato N.P., B.l. - G.B. , in altri era contestato l'eccessivo ammontare del canone iniziale E., P. & amp Co., P.P. K.G., G., A. , in altri ancora era stigmatizzata l'anomala cessione di credito pro soluto dei canoni di leasing G. A. , in un caso era rilevato l'investimento della liquidità ottenuta in fondi a termine E. . Sosteneva il fisco che i vari contratti non erano funzionali a disegni strategici di sviluppo mediante conseguimento di liquidità ma erano finalizzati in modo determinante al risparmio fiscale per la mancanza di altre ragioni economicamente apprezzabili. Da qui derivava, ai fini delle imposte dirette, l'indeducibilità dei costi degli ammortamenti relativi alle summenzionate operazioni e, ai fini dell'IVA, l'indetraibilità dell'imposta assolta in via di rivalsa B. . 1.2. Inoltre, alla società C.L. erano contestate anche altre operazioni a leasing puro perfezionato con la soc. I. per il quale era disconosciuta la deducibilità della quota di ammortamento del cespite per lavori di ristrutturazione ritenuti non inerenti b sei operazioni di leasing puro relativamente a beni mobili forniti agli utilizzatori dalla soc. P., ritenuta mera cartiera. 2. La contribuente proponeva tre ricorsi, due separati contro gli avvisi per gli anni d'imposta 2004 e 2005 e il terzo unitario contro gli avvisi di primo e secondo livello per IRES relativa all'anno 2005. Il giudice tributario fiorentino riuniva e accoglieva i primi due ricorsi e, con altra sentenza, accoglieva anche il terzo. Tali decisioni, su appelli proposti dal fisco e poi riuniti, erano riformate dalla Commissione regionale della Toscana che, con sentenza del 20 marzo 2013, rigettava i ricorsi introduttivi. Il giudice d'appello, nell'aderire alle tesi del fisco, parlava di funzione, scopo e causa negoziale di esclusiva garanzia per rafforzare la posizione del creditore/finanziatore , il quale agiva facendo leva sulle necessità/esigenze aziendali del debitore, tanto che l'operazione nel suo complesso non può sottrarsi ad una valutazione di preordinata finalità di finanziamento con fraudolenta elusione del divieto del patto commissorio anche non meno considerata la deducibilità da parte dell'utilizzatore dei relativi canoni non perché pagati al contraente istituto finanziatore nell'ambito della normale fisiologia del contratto di leasing, bensì perché appunto in modo anomalo, qui pagati all'istituto proponente cessionario del credito . Aggiungeva che sarebbe stato l'Istituto proponente e non la società di leasing ad aver fornito la provvista per l'operazione di acquisto del bene e che, in relazione alla cessione dei crediti per i canoni, la società di leasing non può non assumersi il rischio dell'operazione , il che, diversamente operando, tanto qui mal si concilia con la adottata cessione pro soluto, da parte della società finanziatrice, all'istituto proponente dei canoni di leasing vantati nei confronti dell'impresa debitrice . 3. Propone ricorso per cassazione affidato a quattordici motivi la contribuente. L'Agenzia resiste con controricorso. La ricorrente replica con memoria e note d'udienza. Considerato in diritto 4. Il ricorso è parzialmente fondato e va accolto limitatamente al primo, terzo, quinto e ottavo motivo, con rigetto del secondo del settimo e del quattordicesimo e assorbimento degli altri. 5. Con il settimo motivo e il quattordicesimo motivo, denunciando la violazione dell'articolo 36, comma 2 - numero 4 del decreto legislativo numero 546 del 1992 articolo 360 numero 4 cod. proc. civ. , la ricorrente lamenta che la sentenza d'appello mancherebbe di un vero proprio apparato argomentativo incorrendo in vizio di motivazione apparente 7° ed essendo oscure ed indecifrabili le sue rationes decidendi 14° . 5.1. Entrambi i motivi sono infondati. L'inosservanza dell'obbligo di motivazione integra violazione della legge processuale, denunciabile con ricorso per cassazione, solo quando si traduca in mancanza della motivazione stessa con conseguente nullità della pronuncia per difetto di un indispensabile requisito di forma , e cioè nei casi di radicale carenza di essa o del suo estrinsecarsi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi cosiddetta motivazione apparente o fra loro logicamente inconciliabili o comunque perplesse ed obiettivamente incomprensibili. Sez. U, Sentenza numero 23832 del 23/12/2004 . Nulla di tutto ciò ricorre nella decisione impugnata. Essa è caratterizzata semmai da errori logici e giuridici e da carenze motivazionali così come sarà meglio precisato infra, riguardo al primo, terzo, quinto e ottavo motivo , ma non da deficienze radicalmente vizianti la sentenza stessa sul piano formale. 6. Con il primo motivo, denunciando vizio di omesso esame di fatti decisivi che sono stato oggetto di discussione tra le parti articolo 360 numero 5 cod. proc. civ. nel testo modificato dal decreto legge numero 83 del 2012 , la ricorrente giustamente lamenta che il giudice d'appello abbia costruito la sua motivazione conformandola, in punto di fatto, sulle sole operazioni di cd. tandem, cioè quelle operazioni di sale and lease back accompagnate dalla cessione pro soluto a una banca dei crediti futuri derivanti dai canoni maturandi. In effetti, si tratta delle sole operazioni perfezionate nel 2003 con la soc. G e nel 2005 con la soc. A., mentre la Commissione regionale ha trascurato del tutto le differenti circostanze di fatto che caratterizzavano le altre operazioni di locazione finanziaria alle ditte venditrici. Il motivo deve, dunque, essere accolto perché il giudice di rinvio proceda, in punto di fatto, al corretto esame anche delle operazioni diverse da quelle di cd. tandem operazioni di sale and lease back accompagnate dalla cessione pro soluto dei canoni . 7. Con il secondo motivo, denunciando vizio di extrapetizione artt. 112 e 360 numero 4 cod. proc. civ. , la ricorrente lamenta che, discostandosi dal contenuto delle contestazioni mosse negli atti impositivi, il giudice d'appello abbia incentrato la sua motivazione su inediti profili di diritto legati essenzialmente alla violazione del divieto del patto commissorio articolo 2744 cod. civ. . Inoltre, con il terzo motivo, denunciando violazione e falsa applicazione dell'articolo 2744 cod. civ. articolo 360 numero 3 cod. proc. civ. , la ricorrente lamenta che il giudice d'appello abbia affermato l'illiceità delle operazioni per divieto del patto commissorio senza tener conto che l'articolo 2744 cod. civ. è predicabile solo in ipotesi di compresenza di precisi indici sintomatici di frode preesistenza di una situazione credito/debito tra concedente e utilizzatore preesistenza di una conosciuta situazione di difficoltà economica dell'utilizzatore sproporzione tra valore del bene trasferito e il corrispettivo versato etc. . Infine, con il quarto motivo, denunciando falsa applicazione dell'articolo 2744 cod. civ. e violazione degli artt. 65 e 102, comma 7, del TUIR e degli artt. 19 e 26 del decreto IVA articolo 360 numero 3 cod. proc. civ. , la ricorrente lamenta che il giudice d'appello abbia fatto discendere dalla illecità per commissorietà dei contratti di lease back la conseguenza della indeducibilità dei costi sostenuti dalla soc. C.L. per l'esecuzione dei contratti e l'indetraibilità dell'IVA dalla stessa assolta sull'acquisto dei beni concessi in locazione finanziaria, così attribuendo all'articolo 2744 cod. civ. una portata che esso non ha. 7.1. Il secondo motivo non è fondato. In linea di principio, ogniqualvolta s'invochi l'efficacia di un contratto, il giudice di merito non può non rilevarne la nullità se contiene un patto commissorio vietato dalla legge i cui i presupposti risultino già acquisiti agli atti, dovendo la nullità medesima essere rilevata anche d’ufficio dallo stesso giudice Cass. 2766/72 conf. 6327/91 , persino in sede di legittimità Cass. 4649/83 . Cosa diversa è l'idoneità concreta di quei fatti a fornire la giustificazione logica e giuridica dell'apparato argomentativo, il che è oggetto del motivo seguente. 7.2. Il terzo motivo, invece, è fondato. Il sale and lease back è il contratto in forza del quale un'impresa vende un bene strumentale a una società finanziaria, la quale ne paga il prezzo e contestualmente lo concede in locazione finanziaria alla stessa impresa venditrice, verso il pagamento di un canone e con possibilità di riacquisto del bene al termine del contratto per un prezzo normalmente molto inferiore al suo valore. Esso configura un contratto d'impresa socialmente tipico che, come tale, è, in linea di massima, astrattamente valido, ferma la necessità di verificare, caso per caso, la presenza di elementi sintomatici atti a evidenziare che la vendita è stata posta in essere in funzione di garanzia ed è volta, pertanto, ad aggirare il divieto del patto commissorio. A tal fine, l'operazione contrattuale può definirsi fraudolenta nel caso in cui si accerti la compresenza delle seguenti circostanze a l'esistenza di una situazione di credito e debito tra la società finanziaria e l'impresa venditrice utilizzatrice, b le difficoltà economiche di quest'ultima, c la sproporzione tra il valore del bene trasferito ed il corrispettivo versato dall'acquirente. Cass. 5438/06 conf. 5583/11 . Gli indicatori d'illiceità evidenziati dalla giurisprudenza di legittimità sono stati approfonditi dalla dottrina che ha evidenziato ulteriori indicatori quali ad esempio a il fatto che il bene permanga nella disponibilità della società di leasing b la mancanza d'interesse dell'apparente venditore/utilizzatore ad usare il bene oggetto di leasing c il tasso di interesse applicato all'operazione particolarmente gravoso d i vincoli contrattuali che impongono all'utilizzatore la corresponsione di tutti i canoni fino alla scadenza del contratto, anche nell'ipotesi in cui sia risolto anticipatamente e le facoltà concessa all'utilizzatore di sublocare il bene. Nella sentenza d'appello, invece, manca finanche graficamente l'evidenziazione di quegli indicatori d'illiceità posto in luce da dottrina e giurisprudenza, sicché la decisione sul punto va cassata per nuovo esame e più approfondito esame in conformità ai richiamati principi giuridici. 7.3. La doglianza prospettata con il quarto motivo resta assorbita dal prioritario rilievo logico e giuridico dell'accoglimento del terzo motivo. 8. Con il quinto motivo, denunciando violazione e falsa applicazione dell'articolo 1260 cod. civ. in tema di cessione del credito e dell'articolo 1406 cod. civ. in tema di cessione del contratto articolo 360 numero 3 cod. proc. civ. , la ricorrente lamenta che il giudice d'appello abbia sostanzialmente riqualificato le cessioni bancarie pro soluto dei crediti dei canoni maturandi come una sorta di cessione dei contratti di leasing, oramai completamente snaturati e lontani dal normale scopo di finanziamento contro l'assunzione di un rischio. Il motivo è fondato. Inoltre, con il sesto motivo, denunciando violazione e falsa applicazione dell'articolo 1406 cod. civ. in tema di cessione del contratto e dell'articolo 1418 cod. civ. in tema di nullità per mancanza di causa nonché per violazione degli artt. 65 e 102 TUIR e degli artt. 19 e 26 del decreto IVA articolo 360 numero 3 cod. proc. civ. , la ricorrente lamenta che il giudice d'appello abbia erroneamente prima negato che le cessioni dei crediti poste a valle dei contratti di lease back avessero la funzione di ricopertura del rischio e andassero invece riqualificate come cessioni di contratti, e poi sostenuto che tali cessioni di contratti dimostrassero l'inesistenza della normale causa di finanziamento insita nei contratti di lease back. 8.1. Il quinto motivo è fondato. La Commissione regionale non spiega come e perché, sul piano giuridico, la ricopertura bancaria dell'alea del contratto di leasing ne alteri la funzione al punto da assumere una connotazione fiscalmente abusiva. Si osserva che a nel rapporto tra soc. privata e soc. C.L. il lease back, non pare discostarsi da quel contratto d'impresa socialmente tipico che è ritenuto, in linea di massima, astrattamente valido ed è in parte codificato articolo 2425-bis, u.c. b nel rapporto tra soc. C.L. e banca la cessione dei canoni consente, in linea generale, alla prima il realizzo immediato di un credito futuro e la ricostituzione di una liquidità da reinvestire c nel rapporto tra banca cessionaria e soc. privata/utilizzatrice resta per quest'ultima normalmente identico il costo finanziario del leasing, mentre la banca lucra lo spread tra il tasso delle locazioni finanziarie e quello di sconto interbancario. La legge 21 febbraio 1991, numero 52, nel dettare la disciplina della cessione dei crediti d'impresa, stabilisce che il cedente garantisce, nei limiti del corrispettivo pattuito, la solvenza del debitore, salvo che il cessionario rinunci, in tutto o in parte, alla garanzia articolo 4 . Il che comporta che, anche dopo l'entrata in vigore della disciplina contenuta nella legge 21 febbraio 1991, numero 52, restano valide e operative quelle convenzioni la cui disciplina, integrativa dell'autonomia negoziale, è contenuta negli articoli 1260 e seguenti del codice civile sia attuata mediante la cessione pro soluto della titolarità di crediti di un imprenditore, derivanti dall'esercizio della sua impresa, a un altro imprenditore Cass. 1510/01 , senza che ciò trasformi la cessione del credito in cessione del contratto sottostante, in assenza di ulteriori indicatori di una volontà negoziale in tal senso. Da tali principi giuridici la sentenza d'appello si è immotivatamente discostata e deve, dunque, essere cassata sul punto. 8.2. La doglianza contenuta nel sesto motivo resta assorbita dal prioritario rilievo logico e giuridico dell'accoglimento del quinto motivo. 9. Con l'ottavo motivo, denunciando falsa applicazione degli artt. 1345 e 1418 cod. civ. articolo 360 numero 3 cod. proc. civ. , la ricorrente lamenta che il giudice d'appello abbia comunque erroneamente ritenuto la nullità dei contratti per illiceità dei motivi, mancando la prova che entrambi i contraenti si fossero determinati all'effettuazione delle operazioni esclusivamente per conseguire entrambi un vantaggio fiscale altrimenti irrealizzabile. Di contro la deduzione dei canoni di leasing dal reddito d'impresa del soggetto utilizzatore non costituisce alcun vantaggio fiscale in sé atteso che il regime tributario del leasing riflette la volontà del legislatore di assicurare nel tempo, in relazione alle mutevoli condizioni di mercato, la neutralità fiscale della scelta aziendale tra acquisizione dei beni in proprietà o in locazione finanziaria, sicché la deduzione dei canoni altro non sarebbe che lo strumento attraverso il quale viene assicurata. 9.1. Pure l'ottavo motivo è fondato. Com'è noto, le pattuizioni contenute in un contratto che siano dirette ad eludere, in tutto o in parte, la normativa fiscale, non implicano di per sé la nullità del contratto stesso, trovando nel sistema tributario le relative sanzioni. Cass. 4785/07 . Mentre, in materia tributaria, integra gli estremi del comportamento abusivo quell'operazione economica che, tenuto conto sia della volontà delle parti implicate, che del contesto fattuale e giuridico, ponga quale elemento predominante ed assorbente della transazione lo scopo di ottenere vantaggi fiscali, con la conseguenza che il divieto di comportamenti abusivi non vale ove quelle operazioni possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta. La prova sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, incombe sull'Amministrazione finanziaria, mentre grava sul contribuente l'onere di allegare la esistenza dì ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate inoltre non è configurabile l'abuso del diritto se non sia stato provato dall'ufficio il vantaggio fiscale che sarebbe derivato alla società accertata dalla manipolazione degli schemi contrattuali classici Cass. 20029/10 . 9.2. Nella stesura della sentenza d'appello si parla di funzione, scopo e causa negoziale di esclusiva garanzia per rafforzare la posizione del creditore/finanziatore , il quale agisce facendo leva sulle necessità/esigenze aziendali del debitore, tanto che l'operazione nel suo complesso non può sottrarsi ad una valutazione di preordinata finalità di finanziamento con fraudolenta elusione del divieto del patto commissorio anche non meno considerata la deducibilità da parte dell’utllizzatore dei relativi canoni non perché pagati al contraente istituto finanziatore nell'ambito della normale fisiologia del contratto di leasing, bensì perché appunto in modo anomalo, qui pagati all'istituto proponente cessionario del credito . Sennonché il carattere abusivo, sotto il profilo fiscale, di una determinata operazione, nel fondarsi normativamente sul difetto di valide ragioni economiche e sul conseguimento di un indebito vantaggio fiscale, presuppone quanto meno l'esistenza di un adeguato strumento giuridico che, pur se alternativo a quello scelto dai contraenti, sia comunque funzionale al raggiungimento dell'obiettivo economico perseguito Cass. 21390/12, § 3.2 . In particolare, quando non si tratti di operazioni finanziarie, ma di risistemazioni aziendali vedasi Cass. 1372/11, § 4.6 si deve indagare se vi siano manipolazioni e alterazioni di schemi negoziali classici, considerate irragionevoli in una normale logica di mercato Cass. 1465/09 e se vi sia reale fungibilità con le soluzioni eventualmente prospettate dal fisco Cass. 4604/14 . 9.3. Di recente, nell'intento di perseguire la pianificazione fiscale aggressiva, la Commissione europea ha diramato la raccomandazione agli Stati membri ad intervenire ogniqualvolta vi sia una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l'imposizione e che comporti un vantaggio fiscale numero 2012/772/UE del 6 dicembre 2012 . A tal fine precisa che una costruzione o una serie di costruzioni è artificiosa se manca di sostanza commerciale § 4.4 , o più esattamente di sostanza economica § 4.2 , e consiste nell'eludere l'imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali, contrasta con l'obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali , mentre una data finalità deve essere considerata fondamentale se qualsiasi altra finalità che è o potrebbe essere attribuita alla costruzione o alla serie di costruzioni sembri per lo più irrilevante alla luce di tutte le circostanze del caso . 9.4. Nella stessa direzione si è mosso da ultimo anche il legislatore nazionale che, nella delega al Governo per l'attuazione della disciplina dell'abuso del diritto e dell'elusione fiscale poi confluita nella legge numero 23 dell'11/03/2014, articolo 5 , indica tra i principi e i criteri direttivi quelli di definire la condotta abusiva come uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta v. SU 30055/08 e 30057/08 v. C.G. 3M Italia garantire la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti anche un diverso carico fiscale v. C.G. Part Service considerare lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali come causa prevalente dell'operazione abusiva rectius scopo essenziale , C.G. Halifax e Part Service escludere la configurabilità di una condotta abusiva se l'operazione o la serie di operazioni è giustificata da ragioni extrafiscali non marginali v. Cass. 8772/08 e 10257/08 stabilire che costituiscono ragioni extrafiscali anche quelle che non producono necessariamente una redditività immediata dell'operazione v. Cass. 2012/21390 , ma rispondono ad esigenze di natura organizzativa e determinano un miglioramento strutturale e funzionale dell'azienda del contribuente v. Cass. 4604/14 e 1372/11 e, in tema di prova, richiama l'attenzione circa le modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché la loro mancata conformità a una normale logica di mercato v. Cass. 1465/09 e 17955/13 . Si tratta di principi tutti ampiamente consolidati nella giurisprudenza di questa Corte. 9.5. Nella specie, dal tenore delle decisioni di merito e dei soli elementi documentali riportati nelle difese di cassazione, non può affermarsi che, di per sé stesse, le controverse operazioni di sale and lease back manchino di sostanza economica, non rispondano a esigenze di riordino aziendale, produttivo e/o finanziario e abbiano finalità di mero risparmio fiscale, né che i medesimi obiettivi fossero altrimenti raggiungibili es. mediante mutuo ipotecario o chirografario . E, comunque, l'indagine di fatto, da correlarsi alla corretta applicazione delle norme dei principi di diritto resta, ancora una volta, del tutto lacunosa nella tessitura argomentativa della sentenza d'appello, tutta rivolta verso l'illiceità della causa ovvero l'illiceità del motivo delle varie operazioni di sale and lease back, neppure esaminate nei dettagli di ciascuna. Il punto nodale, a parte l'ipotetico patto commissorio esaminato in relazione la terzo motivo, del ragionamento del giudice d'appello finisce con l'essere quello del diverso e non dimostrato più favorevole ammortamento dei canoni rispetto a quello ad esempio della acquisizione/costruzione immobiliare gravata da mutuo. Ma anche in queste ipotesi non può dirsi di per sé che si tratterebbe di operazioni costruite essenzialmente per un risparmio d'imposta, senza che il giudicante porti la sua attenzione, ad esempio sulla eventuale validità di ragioni economiche - come quelle di liquidità monetaria, di ripartizione del rischio e di garanzia patrimoniale cfr. Cass. 12044/09 - e poi sulla rigorosa prova comparativa del vantaggio fiscale globalmente considerato cfr. Cass. 20029/10, 21390/12 e 653/14 . A tal proposito, seguendo alcuni spunti dottrinari, il vantaggio fiscale nell'assumere un bene in locazione finanziaria dopo averlo ceduto va attentamente valutato in concreto sia perché alla deduzione del canone in capo all'impresa utilizzatrice corrispondono ricavi tassabili in capo al locatore, e al maggior costo fiscalmente riconosciuto conseguito con l'acquisto del bene corrisponde una plusvalenza imponibile in capo al venditore, sia riguardo alla possibilità che le società operative, trovandosi a disporre di perdite fiscali riportabili, facciano emergere delle plusvalenze da compensare con le perdite pregresse o quella in corso di formazione , consentendo poi alla società acquirente concedente di effettuare maggiori ammortamenti futuri sui beni rivalutati. Si rammenta, adoperando le parole della relazione allo schema del pregresso decreto legislativo di riforma delle disposizioni tributarie per i procedimenti di riorganizzazione delle attività produttive e di quelle in tema di elusione fiscale, che si ha mero risparmio fiscale quando tra vari comportamenti posti dal sistema fiscale su un piano di pari dignità, il contribuente adotta quello fiscalmente meno oneroso , poiché non c'è aggiramento fintanto che il contribuente si limita a scegliere tra due alternative che in modo strutturale e fisiologico l'ordinamento gli mette a disposizione . E aggiunge tra gli strumenti giuridici fungibili, ma che il sistema pone su un piano di sostanziale parità, si pensi da esempio alla scelta tra cedere aziende o cedere partecipazioni sociali fino ad arrivare alla misura degli ammortamenti e di tutte le altre valutazioni di bilancio . 9.6. La sentenza d'appello va, dunque, cassata sul punto oggetto dell'ottavo motivo e il giudice di rinvio dovrà procedere a nuovo esame con adeguata motivazione e attenendosi al seguente principio di diritto Nella valutazione, a fini fiscali, dei processi di riordino aziendale realizzati mediante contratti di sale and lease back, integra gli estremi della condotta abusiva - e non l'illiceità della causa ovvero l'illiceità del motivo - quella costruzione che, tenuto conto sia della volontà delle parti implicate che del contesto fattuale e giuridico, ponga quale elemento essenziale dell'operazione economica lo scopo di ottenere vantaggi fiscali, con la conseguenza che il divieto di comportamenti abusivi non vale ove quelle operazioni possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi d'imposta e manchi il presupposto dell’esistenza di un alternativo strumento giuridico che sia comunque idoneo e funzionale al raggiungimento dell'obiettivo economico perseguito . 10. Con i motivi dal nono al tredicesimo, denunciando vizi d'infrapetizione artt. 112 e 360 numero 4 cod. proc. civ. , la ricorrente si duole del fatto che il giudice d'appello abbia omesso di pronunziare su numerosi rilievi formulati nel ricorso introduttivo e riproposti in appello con controdeduzioni e/o gravame incidentale [Con il nono motivo, lamenta in primo luogo che la CTR abbia trascurato i rilievi secondo cui l'utile netto derivante da un'operazione di sale and lease back non fosse diverso da quello che la stessa società C.L. avrebbe potuto realizzare per il tramite di un'operazione di finanziamento ordinaria, mentre escludendo la deducibilita del costo dei beni si sarebbe addivenuti alla determinazione di un imponibile superiore di venticinque volte rispetto al suddetto utile netto, con risultato irrealistico ed estraneo al principio di capacità contributiva in secondo luogo si duole del fatto che il giudice d'appello non abbia considerato gli effetti distorsivi nel computare come ricavi imponibili i prezzi di compravendita dei beni concessi in leasing e i canoni versati dalle imprese utilizzatrici senza consentire la deduzione dei correlativi costi. Con il decimo motivo, lamenta che la CTR abbia trascurato i rilievi circa l'illegittimità degli accertamenti per inosservanza dei principi di competenza e di correlazione tra costi e ricavi, applicabili in materia d'imposizione diretta, tenuto conto della sicura inerenza degli acquisti effettuati dalla società Q.L. rispetto alla sua attività tipica. Con l'undicesimo motivo, lamenta che la CTR abbia trascurato i rilievi circa l'illegittimità degli accertamenti per inosservanza del principio di neutralità dell'IVA, atteso che, ove pure i contratti censurati fossero stati realmente invalidi, ciò non avrebbe precluso alla società C.L. di portare in detrazione della propria IVA a debito quella assolta, in via di rivalsa, sugli acquisti dei beni poi concessi in leasing, tenuto conto della giurisprudenza comunitaria in materia e della sicura afferenza di tali acquisti alla propria attività. Con il dodicesimo motivo, lamenta che la CTR abbia trascurato i rilievi riguardo alle operazioni diverse da quelle di sale and lease back, ovverosia l'operazione di leasing puro con la soc. I. lavori di ristrutturazione e le sei operazioni di leasing pure ruotante attorno alla forniture delle ditta p ritenuta una cartiera . Con il tredicesimo motivo, la ricorrente lamenta che la CTR abbia trascurato i rilievi circa la ricorrenza delle condizioni di legge D.Lgs. 546/92, articolo 8 D.Lgs. 472/97, artt. 5 e 6 L. 212/2000, articolo 10 per la disapplicazione delle sanzioni]. Tali doglianze restano tutte assorbite dal prioritario rilievo logico e giuridico dell'accoglimento del primo, terzo, quinto e ottavo motivo e, se del caso, le relative questioni potranno essere riproposte e delibate nel giudizio di rinvio. 11. In conclusione, accolto parzialmente il ricorso nei sensi di cui in motivazione, la sentenza deve essere cassata con rinvio, anche per le spese, alla Commissione regionale competente che, in diversa composizione e con adeguata motivazione, dovrà attenersi ai principi regolativi enunciati riguardo al terzo, quinto e ottavo motivo e valutare i profili fattuali omessi così come precisato riguardo al primo motivo. P.Q.M. Accoglie il primo, il terzo, il quinto e l'ottavo motivo rigetta il secondo, il settimo e il quattordicesimo dichiara assorbiti gli altri cassa la sentenza d'appello e rinvia la causa, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale delle Marche, in diversa composizione.